Уплата ЕНВД и определение физического показателя базовой доходности
Организация, занимающаяся предпринимательской деятельностью в сфере розничной торговли, осуществляемой через торговые автоматы, является плательщиком единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД).
Согласно ст. 346.27 НК РФ розничная торговля - это предпринимательская деятельность, связанная с реализацией товаров на основе договоров розничной купли-продажи.
Ввиду того что торговая сеть бывает стационарной и нестационарной, определим место торгового автомата среди иных объектов торговли и налогообложения.
Статьей 346.27 НК РФ определено, что
стационарная торговая сеть - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях, сооружениях, подсоединенных к инженерным коммуникациям;
стационарная торговая сеть, имеющая торговые залы, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях и строениях (их частях), имеющих оснащенные специальным оборудованием обособленные помещения для ведения розничной торговли и обслуживания покупателей. К данной категории торговых объектов относятся магазины и павильоны;
стационарная торговая сеть, не имеющая торговых залов, - торговая сеть, расположенная в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), не имеющих обособленных и специально оснащенных для этих целей помещений, а также в зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи и проведения торгов. К данной категории торговых объектов относятся крытые рынки (ярмарки), торговые комплексы, киоски, торговые автоматы и другие аналогичные объекты.
Согласно Федеральному закону от 17.05.2007 г. N 85-ФЗ:
нестационарная торговая сеть - это торговая сеть, функционирующая на принципах развозной и разносной торговли, а также объекты организации торговли, не относимые к стационарной торговой сети;
развозная торговля - розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети с использованием специализированных или специально оборудованных для торговли транспортных средств, а также мобильного оборудования, применяемого только с транспортным средством. К такому виду торговли относится торговля с использованием автомобиля, автолавки, автомагазина, тонара, автоприцепа, передвижного торгового автомата;
разносная торговля - розничная торговля, осуществляемая вне стационарной розничной сети путем непосредственного контакта продавца с покупателем в организациях, на транспорте, на дому или на улице. К этому виду торговли относится торговля с рук, лотка, из корзин и ручных тележек.
Таким образом, торговые автоматы можно формально отнести как к объектам нестационарной торговой сети, так и стационарной, поскольку на практике торговые автоматы могут быть установлены как на площади торговых залов - то есть на территории магазинов, так и на улице, например рядом с кафе (развозная торговля).
Законодатель устанавливает различные физические показатели базовой доходности, которые должны использоваться при исчислении налоговой базы по ЕНВД в отношении предпринимательской деятельности в сфере розничной торговли, осуществляемой через торговые автоматы. Поэтому все зависит от того, где и как установлен автомат.
Рассмотрим особенности обложения ЕНВД при продаже товаров:
через торговый автомат, установленный в собственном магазине организации;
через торговый автомат, установленный на арендованной площади;
через торговый автомат, установленный вне стационарной розничной сети.
Продажа товаров через торговый автомат в своем магазине
Деятельность организации по продаже товаров через автомат, который установлен в собственном магазине, отдельно ЕНВД не облагается. Ведь этот налог уже платится со всей торговой площади магазина. При этом не имеет значения, каким образом продаются товары в магазине - через автоматы или обычным способом.
Вопрос возникает в случае, когда торговая площадь магазина превышает 150 квадратных метров.
Напомним, что согласно подпункту 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ под систему налогообложения в виде ЕНВД подпадает розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади.
При этом в соответствии со ст. 346.27 НК РФ под площадью торгового зала понимается площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов, за исключением подсобных, административно-бытовых помещений, а также помещений для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, в которых не производится обслуживание посетителей.
Нужно ли тогда платить ЕНВД по автомату, если торговая площадь магазина превышает 150 квадратных метров?
Нет, и в этом случае ЕНВД не возникает. Торговля через автомат - это лишь разновидность розницы.
Таким образом, деятельность по продаже товаров через автомат, установленный в своем магазине, отдельно ЕНВД не облагается (независимо от торговой площади магазина), даже если деятельность магазина ЕНВД не облагается и магазин платит обычные налоги с выручки, в том числе и в отношении своих торговых автоматов.
