Продажа через торговые автоматы (Е. Швед, "Аудит и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.)

Продажа через торговые автоматы

Уплата ЕНВД и определение физического показателя базовой доходности

Организация, занимающаяся предпринимательской деятельностью в сфере розничной торговли, осуществляемой через торговые автоматы, является плательщиком единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД).

Согласно ст. 346.27 НК РФ розничная торговля - это предпринимательская деятельность, связанная с реализацией товаров на основе договоров розничной купли-продажи.

Ввиду того что торговая сеть бывает стационарной и нестационарной, определим место торгового автомата среди иных объектов торговли и налогообложения.

Статьей 346.27 НК РФ определено, что

стационарная торговая сеть - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям;

стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны;

стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи и проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты.

Согласно Федеральному закону от 17.05.2007 г. N 85-ФЗ:

нестационарная торговая сеть - это торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети;

развозная торговля - розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только с транспортным средством. К такому виду торговли относится торговля с использованием автомобиля, автолавки, автомагазина, тонара, автоприцепа, передвижного торгового автомата;

разносная торговля - розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем в организациях, на транспорте, на дому или на улице. К этому виду торговли относится торговля с рук, лотка, из корзин и ручных тележек.

Таким образом, торговые автоматы можно формально отнести как к объектам нестационарной торговой сети, так и стационарной, поскольку на практике торговые автоматы могут быть установлены как на площади торговых залов - то есть на территории магазинов, так и на улице, например рядом с кафе (развозная торговля).

Законодатель устанавливает различные физические показатели базовой доходности, которые должны использоваться при исчислении налоговой базы по ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, осуществляемой через торговые автоматы. Поэтому все зависит от того, где и как установлен автомат.

Рассмотрим особенности обложения ЕНВД при продаже товаров:

через торговый автомат, установленный в собственном магазине организации;

через торговый автомат, установленный на арендованной площади;

через торговый автомат, установленный вне стационарной розничной сети.

Продажа товаров через торговый автомат в своем магазине

Деятельность организации по продаже товаров через автомат, который установлен в собственном магазине, отдельно ЕНВД не облагается. Ведь этот налог уже платится со всей торговой площади магазина. При этом не имеет значения, каким образом продаются товары в магазине - через автоматы или обычным способом.

Вопрос возникает в случае, когда торговая площадь магазина превышает 150 квадратных метров.

Напомним, что согласно подпункту 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ под систему налогообложения в виде ЕНВД подпадает розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.

При этом в соответствии со ст. 346.27 НК РФ под площадью торгового зала понимается площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов, за исключением подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание посетителей.

Нужно ли тогда платить ЕНВД по автомату, если торговая площадь магазина превышает 150 квадратных метров?

Нет, и в этом случае ЕНВД не возникает. Торговля через автомат - это лишь разновидность розницы.

Таким образом, деятельность по продаже товаров через автомат, установленный в своем магазине, отдельно ЕНВД не облагается (независимо от торговой площади магазина), даже если деятельность магазина ЕНВД не облагается и магазин платит обычные налоги с выручки, в том числе и в отношении своих торговых автоматов.

Кроме того, следует учесть следующий факт: если магазин сдает площадь под автомат в аренду другой фирме, то переданная в пользование площадь исключается из расчета единого налога. Эту площадь определяют на основании договора аренды между владельцем магазина и собственником автомата.

Продажа товаров через торговый автомат, установленный на
арендованной площади

Рассмотрим случай, когда для размещения торгового автомата арендуется часть торгового помещения магазина.

При исчислении ЕНВД организации и индивидуальные предприниматели, торгующие через автоматы, установленные в объектах стационарной торговой сети, применяют физический показатель "торговое место".

Минфин России в Письме от 01.03.2005 г. N 03-06-05-05/17 указывает, что продажа товаров через автоматы относится к розничной торговле, осуществляемой через иные объекты нестационарной торговой сети. А раз так, то организация должна платить ЕНВД с торгового места.

При этом не имеет значения, где стоят автоматы - на арендованной площади в магазине (объекте стационарной сети) или, скажем, в офисе (месте, для торговли не предназначенном). Каждый такой торговый автомат рассматривается как отдельное торговое место с базовой доходностью 9 000 рублей в месяц.

