Камеральная проверка отчетности по ЕСН и взносам в ПФР (Л.А. Шилова, "Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2008 г.)

Камеральная проверка отчетности по ЕСН и взносам в ПФР

С 2007 года при просрочке уплаты авансовых платежей по налогам на их сумму начисляются пени. Это предусмотрено в статье 58 НК РФ. Пленум Высшего арбитражного суда также разъяснил ряд вопросов, связанных с порядком расчета пеней по авансовым платежам по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Проанализируем, как теперь рассчитываются пени по ЕСН.

С 1 января 2007 года на основании норм Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ из статьи 55 НК РФ было исключено положение о том, что авансовые платежи уплачиваются по итогам отчетных периодов. Напомним, что в статье 58 Кодекса авансовые платежи теперь определены как предварительные платежи по налогу, которые можно уплачивать в течение налогового периода. А в случае их уплаты в более поздние сроки, чем предусмотрено законодательством, начисляются пени в соответствии со статьей 75 НК РФ. Причем такие правила распространяются на авансовые платежи по налогам независимо от того, исчисляются они исходя из налоговой базы или ежемесячно по итогам отчетных периодов.

Пленум ВАС РФ в постановлении от 26.07.2007 N 47 (далее - постановление N 47) подтвердил указанную позицию. В пункте 1 постановления N 47 говорится, что "порядок исчисления пеней не зависит от того, уплачиваются ли авансовые платежи в течение или по итогам отчетного периода, исчисляются ли они на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 53 или 54 НК РФ и отражающей реальные финансовые результаты деятельности налогоплательщика". Таким образом, пени начисляются в случае несвоевременной уплаты любых авансовых платежей (в том числе и ежемесячных авансовых платежей по ЕСН).

Кроме того, Пленум ВАС РФ разъяснил следующее. Если сумма налога по итогам налогового периода оказалась меньше суммы авансовых платежей, подлежащих уплате в течение этого периода, пени за неуплату таких авансовых платежей должны быть соразмерно уменьшены. Аналогичное правило действует и в ситуации, когда сумма авансовых платежей, подлежащих уплате в течение отчетного периода, превысила сумму авансового платежа, начисленного по итогам отчетного периода.

Применительно к ЕСН данный вывод касается индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов, занимающихся частной практикой.

Еще один важный вопрос был затронут в постановлении N 47. Это начисление пеней на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Высший арбитражный суд указал, что в рамках отношений по обязательному пенсионному страхованию пени уплачиваются только при нарушении сроков уплаты самих страховых взносов, а не авансовых платежей по ним. Значит, пени за просрочку уплаты ежемесячных авансов вообще не должны начисляться.

Расчет авансовых платежей по ЕСН и перерасчет пеней за просрочку
их уплаты предпринимателями

В соответствии с пунктом 4 статьи 244 НК РФ индивидуальный предприниматель (адвокат, нотариус, занимающийся частной практикой) не позднее 15 июля, 15 октября текущего года и 15 января следующего года обязан уплатить авансовые платежи по ЕСН, рассчитанные налоговым органом. Если авансовые платежи по ЕСН не уплачены (не полностью уплачены), пени начисляются на основании статей 55 и 58 НК РФ.

Для названных налогоплательщиков это означает, что пени на неуплаченные (не полностью уплаченные) суммы авансовых платежей по ЕСН с 1 января 2007 года налоговые органы начисляют с 16 июля, 16 октября текущего года и с 16 января следующего года, а не только по итогам налогового периода по одному сроку - с 16 июля следующего года, как раньше.

Рассмотрим на примере, каков механизм перерасчета пеней по ЕСН индивидуальными предпринимателями, адвокатами и нотариусами, занимающимися частной практикой, в соответствии с пунктом 2 постановления N 47.

Пример

Индивидуальный предприниматель А.Б. Иванов представил декларацию за 2006 год, в которой указал налоговую базу по ЕСН в сумме 270 000 руб. Налоговый орган произвел расчет авансовых платежей по налогу на 2007 год в соответствии с пунктом 4 статьи 244 Кодекса по срокам 15 июля и 15 октября 2007 года и 15 января 2008 года. Начисления проведены в карточке расчетов с бюджетом (табл. 1).

Всего авансовых платежей за 2007 год начислено 27 000 руб.

Предположим, в течение 2007 года индивидуальный предприниматель А.Б. Иванов авансовые платежи не уплачивал. Поэтому налоговый орган начислил пени:

- с 16 июля 2007 года - с суммы 13 500 руб.;

- 16 октября 2007 года - с суммы 20 250 руб.;

- 16 января 2008 года - с суммы 27 000 руб.

За 2007 год налогоплательщик представит декларацию по ЕСН, в которой сумма начисленного ЕСН (строка 0600) составит 23 000 руб. Эта сумма налога полностью уплачивается 5 мая 2008 года.

