"Взаимозачетный" НДС (О.В. Давыдова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2008 г.)

"Взаимозачетный" НДС

Гражданским кодексом предоставлена возможность погашения обязательства зачетом встречного однородного требования. Для этого достаточно заявления одной стороны. Главное, чтобы срок выполнения обязательств наступил, либо не был указан, либо был определен моментом востребования. Данный способ погашения взаимных обязательств достаточно удобен - не надо туда-сюда гонять денежные средства. Правда, теперь это не относится к суммам выставленного НДС, так как с 01.01.2007 их необходимо перечислять отдельными платежными поручениями - таково требование Налогового кодекса.

Влияет ли данное требование на возможность предъявления сумм "входного" НДС к вычету? Как поступить, если одна из сторон не является плательщиком НДС или реализованные друг другу товары (работы, услуги) облагаются НДС по разным ставкам? Какие проводки следует отражать при проведении взаимозачета в бухгалтерском учете? Ответы на эти вопросы представлены в данной статье.

НДС к вычету в общем порядке

В связи с вступившими с 01.01.2008 в силу поправками, внесенными в Налоговый кодекс Законом N 255-ФЗ*(1), который в том числе изменил п. 2 ст. 172 НК РФ, в очередной раз стал актуальным вопрос: в какой момент предъявлять к вычету "входной" НДС при проведении зачета взаимных требований? Напомним, что в прошлом году возникновению этого вопроса способствовал новый абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ.

Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Финансисты в 2007 году пришли к выводу, что ст. 171, 172 НК РФ не предусмотрены особенности применения налоговых вычетов при осуществлении зачетов взаимных требований (письма от 23.03.2007 N 07-05-06/75, от 07.03.2007 N 03-07-15/31*(2)), другими словами, "входной" НДС предъявляется к вычету в общем порядке. Что это означает? Если товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, или для перепродажи, то суммы налога подлежат вычету после принятия указанных товаров (работ, услуг) на учет и при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Причем факт оплаты товаров (работ, услуг) значения не имеет. Таким образом, установленное законодательством о налогах и сборах требование об уплате НДС отдельным платежным поручением при взаимозачете не влияет на момент принятия налога к вычету.

Заглянем в обновленный п. 2 ст. 172 НК РФ, чтобы убедиться в отсутствии его влияния в данной ситуации.

При использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены пунктом 4 статьи 168 настоящего Кодекса.

Обратите внимание, что, как и прежде, указанной нормой предусмотрен порядок применения налоговых вычетов при использовании в расчетах собственного имущества. Изменения коснулись суммы, которую можно предъявить к вычету. С 01.01.2008 к вычету ставится сумма, перечисленная отдельным платежным поручением, а не рассчитанная исходя из балансовой стоимости собственного имущества, переданного в счет оплаты.

При осуществлении взаимозачета организация использует в расчетах не имущество, а имущественные права - права требования долга (определенные имущественные требования*(3)). Поэтому установленный п. 2 ст. 172 НК РФ порядок применения налоговых вычетов здесь не действует, с чем согласны и судьи (см., например, Постановление ФАС УО от 26.06.2007 N Ф09-11180/06-С2).

Хотя финансисты согласны с тем, что требование о перечислении сумм НДС отдельным платежным поручением и возможность ее предъявления к вычету при проведении взаимозачета между собой не связаны, в Письме от 24.05.2007 N 03-07-11/139 они указали следующее. Неперечисление покупателем продавцу товаров (работ, услуг) налога отдельным платежным поручением является нарушением нормы п. 4 ст. 168 НК РФ, поэтому на основании п. 2 ст. 172 НК РФ указанная сумма налога не может считаться правомерно принятой покупателем к вычету и подлежит восстановлению в налоговом периоде, в котором произведен взаимозачет. Причем перечисление должно быть осуществлено в том налоговом периоде, когда осуществляется взаимозачет.