Аналогичное мнение изложено в Письме УФНС России по Московской области от 13.01.2005 г. N 18-16/32793, 33631 и подтверждается арбитражной практикой.

Пример 1.

Постановление ФАС Уральского округа от 04.07.2005 г. N Ф09-2787/05-С2.

Суд, рассмотрел дело, в котором предпринимателем арендовано по 1 кв. м площади для установки торговых автоматов в нескольких объектах стационарной торговой сети, что не влияет на признание его предпринимательской деятельности в качестве розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы.

Арендуемая предпринимателем торговая площадь не имеет торгового зала и ее нельзя отнести ни к магазину, ни к павильону в том значении, которое придает этим понятиям ст. 346.27 НК РФ.

В силу п. 3 ст. 346.29 НК РФ в данном случае применяется физический показатель "торговое место".

Продажа товаров вне стационарной розничной сети через передвижной
торговый автомат

Торговые автоматы относятся к передвижным средствам развозной и разносной торговли мелкорозничной торговой сети. Это следует из положений ГОСТа Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 11.08.99 г. N 242-ст (п. 24 ГОСТа Р 51303-99).

В случае продажи товаров вне стационарной розничной сети через передвижной торговый автомат он рассматривается как оборудование, применяемое только с транспортным средством.

В Письме от 26.11.2007 г. N 03-11-05/229 Минфин России разъясняет: "При осуществлении розничной торговли через передвижные торговые автоматы для целей исчисления единого налога на вмененный доход применяется физический показатель "количество работников, включая индивидуального предпринимателя".

Аналогичная точка зрения содержится в Письмах Минфина России от 04.07.2007 г. N 03-11-05/144, от 26.01.2007 г. N 03-11-05/12, от 05.10.2006 г. N 03-11-04/3/439.

При этом закон определяет количество работников как среднесписочную (среднюю) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.

Кроме того, согласно Письму ФНС России от 29.08.2006 г. N 02-7-12/158 величина такого показателя за каждый календарный месяц налогового периода должна соответствовать средней (среднесписочной) численности работников, участвовавших в этой деятельности по каждому месту установки торговых автоматов, но в любом случае она не может быть меньше целой единицы.

Торговые автоматы расположены на территории одного или нескольких
муниципальных образований

Минфин России в Письме от 12.09.2006 г. N 03-11-04/3/411 дает ответ на вопрос налогоплательщика в отношении предпринимательской деятельности с использованием торговых автоматов и постановки на учет в налоговых органах.

Хотя вопрос задает организация общественного питания, рекомендации Минфина можно отнести к организации торговли, так как они также касаются реализации с использованием торговых автоматов и исчисления ЕНВД.

В названном Письме Минфин разъясняет порядок постановки на учет в налоговых органах в двух в случаях:

1) торговые автоматы установлены на территории одного муниципального образования;

2) торговые автоматы установлены на территории нескольких муниципальных образований.

Минфин напоминает, что согласно п. 2 ст. 346.28 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, облагаемые единым налогом, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала ее осуществления и производить уплату налога.

В случае если торговые автоматы организации установлены на территории одного муниципального образования, обслуживаемого разными налоговыми инспекциями, организация может встать на налоговый учет в одном из налоговых органов по месту установки одного из торговых автоматов в данном муниципальном образовании.

Если же торговые автоматы организации установлены на территории нескольких муниципальных образований, обслуживаемых разными налоговыми инспекциями, то организация обязана встать на налоговый учет в налоговом органе по месту установки каждого из торговых автоматов в каждом из муниципальных образований, в которых осуществляется указанная предпринимательская деятельность.

Однако в Письме от 31.08.2006 г. N 03-11-04/3/397 мнение Минфина иное: если организация встанет на учет в какой-либо одной из инспекций, то сумма налога по всем автоматам все равно попадет в местный бюджет города, так как все образования относятся к одному городскому округу.

Таким образом, не нужно дополнительно ставить автоматы на учет во всех инспекциях, а вполне достаточно остаться в той налоговой, в которой организация прошла госрегистрацию.

Кроме того, организации, торгующие через автоматы, учитывают по месту своего нахождения установленные в городском округе или в каждом административно-территориальном образовании города значения поправочного коэффициента К2.