В результате налоговый орган производит перерасчет авансовых платежей исходя из суммы налога 23 000 руб. (табл. 2):

- по сроку 15 июля 2007 года - 11 500 руб.;

- по сроку 15 октября 2007 года - 5750 руб.;

- по сроку 15 января 2008 года - 5750 руб.

По каждому бюджету отдельно производится уменьшение пеней, которые должны быть начислены на меньшие суммы авансовых платежей:

- с 16 июля 2007 года - с суммы 11 500 руб.;

- 16 октября 2007 года - с суммы 17 250 руб.;

- 16 января 2008 года - с суммы 23 000 руб. по день фактической уплаты.

Поскольку по итогам 2007 года сумма исчисленного налога (23 000 руб.) оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежащих уплате в течение этого года (27 000 руб.), суммы авансовых платежей и пени, начисленные за их неуплату, соразмерно уменьшаются.

Изменения в порядке представления отчетности

В пункте 2 статьи 80 Кодекса установлено, что не представляются налоговые декларации (расчеты) по тем налогам, по которым налогоплательщики освобождены от их уплаты в связи с применением специальных налоговых режимов. Других оснований для непредставления отчетности нет.

Обязанность сдавать декларацию по ЕСН обусловлена не наличием суммы налога к уплате, а положениями Налогового кодекса об этом налоге, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков ЕСН. Отсутствие у налогоплательщика объекта обложения и (или) суммы налога к уплате не освобождает его от обязанности представлять декларацию по тому виду налога, плательщиком которого он является.

Таблица 1. Расчет авансовых платежей по ЕСН на 2007 год
для налогоплательщика А.Б. Иванова

Периоды	%	ФБ сумма налога, руб.	%	ФФОМС сумма налога, руб.	%	ТФОМС сумма налога, руб.	%	Итого сумма налога, руб.
По сроку 15.07.2007	7,3	9 855	0,8	1 080	1,9	2 565	10	13 500
По сроку 15.10.2007	7,3	4 927,5	0,8	...540	1,9	1 282,5	10	6 750
По сроку 15.01.2008	7,3	4 927,5	0,8	...540	1,9	1 282,5	10	6 750
Итого	х	19 710	х	2 160	х	5 130	х	27 000

Таблица 2. Расчет авансовых платежей по ЕСН на 2007 год исходя
из исчисленной суммы налога по итогам налогового периода

Периоды	%	ФБ сумма налога, руб.	%	ФФОМС сумма налога, руб.	%	ТФОМС сумма налога, руб.	%	Итого сумма налога, руб.
По сроку 15.07.2007	7,3	8 395	0,8	...920	1,9	2 185	10	11 500
По сроку 15.10.2007	7,3	4 197,5	0,8	...460	1,9	1 092,5	10	5 750
По сроку 15.01.2008	7,3	4 197,5	0,8	...460	1,9	1 092,5	10	5 750
Итого	х	16 790	х	1840	х	4 370	х	23 000

Справка.
Проверка отражения расходов на социальное страхование

Сумму ЕСН, подлежащую уплате в ФСС России, организация вправе уменьшить на величину расходов, произведенных на цели обязательного социального страхования за счет средств фонда.

При проведении камеральной проверки декларации по ЕСН налоговые органы обращают внимание на то, все ли суммы, отраженные в декларации (расчете по авансовым платежам) по строкам 0700-0740, относятся к расходам на цели обязательного социального страхования, возмещаемым за счет средств ФСС России. Для этого данные отчетности по ЕСН по указанным строкам сверяют с показателями строки 15 таблицы 2 раздела 1 формы 4-ФСС РФ. Такая сверка проводится в рамках обмена информацией с ФСС России в электронном виде, поскольку у налоговых органов нет оснований запрашивать у налогоплательщиков копию формы 4-ФСС РФ.

Единая (упрощенная) декларация

Напомним, что с 31 января 2007 года пункт 2 статьи 80 НК РФ действует в новой редакции. Теперь лицо, признаваемое налогоплательщиком по одному или нескольким налогам, не осуществляющее операций, в результате которых происходит движение денежных средств на его счетах в банках (или в кассе), и не имеющее объекта налогообложения, вправе представлять единую (упрощенную) налоговую декларацию. Ее форма и порядок заполнения утверждены приказом Минфина России от 10.07.2007 N 62н*(1).

В этой декларации отражается номер главы части второй Налогового кодекса по тем налогам, по которым у налогоплательщика отсутствует объект налогообложения, налоговый или отчетный период, номер квартала, за который сдается упрощенная декларация.

Таким образом, если у налогоплательщика отсутствуют начисления выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, он может представить единую (упрощенную) декларацию в части ЕСН.

Важный момент: по страховым взносам упрощенная декларация не может быть представлена, поскольку такая норма отсутствует в Федеральном законе от 15.12.2001 N 167-ФЗ. При отсутствии базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование страхователи представляют нулевой авансовый расчет или декларацию в общеустановленном порядке.