Еще один вопрос, который интересует лиц, погашающих задолженность путем проведения взаимозачета: надо ли в сумму взаимозачета включать сумму НДС? Финансисты рассуждали на эту тему, комментируя применение п. 4 ст. 168 НК РФ покупателями, находящимися на специальном налоговом режиме.

Неплательщик НДС

Предположим, одна из сторон применяет специальный налоговый режим, например, в виде ЕНВД или УСНО. "Вмененщики" и "упрощенцы" не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате согласно Налоговому кодексу при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 4 ст. 346.26, п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Поэтому логично предположить, что на них не возложена обязанность выполнения требований гл. 21 НК РФ, в том числе п. 4 ст. 168. Правда, есть исключение, предусмотренное пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ: они должны исчислить и уплатить в бюджет сумму НДС в случае выставления покупателям счетов-фактур с выделенной суммой налога. К сожалению, чиновники Минфина так не считают, о чем свидетельствуют письма от 24.05.2007 N 03-07-11/139, от 18.05.2007 N 03-07-14/14, в которых они указали, что при проведении зачета взаимных требований для таких покупателей исключений из действующего порядка перечисления НДС отдельным платежным поручением Налоговым кодексом не установлено.

Теперь о сумме взаимозачета. Какой она должна быть в понимании финансистов, изложено в Письме от 24.05.2007 N 03-07-11/139: для покупателя, не являющегося плательщиком НДС и применяющего специальный налоговый режим, в сумму взаимозачета включается сумма налога, перечисленного отдельным платежным поручением. При этом если такой покупатель не перечислил сумму налога отдельным платежным поручением, то взаимозачет у него производится без учета данной суммы. Рассмотрим это на примере.

Пример 1.

ООО "Крошка-торг" занимается оптовой торговлей, переведенной на УСНО. В декабре 2007 г. оно реализовало оптовой компании ООО "Слой" товары на сумму 27 500 руб. (без НДС). В свою очередь, ООО "Слой", находящееся на обычной системе налогообложения, в этом же месяце продало ООО "Крошка-торг" товары на сумму 66 000 руб. (в том числе НДС 10% - 6?000 руб.). В январе 2008 г. ООО "Крошка-торг" в связи с истечением срока исполнения обязательства направило ООО "Слой" акт взаимозачета на сумму 27 500 руб. и перечислило сумму НДС в размере 2 500 руб. отдельным платежным поручением.

Следуя рекомендациям чиновников, ООО "Крошка-торг" перечислило сумму НДС отдельным платежным поручением и включило ее в сумму взаимозачета. Сумма взаимозачета составила 27 500 руб., в том числе НДС - 2 500 руб. (27 500 руб. х 10 / 100). Таким образом, по его мнению, оставшаяся сумма задолженности перед ООО "Слой" составляет 38 500 руб. (66 000 - 27 500).

Посмотрим, какая ситуация сложилась у ООО "Слой". Во-первых, поскольку ООО "Крошка-торг" не является плательщиком НДС, то у него не возникает необходимости перечислять сумму НДС отдельным платежным поручением, поэтому нет и налоговых рисков - "входной" НДС продавцом не предъявлен, вопрос о правомерности принятия НДС к вычету не возникает. Во-вторых, ООО "Слой" в бухгалтерском учете может выбрать один из двух вариантов. Первый из них - ООО "Слой" понял "желания" ООО "Крошка-торг". В этом случае в учете ООО "Слой" будут отражены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб
В декабре 2007 г.
Отражено поступление товаров от ООО "Крошка-торг"	41	60	27 500
Отражена выручка от продажи товаров ООО "Крошка-торг"	62	90-1	66 000
Начислена сумма НДС с выручки	90-3	68	6 000
В январе 2008 г.
Проведен зачет взаимных требований	60	62	25 000
Поступили денежные средства в счет оплаты части НДС	60	51	2 500

При таком раскладе задолженность ООО "Крошка-торг" перед ООО "Слой" составит 38 500 руб. (66 000 - 25 000 - 2 500), эта сумма задолженности такая же, как у ООО "Крошка-торг".