Кроме того, следует учесть следующий факт: если магазин сдает площадь под автомат в аренду другой фирме, то переданная в пользование площадь исключается из расчета единого налога. Эту площадь определяют на основании договора аренды между владельцем магазина и собственником автомата.
Продажа товаров через торговый автомат, установленный на
арендованной площади
Рассмотрим случай, когда для размещения торгового автомата арендуется часть торгового помещения магазина.
При исчислении ЕНВД организации и индивидуальные предприниматели, торгующие через автоматы, установленные в объектах стационарной торговой сети, применяют физический показатель "торговое место".
Минфин России в Письме от 01.03.2005 г. N 03-06-05-05/17 указывает, что продажа товаров через автоматы относится к розничной торговле, осуществляемой через иные объекты нестационарной торговой сети. А раз так, то организация должна платить ЕНВД с торгового места.
При этом не имеет значения, где стоят автоматы - на арендованной площади в магазине (объекте стационарной сети) или, скажем, в офисе (месте, для торговли не предназначенном). Каждый такой торговый автомат рассматривается как отдельное торговое место с базовой доходностью 9 000 рублей в месяц.
Аналогичное мнение изложено в Письме УФНС России по Московской области от 13.01.2005 г. N 18-16/32793, 33631 и подтверждается арбитражной практикой.
Пример 1.
Постановление ФАС Уральского округа от 04.07.2005 г. N Ф09-2787/05-С2.
Суд, рассмотрел дело, в котором предпринимателем арендовано по 1 кв. м площади для установки торговых автоматов в нескольких объектах стационарной торговой сети, что не влияет на признание его предпринимательской деятельности в качестве розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющие торговые залы.
Арендуемая предпринимателем торговая площадь не имеет торгового зала и ее нельзя отнести ни к магазину, ни к павильону в том значении, которое придает этим понятиям ст. 346.27 НК РФ.
В силу п. 3 ст. 346.29 НК РФ в данном случае применяется физический показатель "торговое место".
Продажа товаров вне стационарной розничной сети через передвижной
торговый автомат
Торговые автоматы относятся к передвижным средствам развозной и разносной торговли мелкорозничной торговой сети. Это следует из положений ГОСТа Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения", утвержденного Постановлением Госстандарта России от 11.08.99 г. N 242-ст (п. 24 ГОСТа Р 51303-99).
В случае продажи товаров вне стационарной розничной сети через передвижной торговый автомат он рассматривается как оборудование, применяемое только с транспортным средством.
В Письме от 26.11.2007 г. N 03-11-05/229 Минфин России разъясняет: "При осуществлении розничной торговли через передвижные торговые автоматы для целей исчисления единого налога на вмененный доход применяется физический показатель "количество работников, включая индивидуального предпринимателя".
Аналогичная точка зрения содержится в Письмах Минфина России от 04.07.2007 г. N 03-11-05/144, от 26.01.2007 г. N 03-11-05/12, от 05.10.2006 г. N 03-11-04/3/439.
При этом закон определяет количество работников как среднесписочную (среднюю) за каждый календарный месяц налогового периода численность работающих с учетом всех работников, в том числе работающих по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера.
Кроме того, согласно Письму ФНС России от 29.08.2006 г. N 02-7-12/158 величина такого показателя за каждый календарный месяц налогового периода должна соответствовать средней (среднесписочной) численности работников, участвовавших в этой деятельности по каждому месту установки торговых автоматов, но в любом случае она не может быть меньше целой единицы.
Торговые автоматы расположены на территории одного или нескольких
муниципальных образований
Минфин России в Письме от 12.09.2006 г. N 03-11-04/3/411 дает ответ на вопрос налогоплательщика в отношении предпринимательской деятельности с использованием торговых автоматов и постановки на учет в налоговых органах.
Хотя вопрос задает организация общественного питания, рекомендации Минфина можно отнести к организации торговли, так как они также касаются реализации с использованием торговых автоматов и исчисления ЕНВД.
В названном Письме Минфин разъясняет порядок постановки на учет в налоговых органах в двух в случаях:
1) торговые автоматы установлены на территории одного муниципального образования;
2) торговые автоматы установлены на территории нескольких муниципальных образований.