Отчетность в электронном виде

Пункт 3 статьи 80 обязывает налогоплательщиков, у которых среднесписочная численность работников за предшествующий календарный год превышает 100 человек, представлять декларации и расчеты в электронном виде. Для этой нормы предусмотрен особый порядок вступления в силу. В 2007 году она применяется в отношении тех налогоплательщиков, среднесписочная численность работников которых за 2006 год превышает 250 человек, а с 1 января 2008 года распространяется на налогоплательщиков, у которых численность превышает 100 человек*(2). При этом в добровольном порядке любой налогоплательщик вправе сдать налоговую отчетность в электронном виде независимо от количества работников.

Что касается порядка представления копий деклараций в органы ПФР в соответствии с пунктом 7 статьи 243 Кодекса, здесь нужно учитывать следующее. Допустим, налогоплательщик представляет отчетность в электронном виде. Тогда по запросу налогоплательщика специалист, в должностные обязанности которого входит получение налоговых деклараций в электронном виде, распечатывает запрашиваемые декларации, проставляет отметку, подтверждающую факт и дату представления их в налоговый орган, и выдает налогоплательщику.

Истребование документов при камеральном контроле

С 2007 года налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если их представление вместе с декларацией (или расчетом) не предусмотрено Кодексом. Исключение - документы, подтверждающие право налогоплательщика на применение налоговых льгот.

Значит, помимо налоговых льгот другие показатели в формах отчетности с истребованием документов можно проверить только при выездном контроле или если налогоплательщик в ходе камеральной проверки в подтверждение достоверности данных, отраженных в отчетности, сам добровольно представит в налоговый орган необходимые документы. Ведь теперь это его право, а не обязанность. А Кодекс обязывает налогоплательщиков прилагать к расчетам и декларациям только документы, подтверждающие полномочия представителя (при его наличии).

Обратите внимание: в ходе камеральной проверки налоговые органы не могут запрашивать документы, не предусмотренные Кодексом. Поэтому действенным способом проведения камерального контроля является проверка отчетности с использованием контрольных соотношений. На их основе контролирующие органы делают различные выборки и анализируют показатели отчетности.

Отчетность крупнейших налогоплательщиков

С 1 января 2008 года согласно федеральным законам от 30.12.2006 N 268-ФЗ и от 24.07.2007 N 216-ФЗ пункт 8 статьи 243 НК РФ будет действовать в новой редакции. На основании этого пункта налогоплательщики, которые в соответствии со статьей 83 НК РФ отнесены к категории крупнейших, представляют декларации и расчеты в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков по установленным форматам в электронном виде.

Обособленные подразделения крупнейших налогоплательщиков, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, также должны представлять расчеты и декларации по месту учета организации в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Что касается страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, Федеральный закон от 30.12.2006 N 268-ФЗ не установил нового порядка для обособленных подразделений крупнейших страхователей. Поэтому порядок по представлению отчетности для них остается прежним.

Отчетность нотариусов

В соответствии с пунктом 8 статьи 244 НК РФ нотариус, занимающийся частной практикой, в случае прекращения своих полномочий аналогично адвокату должен в 12-дневный срок представить в налоговый орган декларацию по ЕСН за период с начала года до прекращения полномочий включительно, а не в пятидневный срок, как это предусмотрено для индивидуальных предпринимателей.

Формы отчетности по ЕСН и страховым взносам в ПФР

Изменения, внесенные в главу 24 Налогового кодекса Федеральным законом от 27.07.2006 N 144-ФЗ и вступившие в силу с 2007 года, реализованы в форме авансового расчета по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам, утвержденного приказом Минфина России от 09.02.2007 N 13н.

Аналогичные изменения Минфин России внесет и в форму декларации по ЕСН. Но на сегодняшний день применяется форма, утвержденная приказом Минфина России от 31.01.2006 N 19н.

Формы авансового расчета и декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование не переутверждались. В настоящее время действует:

- приказ Минфина России от 27.02.2006 N 30н "Об утверждении формы декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам, и порядка ее заполнения";

- приказ Минфина России от 24.03.2005 N 48н "Об утверждении формы расчета авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование и рекомендаций по ее заполнению".

Сейчас Минфин России рассматривает новую форму декларации по ЕСН для индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов, занимающихся частной практикой. В ней будут учтены изменения, внесенные в главу 24 НК РФ федеральными законами от 27.07.2006 N 137-ФЗ и от 24.07.2007 N 216-ФЗ. Пока применяется форма декларации, утвержденная приказом МНС России от 13.11.2002 N БГ-3-05/649 (с изменениями и дополнениями).

Л.А. Шилова,

советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса,

Управление администрирования единого социального налога ФНС России

"Российский налоговый курьер", N 1-2, январь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее о том, как заполнить единую (упрощенную) декларацию, читайте на с. 142. - Примеч ред.

*(2) Форма сведений о среднесписочной численности работников за предшествующий календарный год утверждена приказом ФНС России от 29.03.2007 N ММ-3-25/174@. Как ее заполнить, читайте в РНК, 2007, N 24, с. 60. - Примеч. ред.