Формирование резерва по сомнительным долгам
Главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ разрешено включать в состав расходов отчисления в резервы на предстоящие расходы, в частности:
резервы по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);
резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ);
резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ);
резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год (ст. 324.1 НК РФ);
резерв на возможные потери по ссудам (ст. 292 НК РФ);
резерв под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность (ст. 300 НК РФ).
Порядок формирования соответствующих резервов (включение их в состав расходов текущего периода) определен указанными статьями НК РФ.
Налогоплательщик применяет предусмотренный соответствующими статьями главы 25 НК РФ порядок формирования резервов только в том случае, если определенный вид резерва заявлен им в учетной политике для целей налогообложения вне зависимости от того, каким порядком пользуется организация в отношении того или иного вида резерва в бухгалтерском учете.
Порядок формирования резерва по сомнительным долгам
Как уже было сказано, порядок формирования и использования резерва по сомнительным долгам определен ст. 266 НК РФ.
Прежде всего отметим, что резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения могут создавать только организации, применяющие метод начисления (п. 7 ст. 265 НК РФ), причем создание резерва по сомнительным долгам является правом, а не обязанностью налогоплательщика. При этом в соответствии со ст. 313 НК РФ, если налогоплательщик принял решение применять положения ст. 266 НК РФ в целях налогообложения прибыли, он должен зафиксировать это в учетной политике организации для целей налогообложения.
Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций или объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.
В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности.
Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
Таким образом, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то это решение должно быть зафиксировано в учетной политике для целей налогообложения и применяться с начала налогового периода, поскольку решение налогоплательщика о создании резерва сомнительной задолженности означает изменение применяемых методов налогового учета.
Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, то отказаться от его создания в течение налогового периода он уже не может. Также налогоплательщик не может создавать резерв только лишь в некоторых отчетных периодах.
Признание задолженности сомнительным долгом
В соответствии со ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
Для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со ст. 292 НК РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам.
Здесь следует обратить внимание на то, что для налогоплательщиков - страховых организаций, определяющих доходы и расходы по методу начисления по договорам страхования, сострахования, перестрахования, по которым сформированы страховые резервы, резерв сомнительных долгов по дебиторской задолженности, связанной с уплатой страховых премий (взносов), не формируется.
Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам в порядке, предусмотренном ст. 266 НК РФ. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Настоящее положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшимся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков. Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
Необходимо учитывать, что согласно ст. 266 НК РФ сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Напомним, что в соответствии со ст. 249 НК РФ выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со ст. 271 или 273 НК РФ.
Начиная с 1 января 2005 г. в соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 6.06.05 г. N 58-ФЗ в п. 1 ст. 266 НК РФ, организация при расчете суммы резерва может учитывать только суммы дебиторской задолженности, возникшие в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Все другие виды задолженности, которые не связаны с реализацией товаров, работ и услуг, сомнительными долгами не признаются, поэтому и создание резерва по такой задолженности НК РФ не предусмотрено.
Создание резерва по сомнительным долгам
Резерв по сомнительным долгам может создаваться ежемесячно или ежеквартально в зависимости от отчетного периода, который применяет налогоплательщик.
Напомним, что отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года, а для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, - месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Для того чтобы приступить к созданию резерва по сомнительным долгам, во-первых, налогоплательщик должен провести инвентаризацию дебиторской задолженности. Инвентаризация сомнительных долгов заключается в проверке и оценке сумм числящихся дебиторских задолженностей, которые соответствуют понятию сомнительного долга. Налогоплательщику необходимо выявить всех покупателей, которые не рассчитались за отгруженные им товары (выполненные работы, оказанные услуги), и всех поставщиков, которые не отгрузили продукцию (не выполнили работы, не оказали услуги) в счет полученных ими авансом денежных средств. На основе этих данных налогоплательщик определяет величину резерва по сомнительным долгам, учитывая при этом положения п. 4 ст. 266 НК РФ.
Рассмотрим на примере 1, выгодно ли налогоплательщику создавать резерв по сомнительным долгам?
Пример N 1.
ООО "Салют" получило от ООО "Заря" товар. При этом долг ООО "Салют" составил 1 000 000 руб., который не был погашен в срок (предположим, 15 сентября 2007 г.). ООО "Заря" создавало резерв по сомнительным долгам и включило в него данную сумму.
