СМР для собственного потребления (Е. Акилова, "Аудит и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.)

СМР для собственного потребления

Определение понятия "строительно-монтажные работы для собственного потребления" отсутствует и в Гражданском, и в Налоговом кодексе РФ. Согласно п. 22 Постановления Росстата от 20.11.2006 г. N 69 к строительно-монтажным работам (СМР), выполненным хозяйственным способом относятся "работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.)".

С этим определением согласны налоговые органы (Письмо УФНС России от 31.01.2007 г. N 19-11/8073).

Таким образом, строительно-монтажными работами для собственного потребления являются работы:

осуществляемые для собственных нужд организации;

выполняемые собственными силами организации, то есть привлекаются работники основной деятельности, которым выплачивается заработная плата по нарядам строительства.

Хозяйственным способом может осуществляться новое строительство, расширение, реконструкция, техническое перевооружение и модернизация действующих объектов.

При строительно-монтажных работах для собственного потребления от организации потребуется ряд организационных мер и дополнительных ресурсов, так как организация фактически начинает заниматься новым видом деятельности. Как правило, организация на время строительства создает небольшое строительное подразделение (отдел капитального строительства (ОКС), которое и выполняет конкретные виды строительных работ.

Для строительства хозяйственным способом организация создает собственную производственную базу, приобретает или берет в аренду строительные машины и механизмы, инструмент и инвентарь, обеспечивает стройку строительными материалами, конструкциями и деталями, проектно-сметной документацией, рабочими и инженерно-техническими кадрами.

Порядок оформления проектно-сметной документации

Для выполнения работ хозяйственным способом необходима проектно-сметная документация, оформляемая в порядке, аналогичном порядку, применяемому при строительстве подрядным способом.

Разработка документации нестроительной организацией, осуществляющей строительство, возможна только в том случае, если в штате работников имеется необходимое количество специалистов - инженеров, проектировщиков, сметчиков.

Постановлением Правительства РФ от 05.03.2007 г. N 145 утверждено Положение об организации и проведении государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий (далее - Положение).

В соответствии с п. 5 Положения государственной экспертизе подлежат проектная документация объектов капитального строительства и результаты инженерных изысканий, выполненных для такой проектной документации, за исключением случаев, указанных в пп. 6-8 Положения.

Не подлежат государственной экспертизе проектная документация и результаты инженерных изысканий, выполненных для подготовки проектной документации, в отношении следующих объектов капитального строительства (п. 6 Положения):

отдельно стоящих жилых домов с количеством этажей не более трех, предназначенных для проживания одной семьи (объекты индивидуального жилищного строительства);

жилых домов с количеством этажей не более трех, состоящих из не более 10 блоков, каждый из которых предназначен для проживания одной семьи, имеет общую стену (общие стены) без проемов с соседним блоком или соседними блоками, расположен на отдельном земельном участке и имеет выход на территорию общего пользования (жилые дома блокированной застройки);

многоквартирных домов с количеством этажей не более трех, состоящих из не более четырех блок-секций, в каждой из которых находятся несколько квартир и помещения общего пользования и каждая из которых имеет отдельный подъезд с выходом на территорию общего пользования;

отдельно стоящих объектов капитального строительства с количеством этажей не более двух, общая площадь которых составляет не более 1 500 квадратных метров и которые не предназначены для проживания граждан и осуществления производственной деятельности;

отдельно стоящих объектов капитального строительства с количеством этажей не более двух, общая площадь которых составляет не более 1 500 квадратных метров, которые предназначены для осуществления производственной деятельности и для которых не требуется устанавливать санитарно-защитные зоны или требуется устанавливать санитарно-защитные зоны в пределах границ земельных участков, на которых расположены такие объекты.

Не подлежат государственной экспертизе согласно п. 7 Положения проектная документация и результаты инженерных изысканий, выполненных для подготовки проектной документации, в случаях, когда не требуется получения разрешения на:

строительство гаража на земельном участке, предоставленном физическому лицу для целей, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, или строительство на земельном участке, предоставленном для ведения садоводства, дачного хозяйства;

строительство, реконструкцию объектов, не являющихся объектами капитального строительства (киосков, навесов и др.);

строительство на земельном участке строений и сооружений вспомогательного использования;

изменение объектов капитального строительства и (или) их частей, если такое изменение не затрагивает конструктивные и другие характеристики их надежности и безопасности и не превышает предельные параметры разрешенного строительства, реконструкции, установленные градостроительным регламентом.