Второй вариант - ООО "Слой" отразил в бухгалтерском учете зачет взаимных требований на всю сумму, указанную в акте взаимозачета, и сформировал такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб
В декабре 2007 г.
Отражено поступление товаров от ООО "Крошка-торг"	41	60	27 500
Отражена выручка от продажи товаров ООО "Крошка-торг"	62	90-1	66 000
Начислена сумма НДС с выручки	90-3	68	6 000
В январе 2008 г.
Проведен зачет взаимных требований	60	62	27 500
Поступили денежные средства от ООО "Крошка-торг"	60	51	2 500

Следовательно, по данным ООО "Слой" задолженность ООО "Крошка-торг" составляет 36 000 руб. (66 000 - 27 500 - 2 500). Вывод: эти фирмы могут запутаться в расчетах между собой, тем более что при постоянном сотрудничестве взаимозачеты, возможно, будут проводиться постоянно.

Аналогичная ситуация сложится и в том случае, если о взаимозачете заявит ООО "Слой", только двояко ее будет толковать уже ООО "Крошка-торг". Исходя из этого, во избежание возникновения разногласий рекомендуем в сумму взаимозачета не включать сумму НДС.

Как указано выше, организация, находящаяся на обычной системе налогообложения, при проведении взаимозачета по расчетам с "упрощенцем" или "вмененщиком" ничем не рискует - обязанности выполнять требования п. 4 ст. 168 НК РФ у нее не возникает. А что же с неплательщиком НДС? В отношении лиц, переведенных на уплату ЕНВД, все понятно - их налоговые обязательства не меняются от того, перечислили они НДС отдельным платежным поручением или нет. Посмотрим, как обстоят дела у плательщиков единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО (рискует ли он в том случае, если не выполняет требование законодательства о налогах и сборах о перечислении НДС отдельным платежным поручением).

"Упрощенцы" признают доходы и расходы в целях налогообложения кассовым методом. Датой получения доходов является день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Расходы признаются после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Объектом обложения при УСНО по выбору налогоплательщика выступают либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Предположим, сумма НДС при проведении взаимозачета не перечислена отдельным платежным поручением, следовательно, по мнению Минфина, взаимозачет должен быть проведен без учета этой суммы, таким образом, в налоговые доходы, если обратиться к первому примеру, попадет сумма 25?000 руб. "Упрощенец" решил проигнорировать требования п. 4 ст. 168 НК РФ - провел взаимозачет на всю сумму и НДС не стал перечислять. В доходы включена сумма 27?500 руб. Согласитесь, маловероятно, что со стороны налоговой инспекции поступят претензии о переплате единого налога.

Налогоплательщик, выбравший в качестве объекта обложения доходы, уменьшенные на величину расходов, полученные доходы уменьшаются на расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В состав последних включены в том числе суммы НДС, относящиеся к оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии с настоящей статьей*(4) и ст. 346.17 НК РФ. Что означает оплата товаров (работ, услуг)? Это прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В свою очередь, обязательство может быть прекращено путем проведения взаимозачета. Однако если руководствоваться п. 4 ст. 168 НК РФ (на соблюдении которого "упрощенцами" настаивает Минфин), то задолженность в части предъявленной суммы НДС не может быть закрыта суммой взаимозачета, ее необходимо перечислить отдельным платежным поручением. Отсюда напрашивается следующий вывод: не перечислил НДС - в расходы его включить не можешь. Однако если придерживаться такой позиции, то логично вспомнить о доходах - они тоже должны быть уменьшены на величину НДС. На выходе - никаких последствий (однако налоговые инспекторы могут придерживаться другого мнения).

Затруднения у плательщиков НДС

Затруднения могут возникнуть у организаций, которые реализуют друг другу товары (работы, услуги), облагаемые НДС по разным ставкам. Продемонстрировать это можно на таком примере.

