Резервы предстоящих расходов на оплату отпусков (В.В. Никитин, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, январь 2008 г.)

Резервы предстоящих расходов на оплату отпусков

На летний период приходится массовый уход работников в отпуска, что приводит к колебаниям расходов на оплату отпусков. Для равномерного их учета в течение года можно создать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

В статье изложены особенности учета расходов на формирование резерва, официальная позиция фискальных ведомств, арбитражная практика.

Бухгалтерский учет

Пункт 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности*(1) предусматривает возможность создания в бухгалтерском учете резерва на предстоящую оплату отпусков. Законодатель не приводит порядок формирования и списания данного резерва, поэтому организация в праве самостоятельно его определить. Налогоплательщик должен отразить порядок создания и использования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Согласно Плану счетов и инструкции по его применению резерв формируется на счете 96 "Резервы предстоящих расходов", предназначенном для отражения предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации.

Из пункта 3.50 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств*(2) следует (с учетом изменений в законодательстве), что резерв на предстоящую оплату предусмотренных законодательством очередных (ежегодных) и дополнительных отпусков работникам, отражаемый в годовом балансе, должен быть уточнен, исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка), ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Как правило, резерв формируется путем ежемесячных отчислений в размере 1/12 годовой суммы резерва. Таким образом, налогоплательщик перед началом года определяет сумму резерва предстоящих отпусков с учетом ЕСН и взносов, а затем должен ежемесячно списывать на затраты 1/12 общей суммы резерва. Отпускные, а также ЕСН и взносы списываются за счет средств резерва.

Неизрасходованная сумма резерва на конец года отражается сторнировочной записью, а недостаток резерва согласно Плану счетов и инструкции по его применению учитывается на счетах затрат.

Организация в 2007 году сформировала в бухгалтерском учете резерв на оплату отпусков. Предполагаемая сумма отпускных за 2007 год составила 1 080 000 руб., начисленные на них ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - 280 800 руб., страховые взносы от несчастных случаев на производстве - 2 160 руб. (тариф составляет 0,2% - I класс профессионального риска).

Например, в июне были начислены отпускные на сумму 200 000 руб., на них были начислены ЕСН и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - 52 000 руб., страховые взносы от несчастных случаев на производстве - 400 руб.

По итогам года сумма фактически начисленных отпускных с начисленными на них ЕСН и взносами на обязательное страхование составила 1 381 890 руб.

В учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Ежемесячные отчисления в резерв	20 (23, 25, 26, 29, 44)	96	113 580
Июнь 2007 г.
Начислены отпускные	96	70	200 000
Начислены на отпускные ЕСН и страховые взносы на обяза- тельное пенсионное страхование и на обязательное стра- хование от несчастных случаев на производстве	96	69	52 400
Декабрь 2007 г.
Учтена сумма превышения резерва над фактически начис- ленной суммой отпусных	96	20 (23, 25, 26, 29, 44)	(18 930)

Общая сумма резерва предстоящих расходов на оплату отпусков равна 1 362 960 руб. (1 080 000 + 280 800 + 2 160). Ежемесячно в резерв производятся отчисления в размере 113 580 руб.

(1 362 960 руб. / 12 мес.).

Так как по итогам года фактически начисленная сумма отпускных оказалась меньше величины резерва, бухгалтер на величину разницы (18 930 руб.) составил сторнировочную проводку.

Налоговый учет

При создании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков бухгалтер в составе расходов на оплату труда учитывает расходы в виде отчислений в резерв (п. 24 ст. 255 НК РФ). До начала года он формирует резерв, прописав особенности его создания в учетной политике, а затем в течение года равномерно учитывает расходы на формирование резерва, осуществляя в декабре окончательные корректировки.

Формирование резерва

При формировании резерва в учетной политике для целей налогообложения на основании расчета (сметы) ежемесячных отчислений в резерв необходимо указать:

- предельную сумму отчислений в резерв, под которой понимается предполагаемая сумма расходов на оплату отпусков в следующем году с учетом начисленного ЕСН;

- ежемесячный процент отчислений в резерв. Он рассчитывается исходя из отношения предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков и предполагаемого годового размера расходов на оплату труда, включающих ЕСН;

- способ резервирования, то есть порядок определения предполагаемых годовых сумм расходов на оплату труда и отпусков, и прочие особенности, связанные с формированием и использованием резерва.

Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков. Она рассчитывается на основании штатного расписания, графика отпусков, положения об оплате труда.

Согласно ст. 120 ТК РФ при исчислении общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска учитываются ежегодные основные и дополнительные оплачиваемые отпуска. Можно ли расходы на дополнительные оплачиваемые отпуска учитывать при расчете годовой суммы расходов на оплату отпусков? По мнению налоговиков, да. В Письме УМНС по г. Москве от 17.06.2003 N 26-12/32465 рассмотрена ситуация, когда дополнительные оплачиваемые отпуска предоставляются работникам с ненормированным рабочим днем. Налоговики считают правомерным учет расходов на оплату указанных отпусков при расчете предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков. Данный порядок необходимо закрепить в учетной политике. Учет дополнительных оплачиваемых отпусков при расчете резерва позволяет увеличить сумму ежемесячных отчислений в резерв.

При расчете предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков важно правильно определить, какие ежегодные оплачиваемые отпуска относятся к календарному году, на который создается резерв. Это актуально в отношении отпусков, переходящих с одного налогового периода на другой, то есть с декабря на январь. По мнению финансистов, изложенному в Письме от 04.09.2007 N 03-03-06/1/641, сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.

Суды придерживаются иного мнения, например:

- ФАС ЗСО в Постановлении от 11.05.2006 N Ф04-2610/2006 (22165-А46-40) отметил, что в налоговую базу включается сохраняемая во время отпуска оплата труда работникам в том месяце, в котором производилось ее начисление;

- ФАС ДВО в Постановлении от 30.05.2007 N Ф03-А24/07-2/1446 признал, что организация правомерно учла расходы на оплату части отпусков, которые были оплачены в одном налоговом периоде, а частично предоставлены в другом ввиду того, что работников отозвали из отпуска.

Страховые взносы. У налогоплательщиков возникает вопрос о возможности включения страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в состав предполагаемых годовых сумм расходов на оплату труда и отпусков. Включение этих взносов позволило бы увеличить сумму отчислений. Фискальные ведомства отвечают отказом:

- в отношении включения суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (Письмо Минфина России от 18.07.2007 N 03-03-06/1/500);

- в отношении взносов на обязательное пенсионное страхование, а также взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (Письмо УМНС по г. Москве от 30.07.2004 N 26-12/50943).

Предполагаемая сумма расходов (без учета ЕСН) составила:

- на оплату отпусков на 2007 год - 150 000 руб.;

- на оплату труда на 2007 год - 2 300 000 руб.

Рассчитаем предельную сумму отчислений в резерв и процент ежемесячных отчислений в резерв.

Так как законодатель не установил порядок расчета ЕСН, в том числе если предполагается применение регрессивной шкалы, то можно исходить из максимального размера ставки налога. Сумма ЕСН с предполагаемой годовой суммы расходов составила:

- на оплату отпусков - 39 000 руб. (150 000 руб. х 26%);

- на оплату труда - 598 000 руб. (2 300 000 руб. х 26%).

Предельная сумма отчислений в резерв равна 189 000 руб. (150 000 + 39 000).

Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда (с учетом ЕСН) составила 2 898 000 руб. (2 300 000 + 598 000).

Процент ежемесячных отчислений в резерв равен 6,5% ((189 000 / 2 898 000) х 100%).

Порядок использования резерва

В течение года бухгалтер должен определять ежемесячную сумму отчислений в резерв, которая зависит от двух составляющих:

- ежемесячного процента, размер которого указывается в учетной политике (он неизменен в течение года);

- ежемесячных фактических расходов на оплату труда, включая ЕСН. Вторая составляющая может отличаться от плановой, в частности, вследствие принятия или увольнения работников, появления новых выплат, учитываемых в составе расходов на оплату труда.