Пунктом 8 Положения определено, что государственная экспертиза проектной документации не проводится в отношении проектной документации объектов капитального строительства, ранее получившей положительное заключение государственной экспертизы проектной документации и применяемой повторно (типовая проектная документация), или модификация проектной документации, не затрагивающей конструктивных и других характеристик надежности и безопасности объектов капитального строительства.

Следует отметить, если строительство объекта капитального строительства будет осуществляться с использованием типовой проектной документации или модификации такой проектной документации, результаты инженерных изысканий подлежат государственной экспертизе независимо от того, что государственная экспертиза проектной документации не проводится.

Предметом государственной экспертизы проектной документации является оценка ее соответствия требованиям технических регламентов, в том числе санитарно-эпидемиологическим, экологическим требованиям, требованиям государственной охраны объектов культурного наследия, требованиям пожарной, промышленной, ядерной, радиационной и иной безопасности, а также результатам инженерных изысканий.

Предметом государственной экспертизы результатов инженерных изысканий является оценка их соответствия требованиям технических регламентов.

До вступления в силу в установленном порядке технических регламентов по организации территории, размещению, проектированию, строительству и эксплуатации зданий, строений, сооружений проводится проверка соответствия проектной документации и результатов инженерных изысканий требованиям законодательства, нормативным техническим документам в части, не противоречащей Закону о техническом регулировании и Градостроительному кодексу РФ.

Бухгалтерский и налоговый учет СМР, выполненных хозяйственным
способом

Основными документами, которыми пользуется организация, осуществляющая строительство хозяйственным способом, являются ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство", утвержденное Приказом Минфина России от 20.12.94 г. N 167, и Положение по учету долгосрочных инвестиций, утвержденное Приказом Минфина России от 30.12.93 г. N 160 (далее - Положение по учету долгосрочных инвестиций).

Особенности бухгалтерского учета в нестроительных организациях, осуществляющих строительство хозяйственным способом, обусловлены тем, что, с одной стороны, эти организации осуществляют капитальные вложения, учет которых регулируется Положением по учету долгосрочных инвестиций, а с другой стороны, себестоимость СМР формируется непосредственно в организации, осуществляющей инвестиции.

Признание затрат по объекту строительства для целей бухгалтерского учета кроме ПБУ 2/94 и Положения по учету долгосрочных инвестиций установлено нормами ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.99 г. N 33н, и другими стандартами по бухгалтерскому учету.

При осуществлении организацией СМР хозяйственным способом необходимо вести раздельный учет: по основному виду деятельности, признаваемому предметом деятельности организации, и по строительной деятельности, так как структурные подразделения (ОКСы), специально создаваемые для осуществления строительства, не выделяются на отдельный баланс организации.

Затраты, связанные со строительством объекта, формируются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов основных средств".

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета на счете 08-3 "Строительство объектов основных средств" учитываются затраты по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы, предусмотренные сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство (независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом).

Согласно п. 3.1.2 Положения по учету долгосрочных инвестиций при хозяйственном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у организации-заказчика на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". При этом показываются фактически произведенные организацией-заказчиком затраты.

Пунктом 8 ПБУ 2/94 установлено, что при выполнении застройщиком подрядных работ собственными силами в бухгалтерском учете отражаются фактически произведенные затраты, связанные с их осуществлением, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства.

Строительство хозяйственным способом предполагает затраты на содержание сотрудников, не только занятых строительной деятельностью, но и выполняющих функции заказчика строительства. При этом следует открыть субсчета второго порядка к счету 08-3 "Строительство объектов основных средств".

На счете 08-3 "Строительство объектов основных средств" учитываются также затраты на возведение временных титульных сооружений.

На счете 23 "Вспомогательные производства" отражаются затраты на возведение временных нетитульных сооружений и прочие затраты.

Перечень объектов, относящихся к титульным сооружениям, приведен в Методических указаниях по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, МДС 81-1.99, утвержденных Постановлением Госстроя России от 26.04.99 г. N 31. Обращаем внимание, что этот документ не является нормативным, но, по нашему мнению, он может быть использован в целях классификации объектов, формирующих стоимость строительной продукции.

Затраты при осуществлении СМР хозяйственным способом относятся в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" с кредита счетов: 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 23 "Вспомогательные производства", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.

При осуществлении строительства хозяйственным способом приобретенная или арендованная для производства работ специализированная техника обслуживается силами вспомогательных производств организации. Такие затраты в бухгалтерском учете отражаются записью:

Дт 08-3 "Строительство объектов основных средств" Кт 23 "Вспомогательные производства".

Ежемесячно выполняемые хозяйственным способом СМР оформляются актом об их приемке, который подписывается руководителем организации и исполнителем работ - руководителем структурного подразделения (ОКСа).

