"Подводные камни" упрощенной системы ("Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2007 г.)

"Подводные камни" упрощенной системы

В ноябре компания "Гарант" провела для пользователей своей системы очередной Всероссийский онлайн-семинар, посвященный упрощенной системе налогообложения. Лектор Ольга Шаркаева, налоговый консультант Палаты налоговых консультантов России, рассказала слушателям об особенностях перехода на "упрощенку", о сложностях, с которыми могут столкнуться компании на УСН, и о многом-многом другом. Также были затронуты последние изменения в "упрощенном" налогообложении.

Как известно, "упрощенная" система довольно удобна и может быть выгодна для фирмы. Вместо множества налогов компания обязана платить лишь один - единый. Однако часть налогов перечислять все же придется. Кроме того, компания на УСН может потерять некоторых своих контрагентов-покупателей. Поэтому фирме необходимо четко понять: стоит применять "упрощенку" или нет.

Плюсы и минусы спецрежима

Фирма, перешедшая на упрощенный режим, освобождается от уплаты налога на прибыль, ЕСН и налога на имущество организаций. Такие организации не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров в Россию. А какие налоги и взносы она обязана перечислить?

О. Шаркаева:

- Компания, применяющая упрощенный режим налогообложения, обязана платить взносы по пенсионному страхованию своих работников. Кроме того, по некоторым налогам она выполняет роль налогового агента. То есть удерживает и перечисляет в бюджет налог на доходы физических лиц, а иногда и НДС (прим. редакции - например, при аренде государственного или муниципального имущества). Кстати, освобождение от НДС - это не всегда преимущество. Некоторые покупатели могут отказаться работать с вами. Ведь покупая у "упрощенного" поставщика те или иные ценности, они лишаются права на вычет "входного" налога. Чаще всего для них это не выгодно. Поэтому спецрежимнику придется, как минимум, поменять свою ценовую политику. При этом следует учитывать положения статьи 40 Налогового кодекса. Она предписывает продавать товары по рыночным ценам. Поэтому, принимая решение о переходе на спецрежим, вам нужно взвесить все за и против. Кстати, даже если вы подали заявление о том, что фирма будет работать с нового года по упрощенной системе, от данного решения можно отказаться. Для этого нужно также подать заявление в инспекцию. В нем указывают, что фирма остается на общем режиме налогообложения. Специальной формы такого документа нет. Поэтому его составляют в произвольной форме и направляют в налоговую инспекцию до 15 января 2008 года.

Компания на спецрежиме не обязана вести бухучет в полном объеме. Но любое правило не обходится без исключений. Об этих случаях лектор рассказала подробно.

О. Шаркаева:

- Действительно, предприятия, применяющие УСН освобождены от обязанности вести бухучет. Однако данное правило не распространяется на учет основных средств и нематериальных активов. Вести учет этих ценностей по всем правилам, установленным ПБУ "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) и ПБУ "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000) компания, применяющая "упрощенку", обязана. Как правило, бухгалтеры уделяют учету такого имущества очень мало внимания. Поэтому у них и возникают проблемы при налоговых проверках. Кстати, вести бухгалтерский учет в полном объеме придется, если компания выплачивает своим учредителям или акционерам дивиденды. Ведь их выплачивают из чистой прибыли фирмы. А определить ее можно только по данным бухучета. Более того, если компания потеряет право на "упрощенку", ей придется восстановить учет. А почти все бухгалтеры знают, что это такое. Поэтому настоятельно рекомендую его все же вести в том порядке, что и компания на общей системе. Добавлю, что с 1 января 2008 года малые предприятия (в том числе, и "упрощенные") будут обязаны представлять и статотчетность. В настоящее время они должны это делать лишь при одном условии - фирма попала в соответствующую статвыборку.

Особенности перехода

С 1 октября по 30 ноября фирма, планирующая применять спецрежим, должна подать в свою налоговую инспекцию заявление. Его составляют по форме, которая утверждена приказом МНС России*(1).

А как быть тем компаниям, которые зарегистрировались после этой даты? Или желают применять "упрощенку" сразу после регистрации, которая прошла в начале года?

Ольга Шаркаева:

- Вновь зарегистрированные компании могут подать заявление о переходе на спецрежим в течение пяти дней с момента госрегистрации. Этот срок отсчитывают с той даты, которая указана в свидетельстве о регистрации фирмы. Будьте внимательны. Если данный срок пропущен, доказывать свое право на применение "упрощенки" вам придется в суде. Некоторые суды в этом вопросе становятся на сторону организаций*(2). Однако этот процесс отнимет множество сил и нервов.

Не каждая компания вправе применять упрощенную систему. Налоговым кодексом предусмотрено несколько ограничений. По виду деятельности, сумме полученной выручки, остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, численности работников. Остановимся на них подробнее.