Таким образом, налогоплательщик в течение года списывает не фактические расходы на оплату отпусков, а предполагаемые, которые в общей сумме не должны превышать предельную сумму отчислений в резерв.

В течение года некоторые работники увольняются с выплатой им денежной компенсации за неиспользованный отпуск. Эти расходы не списываются за счет резерва, а включаются в состав расходов на оплату труда в соответствии с п. 8 ст. 255 НК РФ. Также на основании этой нормы учитывается и компенсация, выплачиваемая за часть неиспользованного отпуска, превышающую 28 календарных дней.

Рассчитаем в таблице сумму отчислений в резерв в течение 2007 года на основании данных примера 2 и фактических расходов на оплату труда за месяц (без учета ЕСН).

Месяц	Фактические расходы на оп- лату труда	ЕСН	Сумма отчислений в резерв (руб.)	Сумма резерва на ко- нец месяца, (руб.)
1	2	3	4	5
Январь	210 000	54 600	17 199	171 801
Февраль	205 000	53 300	16 789,5	155 011,5
Март	200 000	52 000	16 380	138 631,5
Апрель	190 000	49 400	15 561	123 070,5
Май	185 000	48 100	15 151,5	107 919
Июнь	210 000	54 600	17 199	90 720
Июль	210 000	54 600	17 199	73 521
Август	205 000	53 300	16 789,5	56 731,5
Сентябрь	205 000	53 300	16 789,5	39 942
Октябрь	200 000	52 000	16 380	23 562
Ноябрь	190 000	49 400	15 561	8 001
Декабрь	195 000	50 700	8 001	0

Ежемесячная сумма ЕСН определяется путем умножения ежемесячной суммы фактических расходов на оплату труда на ставку 26%.

При расчете ежемесячной суммы отчислений в резерв нужно ежемесячную сумму фактических расходов на оплату труда, включая ЕСН, умножить на процент ежемесячных отчислений в резерв (6,5%). Полученные суммы организация должна отразить на счетах учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

Общая сумма отчислений в резерв не может превышать предельной величины, поэтому в декабре размер отчислений в резерв определяют с учетом ограничения. В рассматриваемом примере сумма, списываемая в декабре, равна предельной величине, уменьшенной на сумму отчислений в резерв, списанных за январь - ноябрь, и составляет 8 001 руб. (189 000 - 180 999).

Корректировка по итогам года

Увольнение и прием на работу сотрудников прямо не влияет на ежемесячную сумму отчислений, так как процент отчислений в резерв в течение года не меняется. Вследствие этого фактическая сумма расходов на оплату отпусков (с учетом ЕСН) за налоговый период отличается от предельной суммы отчислений в резерв. Величина резерва предстоящих расходов на оплату отпусков может быть скорректирована только по итогам года на основании инвентаризации, проводимой на 31 декабря.

В результате инвентаризации выявляют перерасход либо излишки резерва. Корректировка налоговой базы зависит от того, формирует ли организация на следующий год резерв предстоящих расходов на оплату отпусков. Если нет, то превышение резерва над суммой фактических расходов на оплату отпусков (с учетом ЕСН) на 31 декабря нужно включить во внереализационные доходы. При недостаточности средств резерва отклонение включают в расходы на оплату труда с учетом ЕСН.

Если резервы на предстоящую оплату отпусков формируются несколько лет. Рассмотрим, как 31 декабря учитываются расходы на формирование резерва, если организация на следующий год тоже создает резерв. В этом случае бухгалтер на конец текущего года должен определить три показателя:

- сумму резерва, списанную в расходы в текущем налоговом периоде;

- фактические расходы на оплату отпусков, понесенные в течение налогового периода (включая ЕСН);

- расходы на оплату неиспользованных отпусков, перенесенных на следующий год (включая ЕСН), которые были учтены при создании резерва.

Рассмотрим учет последнего показателя. Расходы на оплату отпусков, переносимых на следующий год, исчисляются исходя из:

- количества дней неиспользованного отпуска, определяемого на последний день календарного года;

- среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом методики расчета среднего заработка, предусмотренной Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы*(3)).

