НДС при осуществлении внешнеторговых операций (И.Н. Мартынова, "Налоговый вестник", N 1, январь 2008 г.)

НДС при осуществлении внешнеторговых операций

1. Общие правила применения налоговой ставки 0% при экспорте

В соответствии со ст. 143 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) перемещение товаров (работ, услуг) через таможенную границу Российской Федерации является объектом обложения НДС. Но согласно п. 1 ст.164 НК РФ экспортные поставки облагаются НДС по налоговой ставке 0%, что предполагает не только освобождение от обложения НДС реализации продукции на экспорт, но и возмещение НДС, уплаченного поставщикам.

2. Товары, работы, услуги, экспорт которых облагается НДС
по налоговой ставке 0%

Согласно п. 1 ст. 164 НК РФ обложение НДС по ставке 0% производится при реализации:

- товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ;

- работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта;

- работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;

- припасов, вывезенных с территории Российской Федерации в таможенном режиме перемещения припасов. При этом под припасами подразумеваются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река - море) плавания;

- выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и вывозу с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки на таможенной территории Российской Федерации, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке;

- построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

На практике налоговые органы и налогоплательщики иногда не имеют единого мнения по вопросу, относится или нет реализация конкретных товаров (работ, услуг) к перечисленным в п. 1 ст. 164 НК РФ и облагаемым НДС при экспорте по налоговой ставке 0%. И если согласие не достигается на этапе налоговых проверок, споры переносятся в арбитражные суды.

3. Подтверждение экспорта для получения права на применение
налоговой ставки 0% и налоговых вычетов

Для подтверждения факта реализации товаров (работ, услуг) зарубежному контрагенту российский экспортер должен представить в налоговый орган пакет документов, подтверждающих экспорт, по перечню, приведенному в ст. 165 НК РФ.

В общем случае в пакет включаются:

- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации (подпункт 1 п. 1 ст. 165 НК РФ);

- выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации указанного товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке (подпункт 2 п. 1 ст. 165 НК РФ);

- таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории Российской Федерации (пограничный таможенный орган) (подпункт 3 п. 1 ст. 165 НК РФ).

В случаях перевозки российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте товаров за рубеж для подтверждения экспорта услуг таможенная декларация представляться не должна (п. 5 ст. 165 НК РФ). Вместо нее для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы должны быть представлены:

- реестр выписок банка, подтверждающих фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за выполненные работы (оказанные услуги) на счет российского налогоплательщика в российском банке;

- реестр перевозочных документов, оформляемых при перевозках товаров в международном сообщении, с указанием в нем наименований или кодов входных и выходных пограничных и (или) припортовых железнодорожных станций, стоимости работ (услуг), дат отметок таможенных органов на перевозочных документах, свидетельствующих о помещении товаров под таможенный режим экспорта или таможенный режим международного таможенного транзита либо свидетельствующих о помещении вывозимых с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки под процедуру внутреннего таможенного транзита;

- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверж-дающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации (подпункт 4 п. 1 ст. 165 НК РФ).

4. Срок подачи документов, подтверждающих экспорт,
и последствия его нарушения

Документы, подтверждающие экспорт, представляются экспортерами в налоговый орган в срок не позднее 180 календарных дней считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов (п. 9 ст. 165 НК РФ). Вышеуказанный порядок не распространяется на российских перевозчиков, осуществляющих экспорт своих услуг на железнодорожном транспорте. Поскольку они не обязаны представлять таможенную декларацию, для них момент определения налоговой базы по НДС устанавливается в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ как наиболее ранняя из следующих дат: либо день выполнения работ (оказания услуг), либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг) (см. письмо ФНС России от 28.04.2006 N 03-4-03/823@). Начиная с 1 января 2008 года такие налогоплательщики применяют ставку НДС в размере 0% после представления в налоговый орган в срок не позднее 180 календарных дней соответствующего пакета документов, включающего вместо таможенной декларации товаросопроводительные документы с отметкой пограничного таможенного органа (п. 4 ст. 1 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации").

Срок подачи документов не является пресекательным, то есть в случае его нарушения экспортер не утрачивает право на возмещение НДС. Однако если на 181-й день не будет представлен в налоговый орган пакет необходимых документов, для экспортера наступят неблагоприятные последствия, выражающиеся в том, что ему придется заплатить НДС, а также пени. Это следует из требования п. 9 ст. 167 НК РФ, который устанавливает, что НДС должен быть оплачен в этом случае в общеустановленном порядке, то есть обязанность по уплате этого налога возникает у налогоплательщика с момента, который определяется по одной из нижеуказанных дат, в зависимости от того, какая из них имела место раньше:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Моментом определения налоговой базы в случае пропуска 180-дневного срока, установленного для представления документов, подтверждающих экспорт товаров (работ, услуг), будет являться день оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации (ГТД) на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта, который определяется по дате на штампе "Выпуск разрешен" в грузовой таможенной декларации. В зависимости от того, в каком порядке налогоплательщик уплачивает НДС - ежемесячно или ежеквартально, последний срок уплаты НДС для него наступает в этом случае 20-го числа месяца, следующего за месяцем (кварталом), в котором произошла реализация товара. И именно начиная с этой даты будут начисляться пени за несвоевременную уплату НДС.

Если налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение ставки НДС в размере 0%, после истечения 180 дней, суммы уплаченного НДС будут ему возвращены (п. 9 ст. 165 НК РФ), однако пени возврату налогоплательщику не подлежат, так как это не предусмотрено НК РФ.