Ольга Шаркаева:

- Один из основных критериев, который ограничивает применение "упрощенки" - сумма полученной выручки. Она не должна превышать за 9 месяцев года, предшествующего переходу, 15 млн рублей. Причем этот показатель корректируют на коэффициент-дефлятор. Его устанавливает Минэкономразвития. На 2007 год коэффициент составляет 1,241. Следовательно, максимальный размер выручки будет составлять 18615 000 рублей. Об этом говорится в письме Минфина от 31.07.2007 N 03-11-04/2/192. Если организация превысит этот предел, то право применять спецрежим она не получит.

Несколько слов об "ограничительных" изменениях, которые произойдут в 2008 году. Предположим, что компания ведет два вида деятельности. Один из них переведен на ЕНВД, а другой находится на общей системе. В мае этого года в Налоговый кодекс были внесены изменения. Они коснулись и упрощенной системы. Согласно поправкам, при расчете максимальной суммы выручки доходы от "вмененной" деятельности учитывать не нужно. Однако обращаю ваше внимание на то, что эти изменения начинают действовать только с 1 января 2008 года. То есть их применять смогут лишь те компании, которые желают перейти на спецрежим с 2009 года. В отличие от некоторых других изменений в "упрощенной" главе Кодекса, которые хоть и вступают в силу с 1 января 2008 года, но распространяются на правоотношения, возникшие уже в этом году. Таким образом, в 2007 году вам придется учитывать выручку в целом по компании (то есть и по "вмененной" деятельности тоже).

Теперь о других ограничениях. Во-первых, по численности сотрудников. Она не должна превышать 100 человек. Ее определяют по правилам, установленным Росстатом. Во-вторых, по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов. Она должна составлять не более 100 млн рублей. Кроме того, доля участия в уставном капитале компании других организаций не может быть больше 25 процентов. Кстати, ряд организаций применять "упрощенку" не имеют права в принципе. Например, это банки, страховые компании, ломбарды, инвестиционные фонды и некоторые другие.

Переходя на "упрощенку", компании нужно выбрать объект налогообложения. Это могут быть либо доходы (налог платят по ставке 6 процентов), либо доходы за вычетом расходов (ставка налога - 15 процентов). Какой из них более выгоден?

Ольга Шаркаева:

- Практика показывает, что если затраты фирмы составляют порядка 60 процентов от выручки и более, то выгодней выбирать "доходы за минусом расходов". В противном случае оптимальный объект - доходы и соответствующая 6-процентная ставка налога.

Предположим, подав заявление о переходе вы поняли, что объект налогообложения выбран не верно. У фирмы есть время исправить ситуацию. Для этого достаточно составить еще одно заявление, в котором указать, что вы меняете объект, например с доходов, на "доходы минус расходы". Документ составляют в произвольной форме и направляют в налоговую инспекцию до 20 декабря 2007 года. Несколько слов о тех, кто уже работает в рамках упрощенной системы. Они не имеют права менять объект налогообложения в течение трех лет. После этого срока изменить его можно. Предположим, вы применяете упрощенный режим с 2008 года. Компания проработала три года. С 2011 года объект можно поменять. Для этого также достаточно составить заявление в произвольной форме и направить его в налоговую инспекцию.

Как не лишиться "упрощенки"?

Работая на упрощенном режиме, фирма также должна соблюдать критерии, которые ограничивают ее применение. В противном случае ей придется вернуться к общей системе налогообложения. Причем обратный переход, безусловно, прибавит работы и головной боли бухгалтеру.

Ольга Шаркаева:

- Выручка "упрощенной" компании, полученная за год, не должна превышать 20 000 000 рублей, увеличенных на коэффициент-дефлятор. Этот показатель в 2007 году, скорректированный на коэффициент, составит 24 820 000 руб. Если выручка будет получена в большей сумме, то фирма право на "упрощенку" теряет. В результате с первого числа того квартала, в котором было допущено превышение, ей придется не только восстановить бухгалтерский учет, но и пересчитать налоги по общей системе и перечислить их в бюджет. Предположим, такое превышение произошло в декабре. Значит, с 1 октября бухгалтеру нужно восстановить учет, а также доплатить налог на прибыль, налог на имущество, ЕСН и НДС.

При расчете налога на добавленную стоимость фирма столкнется с большой проблемой. Дело в том, что выручка от покупателей уже получена. И в ней НДС не содержится. А доплачивать налог контрагенты не станут. В результате компании придется перечислять его за счет собственных средств.

Несколько слов о порядке определения предельной суммы выручки. Здесь тоже есть свои нюансы. Как известно, компании на упрощенной системе считают доходы по кассовому методу. То есть они увеличивают налоговую базу после поступления средств на расчетный счет или в кассу. Не все учитывают, что это положение распространяется и на поступившие авансы. Их также включают в налоговую базу. Это подтверждает и решение ВАС РФ*(3). Поэтому на конец года при подсчете максимальной выручки компания должна учитывать как сумму поступившей оплаты за проданный товар, так и суммы полученных авансов.