Фактические расходы нестроительной организации, выполняющей работы хозяйственным способом, подтверждаются следующими первичными учетными документами:

актом на списание строительных материалов;

табелями учета использования рабочего времени строительных рабочих и расчета заработной платы;

путевыми листами на работу автомобилей;

актами и счетами за использованные энергоресурсы и т.п.

В соответствии с п. 3.1.1 Положения по учету долгосрочных инвестиций до окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", составляют незавершенное строительство. То есть незавершенным строительством являются объекты, которые находятся в процессе строительства.

Согласно ПБУ 2/94 незавершенное строительство - это затраты застройщика по возведению объектов с начала их строительства до ввода в эксплуатацию.

Пунктом 41 Положения по ведению бухгалтерского учета определено, что затраты на СМР, приобретение зданий и тому подобное, не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие передачу документов на государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях), относятся к незавершенным капитальным вложениям.

При вводе объекта в эксплуатацию составляются и утверждаются акты приемки законченного строительством объекта по форме N КС-11 "Акт приемки законченного строительством объекта" и N КС-14 "Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией".

Затраты по законченному объекту строительства списываются со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов основных средств", на счет учета основных средств в размере их инвентарной стоимости. При этом зачисление объекта в состав основных средств осуществляется на основании акта приемки-передачи основных средств по унифицированной форме N ОС-1.

В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, пригодного для использования, за исключением сумм НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ). То есть в налоговом учете первоначальная стоимость построенного объекта хозяйственным способом аналогична стоимости объекта в бухгалтерском учете, за исключением некоторых особенностей.

Главой 25 НК РФ для некоторых расходов установлен особый порядок учета. Так, например, расходы на уплату процентов по заемным обязательствам не включаются в первоначальную стоимость основного средства, а признаются в целях налогообложения внереализационными расходами (подпункт 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Следовательно, это приводит к расхождениям между первоначальной стоимостью объекта в бухгалтерском и налоговом учете.

Рассмотрим пример из консультационной практики нашей компании.

Пример 1.

Предприятие строит здание для себя за счет заемных средств. Как учитываются в бухгалтерском и налоговом учете платежи за выкуп права аренды земли на 49 лет, перечисленные в Московский земельный комитет согласно письменному уведомлению?

В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

таможенные пошлины и таможенные сборы;

невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, в частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта.

Для целей налогового учета первоначальная стоимость основного средства определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Итак, для целей бухгалтерского и налогового учета в первоначальную стоимость основного средства включаются все расходы, непосредственно связанные с сооружением объекта основных средств.

Так как расходы на приобретение права заключения договора аренды земли под строительство здания непосредственно связаны со строительством самого здания, такие расходы необходимо включить в первоначальную стоимость основного средства (строящегося объекта) и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Обращаем внимание, что предусмотренные договором суммы арендной платы, внесенные до ввода в эксплуатацию основного средства, также связаны с сооружением объекта основных средств, поэтому включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств. Суммы арендной платы, вносимые в соответствии с договором аренды после введения основного средства в эксплуатацию, будут учитываться в составе прочих расходов (подпункт 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Изложенный порядок учета для целей налогообложения расходов организации по оплате права участия в конкурсе на заключение договора аренды и арендных платежей соответствует позиции МНС России, изложенной в Письме от 02.04.2003 г. N 27-0-10/105-Л737 "О порядке учета расходов на оплату права заключения договора аренды земли".

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается выполнение СМР для собственного потребления. Так как законодательством о налогах и сборах понятие "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления" не определено, обратимся к Постановлению Госкомстата России от 03.10.96 г. N 123, которым утверждена Инструкция по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству. В пп. 4.2 и 4.3 Инструкции указан перечень работ, которые относятся к строительно-монтажным работам.

В случае выполнения работ, которые не относятся к строительно-монтажным работам, в соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 146 НК РФ объекта налогообложения по НДС не возникает.

В соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база по НДС определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Налогообложение таких операций производится по ставке 18%.

Моментом определения налоговой базы по СМР для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

Отметим, что с 2008 года налоговый период составляет квартал. Эти изменения в ст. 163 НК РФ внесены Федеральным законом от 27.07.2007 г. N 137-ФЗ.

В налоговой декларации по НДС, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 г. N 136н, налоговая база по СМР отражается в разделе 3 по строке 130, графа 4.

Согласно п. 6 ст. 171 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий СМР для собственного потребления, связанные с имуществом, использование которого предназначено для налогооблагаемой деятельности и стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизацию) при исчислении налога на прибыль, имеет право на вычеты:

1) сумм налога, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения СМР.