Если торговые автоматы организации торговли расположены в разных частях города, то численность работников при расчете ЕНВД будет зависеть оттого, есть ли в городском округе административное деление на административно-территориальные образования, имеющие отдельные коды ОКАТО, или нет.

Если значения корректирующего коэффициента К2 установлены в целом по городскому округу, то при заполнении раздела 2 налоговой декларации по ЕНВД учитываются показатели в целом по организации.

Минфин разъясняет: если торговлю через автоматы организует индивидуальный предприниматель, то исчисление ЕНВД следует производить с использованием физического показателя "количество работников, включая индивидуального предпринимателя".

Для наглядности рекомендации Минфина можно представить в виде таблицы:

Наличие или отсутствие административно-террито- риального деления город- ского округа	Заполнение раздела 2 декларации по ЕНВД	Определение численности работников, используемой в качестве физического показателя при исчисле- нии ЕНВД	Значения поправочного коэффициента К2
Городской округ не имеет административного деления на административно-терри- ториальные образования, имеющие отдельный код ОКАТО	Торговая организация за- полняет одну декларацию (раздел 2) по ЕНВД	Торговая организация должна учитывать числен- ность работников по ор- ганизации в целом	Значения поправочного коэффициента К2, уста- новленные по месту на- хождения организации
Городской округ имеет ад- министративное деление на административно-террито- риальные образования, имеющие отдельные коды ОКАТО	Торговая организация за- полняет раздел 2 декла- рации по ЕНВД по каждому району города, в котором расположены торговые ав- томаты	Торговая организация оп- ределяет по каждому ад- министративно-территори- альному образованию мес- та нахождения торговых автоматов самостоятельно	Значения поправочного коэффициента К2, уста- новленные в соответст- вующем районе города

Пример 2.

ООО "Торговля" осуществляет продажу через торговые автоматы, расположенные в разных частях города.

Решением Городской Думы в разных районах города установлены разные значения поправочного коэффициента К2.

ООО "Торговля" встала на налоговый учет в качестве плательщика ЕНВД в налоговых инспекциях по месту установки торговых автоматов в каждом из муниципальных образований, в которых осуществляется его предпринимательская деятельность.

Раздел 2 налоговой декларации по ЕНВД ООО "Торговля" заполняет по каждому району (административно-территориальному образованию), в котором расположены торговые автоматы.

При расчете ЕНВД и заполнении раздела 2 декларации торговая организация должна учитывать:

1) имеет ли городской округ административные деления на административно-территориальные образования, имеющие отдельный код ОКАТО;

2) численность работников, используемую в качестве физического показателя при исчислении ЕНВД.

Так как городской округ имеет административные деления на административно-территориальные образования, имеющие отдельный код ОКАТО, и в разных районах города установлены свои значения поправочного коэффициента К2, то ООО "Торговля" заполняет раздел 2 декларации по ЕНВД по каждому из районов, где расположены торговые автоматы.

ООО "Торговля" самостоятельно определяет численность работников, используемую в качестве физического показателя при исчислении ЕНВД, по каждому административно-территориальному образованию места нахождения торговых автоматов.

Напомним, что показатель численности работников, используемый при исчислении ЕНВД по каждому административно-территориальному образованию, не может быть меньше единицы.

Пример 3.

ООО "Торговля" осуществляет продажу через торговые автоматы, расположенные в разных частях города, не имеющего административного деления на административно-территориальные образования.

Численность работников розничной торговой организации - пять человек.

Решением Городской Думы в городе установлено единое значение поправочного коэффициента К2. ООО "Торговля" поставлена на налоговый учет в качестве плательщика ЕНВД в Межрайонной налоговой инспекции.

При расчете ЕНВД и заполнении раздела 2 налоговой декларации по ЕНВД торговая организация учитывает установленное по месту нахождения организации значение поправочного коэффициента К2 и численность работников по организации в целом.

Численность работников ООО "Торговля", используемая в качестве физического показателя при исчислении ЕНВД, в данном случае пять человек.

При определении физического показателя (количества работников) в целях исчисления ЕНВД организацией на территории нескольких муниципальных образований можно руководствоваться Письмами Минфина России от 05.09.2006 г. N 03-11-04/3/404, от 23.08.2006 г. N 03-11-02/181, от 03.07.2006 г. N 03-11-02/152.