Минфин напоминает, что согласно п. 2 ст. 346.28 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие виды предпринимательской деятельности, облагаемые единым налогом, обязаны встать на учет в налоговых органах по месту осуществления указанной деятельности в срок не позднее пяти дней с начала ее осуществления и производить уплату налога.
В случае если торговые автоматы организации установлены на территории одного муниципального образования, обслуживаемого разными налоговыми инспекциями, организация может встать на налоговый учет в одном из налоговых органов по месту установки одного из торговых автоматов в данном муниципальном образовании.
Если же торговые автоматы организации установлены на территории нескольких муниципальных образований, обслуживаемых разными налоговыми инспекциями, то организация обязана встать на налоговый учет в налоговом органе по месту установки каждого из торговых автоматов в каждом из муниципальных образований, в которых осуществляется указанная предпринимательская деятельность.
Однако в Письме от 31.08.2006 г. N 03-11-04/3/397 мнение Минфина иное: если организация встанет на учет в какой-либо одной из инспекций, то сумма налога по всем автоматам все равно попадет в местный бюджет города, так как все образования относятся к одному городскому округу.
Таким образом, не нужно дополнительно ставить автоматы на учет во всех инспекциях, а вполне достаточно остаться в той налоговой, в которой организация прошла госрегистрацию.
Кроме того, организации, торгующие через автоматы, учитывают по месту своего нахождения установленные в городском округе или в каждом административно-территориальном образовании города значения поправочного коэффициента К2.
Если торговые автоматы организации торговли расположены в разных частях города, то численность работников при расчете ЕНВД будет зависеть оттого, есть ли в городском округе административное деление на административно-территориальные образования, имеющие отдельные коды ОКАТО, или нет.
Если значения корректирующего коэффициента К2 установлены в целом по городскому округу, то при заполнении раздела 2 налоговой декларации по ЕНВД учитываются показатели в целом по организации.
Минфин разъясняет: если торговлю через автоматы организует индивидуальный предприниматель, то исчисление ЕНВД следует производить с использованием физического показателя "количество работников, включая индивидуального предпринимателя".
Для наглядности рекомендации Минфина можно представить в виде таблицы:
Наличие или отсутствие
административно-террито-
риального деления город-
ского округа |
Заполнение раздела 2
декларации по ЕНВД |
Определение численности
работников, используемой
в качестве физического
показателя при исчисле-
нии ЕНВД |
Значения поправочного
коэффициента К2 |
Городской округ не имеет
административного деления
на административно-терри-
ториальные образования,
имеющие отдельный код
ОКАТО |
Торговая организация за-
полняет одну декларацию
(раздел 2) по ЕНВД |
Торговая организация
должна учитывать числен-
ность работников по ор-
ганизации в целом |
Значения поправочного
коэффициента К2, уста-
новленные по месту на-
хождения организации |
Городской округ имеет ад-
министративное деление на
административно-террито-
риальные образования,
имеющие отдельные коды
ОКАТО |
Торговая организация за-
полняет раздел 2 декла-
рации по ЕНВД по каждому
району города, в котором
расположены торговые ав-
томаты |
Торговая организация оп-
ределяет по каждому ад-
министративно-территори-
альному образованию мес-
та нахождения торговых
автоматов самостоятельно |
Значения поправочного
коэффициента К2, уста-
новленные в соответст-
вующем районе города |
Пример 2.
ООО "Торговля" осуществляет продажу через торговые автоматы, расположенные в разных частях города.
Решением Городской Думы в разных районах города установлены разные значения поправочного коэффициента К2.
ООО "Торговля" встала на налоговый учет в качестве плательщика ЕНВД в налоговых инспекциях по месту установки торговых автоматов в каждом из муниципальных образований, в которых осуществляется его предпринимательская деятельность.
Раздел 2 налоговой декларации по ЕНВД ООО "Торговля" заполняет по каждому району (административно-территориальному образованию), в котором расположены торговые автоматы.
При расчете ЕНВД и заполнении раздела 2 декларации торговая организация должна учитывать:
1) имеет ли городской округ административные деления на административно-территориальные образования, имеющие отдельный код ОКАТО;
2) численность работников, используемую в качестве физического показателя при исчислении ЕНВД.