Пример 2.

ООО "Слой" в феврале 2008 г. реализовало ООО "Мир" товары на сумму 150 000 руб., в том числе НДС 10, 18% - 20 000 руб. В этом же месяце ООО "Мир" отпустило ООО "Слой" товары на сумму 150 000 руб., в том числе НДС 10, 18% - 15 000 руб. В апреле 2008 г. по истечении срока исполнения обязательства от ООО "Мир" поступило заявление (акт) о взаимозачете.

Какую сумму необходимо указать в акте? До появления требования о перечислении сумм НДС отдельными платежными поручениями взаимозачет можно было без проблем провести на всю сумму задолженности (150 000 руб.), и обязательства были бы погашены в полном объеме. Сейчас это не удастся (естественно, если организации как послушные налогоплательщики выполняют требования п. 4 ст. 168 НК РФ). Поясним. Допустим, акт взаимозачета составлен на полную сумму. При этом организации перечисляют друг другу разные суммы НДС (15 000 и 20 000 руб.), следовательно, погашение задолженности путем проведения взаимозачета возможно только на меньшую сумму задолженности - 130 000 руб. В результате этих действий у ООО "Слой" остается долг перед ООО "Мир" в размере 5 000 руб. Получается, в акте указана одна сумма взаимозачета, а на деле получается другая. В итоге, как и в случае с неплательщиками НДС, организации могут запутаться в том, кто кому сколько должен. Исходя из этого, продолжим условия второго примера.

В акте взаимозачета указана сумма 130 000 руб. В апреле 2008 г. ООО "Слой" перечислило ООО "Мир" отдельным платежным поручением сумму НДС в размере 15 000 руб. и оставшуюся сумму задолженности. В свою очередь, ООО "Мир" в этом же месяце перечислило ООО "Слой" сумму НДС в размере 20 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Слой" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб
В феврале 2008 г.
Отражена выручка от продажи товаров ООО "Мир"	62	92-1	150 000
Начислена сумма НДС с выручки	90-3	68	20 000
Отражено поступление товаров от ООО "Мир" (150 000 - 15 000) руб.	41	68	135 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	15 000
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68	19	15 000
В апреле 2008 г.
Проведен зачет взаимных требований	60	62	130 000
Сторонней организации перечислены денежные средства в счет оплаты предъявленного НДС	60	51	15 000
Отражено погашение задолженности покупателя в части НДС	51	62	20 000
Оплачена оставшаяся сумма задолженности (135 000 + 15 000 - 130 000 - 15 000) руб.	60	51	5 000

В бухгалтерском учете ООО "Мир" подлежат отражению следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб
В феврале 2008 г.
Отражено поступление товаров от ООО "Слой" (150 000 - 20 000) руб.	41	60	130 000
Отражена сумма "входного" НДС	19	60	20 000
Сумма "входного" НДС предъявлена к вычету	68	19	20 000
Отражена выручка от продажи товаров ООО "Слой"	62	90-1	150 000
Начислена сумма НДС с выручки	90-3	68	15 000
В апреле 2008 г.
Проведен взаимозачет	60	62	130 000
Отражено погашение задолженности покупателя в части НДС	51	62	15 000
Сторонней организации перечислены денежные средства в счет оплаты предъявленного НДС	60	51	20 000
Отражено погашение оставшейся суммы задолженности (150 000 - 130 000 - 15 000) руб.	51	62	5 000

О.В. Давыдова

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 04.11.2007 N 255-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй НК РФ в связи с уточнением порядка применения налоговой ставки в размере 0 процентов налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с производством и обслуживанием космической техники".

*(2) Доведено до сведения заинтересованных пользователей Письмом ФНС РФ от 23.03.2007 N ММ-6-03/231@.

*(3) Постановление ФАС МО от 03.09.2007 N КГ-А40/7493-07.

*(4) Расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе налоговых расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство, по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, - по мере реализации этих товаров (пп. 1, 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).