Производство и реализация для потребления на месте продуктов питания
через торговый автомат

Раньше для плательщиков ЕНВД камнем преткновения всегда был вопрос: относить ли к розничной торговле или услугам общественного питания деятельность по реализации продуктов питания и напитков вне зала обслуживания посетителей, через другие объекты?

Так, в Письме УФНС России по Московской области от 13.01.2005 г. N 18-16/32793, 33631 налоговые органы разъясняли, что на ЕНВД не могут быть переведены организации общественного питания в случае отсутствия у них зала для обслуживания посетителей.

Отметим, что в п. 2 ст. 346.26 НК РФ Федеральным законом N 101-ФЗ был введен подпункт 9, который с 1 января 2006 г. позволяет облагать ЕНВД оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.

Внимание обращалось на то, что не всякую продажу через торговый автомат можно отнести к розничной торговле, ведь есть такие автоматы, которые не просто продают, но и приготавливают, например, горячие напитки. Именно такие автоматы не подлежали обложению ЕНВД до внесения Законом N 101-ФЗ поправок.

Письмо Минфина России от 06.05.2006 г. N 03-11-04/3/241 относит торговые автоматы, о которых идет речь, к точкам общественного питания, аналогичным таким объектам организации общественного питания, как киоски, палатки и т.п.

В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2001 указано: розничной торговлей занимается тот, кто продает (или перепродает) товары, не видоизменяя их.

Между тем при реализации кофе и других напитков продается не готовый товар, а продукт, приготовленный по заданной рецептуре из полуфабрикатов и ингредиентов. Поэтому такая деятельность ранее относилась к общественному питанию и облагалась ЕНВД только в том случае, если есть зал обслуживания.

От точного определения вида деятельности зависило правильное определение физического показателя для ЕНВД и, следовательно, величина уплачиваемого налога.

Пример 4.

Постановление ФАС Поволжского округа от 17.01.2005 г. N 57-8537/04-35.

ФАС Поволжского округа рассмотрел заявление ООО "Вендэкс-Волга" (г. Саратов) к Инспекции МНС России по Фрунзенскому району города о признании недействительным решения по доначислению ЕНВД и пеней по нему.

Организация в проверяемые периоды (2002-2003 годы) использовала кофейные машины по производству и реализации для потребления на месте нескольких видов напитков (кофе, горячий шоколад, чай и др.) в автоматизированном режиме.

По мнению организации, она осуществляла деятельность в сфере оказания услуг общественного питания, а не розничной торговли, поэтому правомерно использовала при подсчете величины уплачиваемого ЕНВД в качестве физического показателя площадь для размещения этих машин и потребления напитков на месте, которая составляла 0,54 кв. м на каждую машину.

Налоговая инспекция не согласилась с принятыми по делу судебными актами и просила их отменить, считая, что деятельность заявителя следует признать розничной торговлей, так как реализация напитков через автоматы производилась в отсутствие зала обслуживания посетителей и сертификата соответствия, поэтому в качестве физического показателя следует использовать торговое место.

ФАС Поволжского округа постановил, что предметом деятельности заявителя являлись как производство кулинарной продукции - напитков посредством кулинарной (тепловой и механической) обработки пищевых продуктов (полуфабрикатов и ингредиентов), так и реализация произведенных напитков для потребления на месте. Экономическая сущность данного вида деятельности не изменяется в зависимости от наличия либо отсутствия зала обслуживания посетителей, а производство кулинарной продукции и последующая ее реализация не являются перепродажей (продажей без изменения) товаров, а потому не могут быть признаны розничной торговлей.

Таким образом, суд признал решение налогового органа о доначислении ЕНВД недействительным и пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно при подсчете величины уплачиваемого налога использовал в качестве физического показателя площадь, а не торговое место, поскольку им осуществлялась деятельность в сфере оказания услуг общественного питания, а не розничной торговли.

На сегодняшний момент этот вопрос уже решен. Согласно изменениям, внесенным Федеральным законом N 85-ФЗ в абзацы 15 и 21 ст. 346.27 НК РФ, торговые автоматы отнесены к объектам стационарной торговой сети, не имеющим торговых залов, и исключены из перечня объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей.