Непростые основные

Значительное количество ошибок возникает при списании основных средств. Причем речь идет об имуществе, которое было приобретено как до, так и после перехода на "упрощенку". Лектор подробно остановилась на основных тонкостях, которые нужно принять во внимание при учете подобного имущества.

Ольга Шаркаева:

- Сначала остановимся на тех объектах, которые были приобретены в периоде применения общего режима. При переходе на упрощенную систему основные средства со сроком службы от одного до трех лет списывают в расходы в течение первого года применения спецрежима равными долями. Что это означает? Поясню на примере. Предположим, срок службы основного средства - три года. При этом два года оно уже эксплуатировалось. Остался один год. При применении общей системы по объекту нужно было бы начислять амортизацию в течение последнего года. При "упрощенке" понятие "амортизации" остается только в бухгалтерском учете. В налоговом - его попросту нет, там есть лишь расходы. Следовательно, стоимость такого имущества нужно будет включить в расходы равными частями в каждом отчетном периоде. Проще говоря, остаточную стоимость основного средства делим на четыре и включаем в расходы по 1/4 каждый квартал.

Перейдем к основным средством со сроком службы от 3-х до 15 лет. Здесь порядок учета следующий. В первый год равными долями признается расходом 50 процентов от остаточной стоимости имущества. Во второй год - 30 процентов. И в последний, третий год - оставшиеся 20 процентов. То есть фактически стоимость такого имущества включают в расходы в течение трех лет. А теперь о наиболее распространенных ошибках. Предположим, что срок службы основного средства 10 лет. Причем оно уже эксплуатируется 9 лет. То есть до окончания срока его использования остался один год. Если бы мы работали на общем режиме, то за этот срок мы бы полностью включили стоимость основного средства в расходы. Но при упрощенной системе действует другой порядок. Получается, что недоамортизированную часть мы будем списывать гораздо дольше - в течение трех лет. И никаких вариантов здесь нет. Поэтому в данном вопросе будьте предельно аккуратны. Порядок списания амортизируемого имущества не зависит от того, сколько времени осталось до окончания срока его полезного использования.

Теперь об основных средствах, которые приобретены в период применения упрощенной системы. С 1 января 2006 года в расходы можно включать стоимость таких ценностей, как купленных, так и созданных силами самой компании. До этой даты в затратах учитывали лишь стоимость приобретенных объектов. А с 1 января 2008 года разрешили учитывать и затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию и модернизацию основных средств. Причем эти изменения действуют задним числом. Они распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года. Однако подчеркну - на сегодняшний день это не работает. Соответствующие изменения вступят в силу лишь в следующем году. Поэтому их можно будет учесть только при формировании отчетности за 2007 год.

Еще об одной распространенной ошибке. По статье 346.17 Налогового кодекса "расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты". Здесь нужно четко понимать, в какой момент стоимость основного средства может быть признана расходом. Это возможно лишь после того, когда, во-первых, оно принято к учету, а, во-вторых, полностью оплачено. Подчеркну, что речь идет именно о полной, а не частичной оплате. Бывает так, что вы перечислили деньги поставщику, а получили имущество позже. Тогда расход по такому имуществу признают лишь после оприходования. Условный пример. Фирма приобрела станок и перечислила за него предоплату, допустим, в октябре. Имущество оприходовано в ноябре. До конца года остается один отчетный период - последний квартал. Поэтому стоимость такого станка мы признаем расходом 31 декабря. А вот если мы перечислили деньги в феврале, а станок приняли к учету в апреле, то его стоимость мы будем включать в затраты в течение трех последних кварталов года равными долями. Если бухгалтер спишет его стоимость во втором квартале, это приведет к необоснованному занижению авансовых платежей по единому налогу. Еще один момент, на который следует обратить внимание.

При продаже основных средств или нематериальных активов до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (по основным средствам и НМА со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу, доплатить дополнительную сумму налога и пени. Этот пересчет делают за период с момента учета расходов на покупку такого имущества до даты их продажи "с учетом положений главы 25 настоящего Кодекса". Что это означает? Предположим, в 2006 году мы купили оборудование со сроком полезного использования 5 лет. В 2006 году его стоимость была полностью включена в расходы. Через полтора года оборудование было продано. Следовательно, "упрощенной" фирме необходимо пересчитать налоговую базу 2006 и 2007 года. Для этого определяют сумму амортизации, которую организация начислила бы по правилам 25-й главы Кодекса, если бы фирма находилась на обычной системе. Ее рассчитывают за период с момента включения стоимости основного средства в расходы до момента продажи объекта. Норму амортизационных отчислений определяют, исходя из пятилетнего срока полезного использования этого имущества. После чего в доходах соответствующего периода нужно отразить разницу между первоначальной стоимостью основного средства и суммой, рассчитанной по нему амортизации.

"Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495.

*(2) Постановление ФАС УО от 14.06.2007 N Ф09-4485/07-СЗ

*(3) Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05.