Так как городской округ имеет административные деления на административно-территориальные образования, имеющие отдельный код ОКАТО, и в разных районах города установлены свои значения поправочного коэффициента К2, то ООО "Торговля" заполняет раздел 2 декларации по ЕНВД по каждому из районов, где расположены торговые автоматы.
ООО "Торговля" самостоятельно определяет численность работников, используемую в качестве физического показателя при исчислении ЕНВД, по каждому административно-территориальному образованию места нахождения торговых автоматов.
Напомним, что показатель численности работников, используемый при исчислении ЕНВД по каждому административно-территориальному образованию, не может быть меньше единицы.
Пример 3.
ООО "Торговля" осуществляет продажу через торговые автоматы, расположенные в разных частях города, не имеющего административного деления на административно-территориальные образования.
Численность работников розничной торговой организации - пять человек.
Решением Городской Думы в городе установлено единое значение поправочного коэффициента К2. ООО "Торговля" поставлена на налоговый учет в качестве плательщика ЕНВД в Межрайонной налоговой инспекции.
При расчете ЕНВД и заполнении раздела 2 налоговой декларации по ЕНВД торговая организация учитывает установленное по месту нахождения организации значение поправочного коэффициента К2 и численность работников по организации в целом.
Численность работников ООО "Торговля", используемая в качестве физического показателя при исчислении ЕНВД, в данном случае пять человек.
При определении физического показателя (количества работников) в целях исчисления ЕНВД организацией на территории нескольких муниципальных образований можно руководствоваться Письмами Минфина России от 05.09.2006 г. N 03-11-04/3/404, от 23.08.2006 г. N 03-11-02/181, от 03.07.2006 г. N 03-11-02/152.
Производство и реализация для потребления на месте продуктов питания
через торговый автомат
Раньше для плательщиков ЕНВД камнем преткновения всегда был вопрос: относить ли к розничной торговле или услугам общественного питания деятельность по реализации продуктов питания и напитков вне зала обслуживания посетителей, через другие объекты?
Так, в Письме УФНС России по Московской области от 13.01.2005 г. N 18-16/32793, 33631 налоговые органы разъясняли, что на ЕНВД не могут быть переведены организации общественного питания в случае отсутствия у них зала для обслуживания посетителей.
Отметим, что в п. 2 ст. 346.26 НК РФ Федеральным законом N 101-ФЗ был введен подпункт 9, который с 1 января 2006 г. позволяет облагать ЕНВД оказание услуг общественного питания, осуществляемых через объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.
Внимание обращалось на то, что не всякую продажу через торговый автомат можно отнести к розничной торговле, ведь есть такие автоматы, которые не просто продают, но и приготавливают, например, горячие напитки. Именно такие автоматы не подлежали обложению ЕНВД до внесения Законом N 101-ФЗ поправок.
Письмо Минфина России от 06.05.2006 г. N 03-11-04/3/241 относит торговые автоматы, о которых идет речь, к точкам общественного питания, аналогичным таким объектам организации общественного питания, как киоски, палатки и т.п.
В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2001 указано: розничной торговлей занимается тот, кто продает (или перепродает) товары, не видоизменяя их.
Между тем при реализации кофе и других напитков продается не готовый товар, а продукт, приготовленный по заданной рецептуре из полуфабрикатов и ингредиентов. Поэтому такая деятельность ранее относилась к общественному питанию и облагалась ЕНВД только в том случае, если есть зал обслуживания.
От точного определения вида деятельности зависило правильное определение физического показателя для ЕНВД и, следовательно, величина уплачиваемого налога.
Пример 4.
Постановление ФАС Поволжского округа от 17.01.2005 г. N 57-8537/04-35.
ФАС Поволжского округа рассмотрел заявление ООО "Вендэкс-Волга" (г. Саратов) к Инспекции МНС России по Фрунзенскому району города о признании недействительным решения по доначислению ЕНВД и пеней по нему.
Организация в проверяемые периоды (2002-2003 годы) использовала кофейные машины по производству и реализации для потребления на месте нескольких видов напитков (кофе, горячий шоколад, чай и др.) в автоматизированном режиме.
По мнению организации, она осуществляла деятельность в сфере оказания услуг общественного питания, а не розничной торговли, поэтому правомерно использовала при подсчете величины
