Комментарий к письму Минфина РФ от 11 января 2008 г. N 03-05-05-01/3 (Р.А. Князева, "Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина РФ
от 11 января 2008 г. N 03-05-05-01/3

Данное письмо Минфина посвящено определению базы по налогу на имущество в отношении оборудования, требующего монтажа, а также расходам на НИОКР, учитываемым при налогообложении прибыли.

Первоначальная стоимость не сформирована

Объектом обложения "имущественным" налогом является смонтированное оборудование, принятое к учету в качестве основных средств. Его стоимость оценивается как сумма затрат на приобретение и установку данного актива. Конечно, без учета налога на добавленную стоимость. Об этом говорится в комментируемом письме. Таким образом, налог на имущество организаций не начисляют по оборудованию, требующему монтажа. Ведь по нему еще не сформирована первоначальная стоимость. В то время как основные средства принимают к бухгалтерскому учету при отражении всех фактических затрат на их приобретение, сооружение и изготовление (см. п. 7 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Итак, одним из условий, без выполнения которого бухгалтер не может учесть приобретенный объект на счете 01, является окончание формирования его первоначальной стоимости.

Таким образом, не подлежат обложению налогом на имущество организаций те объекты, по которым капитальные вложения не закончены. Данные активы должны учитываться на счете 08. Аналогичное мнение было высказано и специалистами налоговой службы в письме УФНС России по г. Москве от 27.04.2005 N 18-11/1ИМ/30479, и работниками финансового ведомства в письме от 26.04.2006 N 03-06-01-04/93.

Напомним, что сначала оборудование, требующее монтажа, должно учитываться на счете 07 по фактической оценке его приобретения. Стоимость переданных к установке активов списывают с вышеназванного счета в дебет счета 08.

Обратите внимание: вновь приобретенные объекты, требующие доведения до состояния, пригодного для их использования, не могут быть приняты к бухучету в качестве основных средств, даже если эти "несформированные" объекты находятся во временной эксплуатации (письмо Минфина России от 29.05.2006 N 03-06-01-04/107).

В объект недвижимости входят активы как указанные в его технической документации (техническом паспорте), так и дополнительно установленные, смонтированные в ходе капитальных вложений, которые функционально связаны со зданием (сооружением) так, что их перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно (письмо Минфина России от 26.06.2006 N 03-06-01-04/136). Поэтому для правильного расчета "имущественного" налога имеет смысл проводить техническую инвентаризацию имущества. По ее результатам составляют технический паспорт. Следовательно, каждые пять лет необходимо производить плановую инвентаризацию. А при изменении технических или качественных характеристик недвижимости - внеплановую.

Если требуется госрегистрация

В случае если оборудование монтируется во вновь построенном производственном здании, вместе с которым оно будет представлять единое целое, то при расчете налога на имущество организации необходимо принять во внимание один нюанс. В базу по этому обязательному платежу стоимость объектов недвижимости должна включаться с даты ввода их в эксплуатацию. Ведь в письме от 11.04.2007 N 03-05-06-01/30 финансисты указали, что отсутствие правоустанавливающих документов на созданные недвижимые активы не может служить основанием для освобождения от обложения налогом на имущество. Сразу после того, как они приведены в состояние, пригодное для использования (не дожидаясь ввода в эксплуатацию), предприятие должно принять их к учету в качестве основных средств и начинать платить с этих объектов налог на имущество (письмо Минфина России от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33*). Аналогичной точки зрения придерживаются и специалисты налоговых органов в письме УФНС России по г. Москве от 27.04.2005 N 18-11/1им/30479.

Данные выводы вытекают из пункта 4 ПБУ 6/01 в редакции приказа Минфина России от 12.12.2005 N 147н, согласно которому средства труда принимаются к бухучету в качестве основных при единовременном выполнении следующих условий:

а) они предназначены для использования в производстве продукции, выполнения работ или оказания услуг, для управленческих нужд фирмы либо для предоставления ею за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объекты предназначены для использования в течение длительного времени (свыше 12 месяцев);

в) компания не предполагает их последующую перепродажу;

г) актив способен приносить организации доход в будущем.

Итак, в вопросе определения объекта обложения "имущественным" налогом важно возможное, а не фактическое использование актива в производственной деятельности.

Затраты на НИОКР при расчете налога на прибыль

Во второй части комментируемого письма Минфин разъясняет порядок признания затрат на НИОКР по созданию новой или усовершенствованию выпускаемой продукции в производственных расходах при расчете налога на прибыль.

Особенности учета данных затрат регулируются статьей 262 Налогового кодекса. Они распространяются на заказчиков таких работ, не регистрирующих исключительные права на результаты проведенных исследований. Признание расходов на НИОКР у таких организаций зависит от того, предусмотрена ли договором поэтапная сдача работ. Если такое условие в договоре есть, то расходы можно признавать по завершении отдельных этапов. В противном случае затраты должны признаваться лишь по окончании всего цикла исследований или разработок. Но и в том и в другом варианте документальным подтверждением расходов являются подписанные сторонами акты сдачи-приемки (п. 2 ст. 262 НК РФ). Учесть в расходах затраты на НИОКР можно с 1-го числа месяца, следующего за тем, в котором данные работы завершены. При этом результаты проведенных работ налогоплательщик должен использовать в производственной деятельности. Если результаты данных исследований (работ) сразу используются в производстве и (или) при реализации товаров, работ, услуг, то срок списания расходов составляет один год (а не два, как было прежде). При наличии в договоре условия о поэтапной сдаче работ порядок признания расходов по окончании каждого этапа будет одним и тем же.

Таков порядок списания в расходы затрат на НИОКР по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции. Однако существует другая особенность списания затрат в расходы - в зависимости от того, какими они являются: прямыми или косвенными. Так, прямые затраты относят к текущим расходам по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. А косвенные - в полном объеме (ст. 319 НК РФ). Как же включать в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы, затраты на НИОКР после завершения исследований и разработок: равномерно, в течение одного года или по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены?

При расчете налога на прибыль организация самостоятельно должна определить в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ, оказанием услуг (п. 1 ст. 318 НК РФ).

По мнению Минфина, если фирма указала в своей учетной политике, что затраты на НИОКР относятся к прямым, то она не может относить их на расходы, уменьшающие налогооблагаемые доходы, до тех пор, пока товары, работы, услуги, в себестоимость которых входит данный вид затрат, не будут реализованы.

При признании фирмой данных расходов косвенными она также не вправе принять их при определении базы по налогу на прибыль единовременно. Ведь, как было сказано ранее, данные затраты относят к группе расходов, уменьшающих доходы, не в момент их возникновения, а при наступлении либо определенного события, либо (в ограниченных размерах) в разные отчетные (налоговые) периоды. А именно: их включают равномерно в состав прочих расходов в течение одного года начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они были завершены.

Обратите внимание: если затраты на НИОКР не были полностью учтены в порядке, предусмотренном статьей 262 Налогового кодекса, из-за реализации данного результата разработок, то неучтенная сумма таких расходов должна быть списана единовременно в момент продажи результата научных исследований (письмо Минфина России от 18.04.2007 N 03-03-06/1/249).

Р.А. Князева,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 3, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

* Документ и комментарий к нему опубликованы в "НА" N 20, 2007.