Иными словами, с 1 января 2008 г. при установке торговых автоматов налогоплательщик должен уплачивать ЕНВД по розничной торговле, а не по услугам общественного питания, даже если речь идет об изготовляемой автоматом продукции (например, горячий кофе, чай). При этом базовая доходность будет составлять 9 000 рублей с каждого торгового автомата как с торгового места.

Продажа карточек экспресс-оплаты через торговый автомат

Объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

До недавнего времени организации, осуществляющие деятельность по продаже телефонных карт через автоматы, не должны были уплачивать ЕНВД, так как карточки экспресс-оплаты, с точки зрения Минфина России, изложенной в Письме от 22.06.2005 г. N 03-06-05-04/173, товарами не являлись.

Однако в Письме от 25.08.2006 г. N 03-11-02/189 Минфин излагает иную точку зрения, которая заключается в следующем.

В соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли.

Согласно ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

При этом в соответствии со ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.

В ст. 128 ГК РФ указано, что к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

В связи с этим предпринимательская деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по реализации карточек экспресс-оплаты услуг связи, приобретенных в собственность для дальнейшей реализации, относится к розничной торговле и может быть переведена на уплату ЕНВД.

Аналогичные выводы содержатся в Письме Минфина России от 01.11.2007 г. N 03-11-05/259.

Таким образом, экспресс-оплата подпадает под определение товара, и, следовательно, предпринимательская деятельность по реализации карт экспресс-оплаты услуг связи, приобретенных в собственность для последующей продажи, относится к розничной торговле и переводится на уплату ЕНВД.

Это подтверждается арбитражной практикой. Так, согласно Постановлению ФАС Северо-Западного округа от 12.09.2003 г. N А56-5841/03 деятельность по продаже карт через автоматы подпадает под обложение ЕНВД. Физическим показателем при этом будет "торговое место".

Аналогичное решение содержится в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 г. по делу N Ф04-862/2007(31844-А45-27), ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2007 г. по делу N АЗЗ-13614/06-Ф02-7305/06-С1, ФАС Волго-Вятского округа от 22.09.2006 г. N А79-3903/2006.

Однако некоторые суды считают, что сама по себе природа реализации карт экспресс-оплаты предполагает субдилерские отношения, так как услуги оказываются не абонентам, а оператору сотовой связи. При этом предприниматель получает вознаграждение в размере разницы между ценой отпускаемых ему карт оплаты и ценой, по которой он их реализовывал. Приобретенные абонентами у операторов связи или у уполномоченных ими лиц карты экспресс-оплаты являются по своей природе лишь средством оплаты услуг телефонной связи и, следовательно, не могут быть признаны товаром, реализуемым по договорам розничной купли-продажи, а указанные лица - розничными продавцами для целей их перевода на уплату ЕНВД (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28.02.2007 г. по делу N Ф08-734/2007-303А, от 17.01.2006 г. по делу N Ф08-5941/2005-2351А).

Таким образом, карты экспресс-оплаты не являются товаром, если их реализует оператор связи, который оказывает телефонные услуги. Торгующие карточками организации услуги не оказывают, поэтому карточки являются для них обычным товаром, выручка от продажи которого должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения.

Следует обратить внимание еще на один очень важный момент. Перед тем как использовать торговый автомат в своей деятельности налогоплательщику необходимо определить, выгодно ли ему применять систему налогообложения в виде ЕНВД по торговому автомату.

Согласно п. 3 ст. 346.29 НК РФ для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц. Для торгового автомата используется физический показатель "торговое место".

С 1 января 2008 г. согласно новой редакции п. 3 ст. 346.29 НК РФ, в том случае если площадь торгового места будет превышать пять квадратных метров, ЕНВД необходимо рассчитывать не с торгового места как единицы (с базовой доходностью 9 000 рублей), а с его площади. При этом базовая доходность устанавливается в 1 800 рублей за один квадратный метр площади.

Базовую доходность, установленную для одного торгового автомата, равную 9 000 рублей, нужно соотнести с доходом, который будет получен в результате осуществления предпринимательской деятельности с использованием торгового автомата.

Если этот вид предпринимательской деятельности не приносит выгоды, чтобы не платить ЕНВД по автомату, его предоставляют магазину в аренду, занимаясь в дальнейшем только поставкой товаров для автомата. В этом случае уплачиваются налоги только от деятельности по продаже товаров для автомата.

Е. Швед,

консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

"Аудит и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.