Предположим, что других сомнительных долгов у ООО "Заря" не было и в каждом отчетным периоде 10% выручки превышали сумму 1 000 000 руб. В этом случае ООО "Заря" уменьшило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на 1 000 000 руб. уже в 2007 г.
По истечении срока исковой давности (три года) долг ООО "Салют" был признан безнадежным и списан за счет резерва.
Изменим условия примера. Предположим, что ООО "Заря" в своей учетной политике для целей налогообложения не предусматривало создания резерва по сомнительным долгам.
По истечении срока исковой давности (три года) долг ООО "Салют" был признан убытком. В данном случае ООО "Заря" вправе включить его в состав внереализационных расходов в соответствии с п.п. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ только 15 сентября 2010 г., т.е. налогооблагаемая база ООО "Заря" будет уменьшена на 1 000 000 руб. только в 2010 г.
Таким образом, для организации выгоднее воздавать резерв по сомнительным долгам.
Рассмотрим на примере 2 порядок создания налогоплательщиком резерва по сомнительным долгам.
Пример N 2.
Предположим, что ООО "Заря" было предусмотрено в учетной политике для целей налогообложения на 2007 г. создание резерва по сомнительны долгам.
В конце отчетного периода (31 сентября 2007 г.) ООО "Заря" произвело инвентаризацию дебиторской задолженности, по результатам которой были выявлены следующие суммы сомнительных долгов:
по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - 800 000 руб.;
по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - 600 000 руб.;
по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 календарных дней - 400 000 руб.
Далее налогоплательщик рассчитывает сумму сомнительных долгов, которую он вправе включить в резерв. Сумма сомнительного долга, которую налогоплательщик вправе включить в резерв по итогам 9 месяцев 2007 г., составит: 800 000 руб. + 600 000 руб. х 50% = 1 100 000 руб.
Поскольку размер создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ, налогоплательщик обязан определить, не превышает ли рассчитанная сумма сомнительного долга 10% выручки отчетного (налогового) периода, т.е. определить предельную величину создаваемого резерва.
Предположим, что выручка ООО "Заря" от реализации товаров (работ, услуг) за 9 месяцев 2007 г. составила 9 000 000 руб.
Определим предельную величину создаваемого резерва. Данная величина составит 900 000 руб. (9 000 000 руб. x 10%).
Налогоплательщик рассчитал сумму резерва по сомнительным долгам в размере 1 100 000 руб. Однако, так как размер создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% выручки отчетного (налогового) периода, ООО "Салют" вправе за 9 месяцев 2007 г. создать резерв по сомнительным долгам только в размере 900 000 руб. Указанная сумма подлежит включению в состав внереализационных расходов 31 сентября 2007 г.
В случае если рассчитанная налогоплательщиком сумма резерва по сомнительным долгам окажется меньше, чем предельная величина создаваемого резерва, то в состав внереализационных расходов относится рассчитанная налогоплательщиком сумма резерва.
Предположим, что выручка ООО "Заря" от реализации товаров (работ, услуг) за 9 месяцев 2007 г. составила 12 000 000 руб.
Предельная величина создаваемого резерва составит 1 200 000 руб. (12 000 000 руб. х 10%). В данном случае ООО "Заря" вправе создать резерв по сомнительным долгам и отнести в состав внереализационных расходов только сумму в размере 1 100 000 руб.
Сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
Основания признания дебиторской задолженности безнадежной
Если организация не создает резерв по сомнительным долгам, то в соответствии с п.п. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ суммы безнадежных долгов являются убытками того отчетного (налогового) периода, в котором истек срок исковой давности или обязательство прекращено в связи с невозможностью его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Только тогда дебиторская задолженность включается в состав внереализационных расходов.
Пункт 2 ст. 266 НК РФ определяет, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
Таким образом, НК РФ предусматриваются только четыре основания признания дебиторской задолженности безнадежной:
безнадежными долгами признаются те долги, по которым истек установленный срок исковой давности;
долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения;
долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании акта государственного органа;
долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено ликвидацией организации.
Других оснований признания дебиторской задолженности безнадежной ст. 266 НК РФ не содержит.
Рассмотрим данные основания.
В соответствии со ст. 195 ГК РФ исковой давностью признается срок