Расходы, относящиеся к неиспользованным отпускам, увеличиваются на сумму ЕСН, начисляемую на них.

В течение текущего года расходы на оплату отпусков, перенесенных на следующий год, включаются в состав расходов на оплату труда. Если отпуска перенесены на следующий год, то неясно: в текущем или следующем налоговом периоде нужно учитывать эти расходы? В статье 324.1 НК РФ данный вопрос не рассмотрен. Официальная позиция фискальных ведомств сложилась в пользу налогоплательщика и представлена, например, в письмах:

- Минфина России от 02.02.2006 N 03-05-02-04/8: налогоплательщик может не включать в состав внереализационных доходов остаток неиспользованного резерва на оплату отпусков при условии формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в следующем налоговом периоде. Таким образом, организация вправе самостоятельно определить, когда учитывать часть резерва, переносимого на следующий год;

- МНС России от 18.08.2004 N 02-5-11/142@: суммы оплаты переходящих на следующий год отпусков, начисленные в текущем налоговом периоде, учитываются за счет резерва, начисленного в текущем налоговом периоде.

Другими словами, затраты на отпуска, переносимые на следующий год, по мнению МНС налогоплательщик учитывает в составе расходов текущего периода, а по мнению Минфина в составе расходов текущего либо будущего налогового периода.

Иногда налоговые инспекции действуют вопреки официальной позиции. Они требуют сумму затрат на отпуска, переносимые на следующий год, ранее учтенную в расходах на оплату труда, включить в доходы. Налоговики ссылаются на п. 3 ст. 324.1 НК РФ, в котором сказано, что недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы резерва нужно включать в налоговую базу текущего налогового периода.

Президиум ВАС в Постановлении от 26.04.2005 N 14295/04 поддержал налогоплательщика, указав, что организация правомерно учла в составе расходов текущего налогового периода расходы на оплату отпусков, переходящих на следующий год. Аналогичное мнение высказал ФАС ВСО в Постановлении от 26.04.2007 N А78-4901/06-С2-28/232-04АП-221/07-Ф02-2259/07.

Данный порядок учета расходов на оплату отпусков, переносимых на следующий год, необходимо закрепить в учетной политике.

Недоиспользованная сумма резерва. По состоянию на 31 декабря сумма начисленного в текущем налоговом периоде резерва может превышать сумму расходов на использованные и не использованные в течение налогового периода отпуска. Полученное отклонение называется недоиспользованной суммой резерва на оплату отпусков.

Аналогичный порядок определения недоиспользованной суммы резерва изложен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14295/04, Письме Минфина России от 15.03.2004 N 02-5-10/13. Недоиспользованная сумма резерва на оплату отпусков включается в состав внереализационных доходов.

Такая позиция закреплена законодательно с 01.01.2008 путем включения абз. 2 в п. 4 ст. 324.1 НК РФ.

Воспользуемся данными примера 3, то есть на 31.12.2007 в расходы на оплату труда была списана вся сумма резерва в размере 189 000 руб.

Фактические расходы на оплату отпусков в 2007 году составили 170 000 руб. Один из работников, Сусанин С.И., не использовал в 2007 году свое право на отпуск, включающий 28 календарных дней, перенеся его на 2008 год. Сумма расходов на оплату труда за данное количество дней составила 15 000 руб. с учетом ЕСН.

Рассчитаем остаток неиспользованного резерва.

Он составит отрицательную величину 4 000 руб. (189 000 - 170 000 - 15 000).

Таким образом, на 31.12.2007 налогоплательщик учтет в составе расходов на оплату труда:

- расходы на оплату неиспользованных дней отпуска в размере 15 000 руб.;

- недоиспользованную сумму резерва в размере 4 000 руб.

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков на следующий год формируют с учетом резерва текущего года, перенесенного на следующий год. Если в 2007 году налогоплательщик учел расходы на отпуска, переходящие на 2008 год, то в 2008 году он не будет уменьшать налоговую базу на их сумму.

В.В. Никитин

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 2, январь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

*(2) Приказ Минфина России от 13.06.1995 N 49.

*(3) Постановление Правительства РФ от 24.12.2007 N 922.