Право на такой вычет возникает у плательщика НДС при одновременном выполнении следующих условий: объект предназначен для использования в налогооблагаемой деятельности, товары (работы, услуги) приняты к учету, имеется счет-фактура, оформленный надлежащим образом (п. 1 ст. 172 НК РФ);

2) сумм налога, исчисленных налогоплательщиком с объемов СМР для собственного потребления (при условии, что объект предназначен для использования в налогооблагаемой деятельности).

Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в абзаце 3 п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении СМР для собственного потребления, в соответствии со ст. 173 НК РФ.

Следовательно, налогоплательщик принимает к вычету НДС в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, по итогам которого НДС был уплачен. Сумма налога, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и уплаченная в бюджет, подлежащая вычету, отражается в разделе 3 по строке 260, графа 4.

При исчислении НДС со стоимости СМР для собственного потребления организация составляет счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж. При этом налогоплательщику необходимо руководствоваться Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. N 914.

Счет-фактура выписывается в двух экземплярах. Один экземпляр регистрируется в книге продаж и хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур (п. 25 Правил).

После того как начисленный НДС будет уплачен в бюджет, второй экземпляр счета-фактуры регистрируется в книге покупок (п. 12 Правил).

В том случае если организацией построенный объект начинает использоваться в не облагаемых НДС операциях, НДС, начисленный и принятый к вычету в установленном порядке, подлежит восстановлению.

Исключение составляют случаи, когда построенный объект полностью самортизирован или с момента ввода его в эксплуатацию прошло не менее 15 лет (п. 6 ст. 171 НК РФ, п. 2 ст. 170 НК РФ).

Пример 2.

В 2008 году организация начала строительство здания производственного назначения собственными силами. Расходы организации на строительство в январе составили:

стоимость приобретенных строительных материалов - 708 000 руб. (в том числе НДС - 108 000 руб.);

заработная плата рабочих, ЕСН на заработную плату рабочих, занятых строительством объекта, - 384 000 руб.;

оплата услуг по аренде строительных машин и механизмов - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.);

оплата услуг по разработке проектно-сметной документации - 53 100 руб. (в том числе НДС - 8 100 руб.);

амортизация собственных основных средств, используемых при строительстве, - 16 000 руб.

В бухгалтерском учете организации сделаны следующие записи:

Дт 10-8 Кт 60 - 600 000 руб. - приняты к учету строительные материалы;

Дт 19 Кт 60 - 108 000 руб. - отражен НДС по приобретенным строительным материалам;

Дт 68 Кт 19 - 108 000 руб. - принят к вычету НДС;

Дт 08-3 Кт 60 - 200 000 руб. - отражены затраты по аренде строительных машин и механизмов;

Дт 19 Кт 60 - 36 000 руб. - отражен НДС по приобретенным услугам;

Дт 68 Кт 19 - 36 000 руб. - принят к вычету НДС;

Дт 08-3 Кт 60 - 45 000 руб. - отражены затраты на разработку проектно-сметной документации;

Дт 19 Кт 60 - 8100 руб. - отражен НДС по приобретенным услугам;

Дт 68 Кт 19 - 8100 руб. - принят к вычету НДС;

Дт 08-3 Кт 10-8 - 600 000 руб. - списаны материалы на строительство объекта;

Дт 08-3 Кт 70, 69 - 384 000 руб. - начислена заработная плата рабочим, ЕСН;

Дт 08-3 Кт 02 - 16 000 руб. - начислена амортизация собственных основных средств, используемых при строительстве;

Дт 19 Кт 68 - 224 100 руб. - начислен НДС со стоимости выполненных строительных работ.

В соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ налоговая база для исчисления НДС при выполнении СМР для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

В рассматриваемом примере налоговая база составила:

200 000 + 45 000 + 600 000 + 384 000 + 16 000 = 1245 000 руб.

Следовательно, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, будет равна:

1 245 000 руб. х 18% = 224 100 руб.

Налог на имущество

Порядок исчисления налога на имущество организаций установлен главой 30 НК РФ.

Согласно ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. В соответствии с порядком, установленным ПБУ 6/01, имущество учитывается как основное средство в момент отражения его стоимости на счете 01 "Основные средства".

Напомним, что с 1 января 2004 г. незавершенное строительство, стоимость которого учитывается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", не включается в расчет среднегодовой стоимости имущества. Это связано с тем, что объектом обложения налогом на имущество являются только основные средства, числящиеся на балансе организации (п. 1 ст. 374 НК РФ).

Е. Акилова,

консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

"Аудит и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.