5. Декларация по НДС, представляемая вместе с пакетом документов,
подтверждающих экспорт

Документы, подтверждающие экспорт, должны представляться в налоговый орган вместе с налоговой декларацией по НДС (п. 10 ст. 165 НК РФ). До 1 января 2007 года следовало представлять отдельную налоговую декларацию, предусмотренную для операций, облагаемых НДС по ставке 0%, однако поправками, внесенными в НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ), действующими с 1 января 2007 года, это требование отменено. Отменена и соответствующая форма декларации по НДС, а взамен нее приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н с 1 января 2007 года введена универсальная форма налоговой декларации, предназначенная для отражения операций, обложение НДС которых производится как по общеустановленным налоговым ставкам 18%, 10% (18/118, 10/110), так и по налоговой ставке 0%. Для удобства экспортера новая форма общей декларации по НДС содержит разделы 6, 7 и 8, позволяющие отслеживать и учитывать суммы вычетов по экспортному НДС в тех ситуациях, когда на момент составления декларации они не уменьшают налоговую базу.

Для подтверждения экспорта в налоговый орган подаются не все разделы декларации по НДС, а только ее титульный лист, раздел 1 и раздел 5 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена".

Универсальная форма налоговой декларации по НДС применяется взамен специальной отдельной декларации по ставке 0% начиная с 1 января 2007 года. Однако как в таком случае предъявлять НДС к вычету, если товар на экспорт был отгружен в 2006 году?

Закон N 119-ФЗ не дает ответа на этот вопрос. Как по старым, так и по новым правилам вычеты сумм НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%, производятся после того, как будет собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Поэтому следует применять правила, действующие на момент сбора и представления документов, подтверждающих налоговую ставку 0%:

- если товары были отгружены на экспорт в 2006 году и полный пакет документов был собран в 2006 году, то в соответствии с действовавшими в этот период правилами должна была подаваться специальная отдельная декларация по НДС, предусмотренная для операций, облагаемых НДС по налоговой ставке 0%;

- если товар был отгружен в 2006 году, а полный пакет документов собран в 2007 году, то отражать "экспортный" НДС следует в общей декларации, применяемой для внутренних и экспортных операций.

Таким образом, для получения права на применение налоговой ставки 0% необходимо выполнение следующих требований:

1) товар должен быть вывезен с территории Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, то есть он должен пересечь таможенную границу Российской Федерации. Это условие является существенным, поскольку на практике бывали случаи, когда налогоплательщики представляли все необходимые документы, включая ГТД, однако суд отказывал им в возмещении НДС, поскольку было доказано, что товар границу Российской Федерации не пересекал;

2) налоговым органам должны быть представлены все необходимые документы, перечисленные в ст. 165 НК РФ: подлинники или копии;

3) налогообложение соответствующих операций по налоговой ставке 0 % должно быть отражено в налоговой декларации, представленной в налоговый орган.

6. Представление иных документов, кроме установленных ст. 165 НК РФ

Для подтверждения экспорта налогоплательщик не должен представлять иные документы, помимо перечисленных выше. Однако налоговые органы при проведении контрольных мероприятий могут потребовать для проверки правильности исчисления НДС и своевременности его уплаты, чтобы налогоплательщик представил дополнительные документы, кроме указанных в ст. 165 НК РФ, включая первичные учетные документы (товарные накладные, приходные ордера, товарно-транспортные накладные, путевые листы и т.д.). На это прямо указано в ст. 31 НК РФ, определяющей права налоговых органов, и подтверждается разъяснением Минфина России, данным в письме от 05.07.2006 N 03-04-08/112. Однако речь здесь может идти только о документах, составленных по установленным формам и послуживших основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также о документах, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов (подпункт 1 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Кроме того, информация о соблюдении иностранным контрагентом требований налогового законодательства его государства также не является доказательством недобросовестности российского экспортера, о чем свидетельствует постановление Президиума ВАС РФ от 05.12.2006 N 11781/06.

7. Восстановление и зачет НДС
при отгрузке товаров (работ, услуг) на экспорт

Будучи экспортером, налогоплательщик сначала покупает (или производит) товары, которые потом при реализации на экспорт и облагаются НДС по налоговой ставке 0 %. При приобретении таких товаров (материалов для изготовления товаров собственного производства) налогоплательщик уплачивает "входной" НДС, который он затем не может перенести на покупателя, так как соответствующий товар вывозится за рубеж. Для этих сумм "входного" НДС п. 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок возмещения, согласно которому налогоплательщик может принять их к вычету на основании налоговой декларации и других документов, подтверждающих экспорт, о которых речь шла выше.

Однако прежде чем налогоплательщик соберет пакет необходимых документов, дающих ему право как применить налоговую ставку 0 % для экспортируемых товаров, так и воспользоваться вычетами на "входной" НДС, уплаченный поставщикам, нередко проходит довольно-таки большой промежуток времени. Пунктом 9 ст. 165 НК РФ установлен предельный срок представления таких документов в налоговые органы, - 180 дней с момента помещения товаров под таможенный режим экспорта.

За это время налогоплательщик успевает в некоторых случаях принять к вычету "входной" НДС, поскольку не всегда ведет раздельный учет, а в случае, если он ведет его, не всегда точно знает, какие товары и в каком объеме будут реализованы на экспорт.

В таких случаях суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг) и ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению к уплате в бюджет не позднее того налогового периода, в котором региональными таможенными органами производится оформление грузовых таможенных деклараций на вывоз товаров в режиме экспорта. Это разъяснение дано в письме Минфина России от 11.11.2004 N 03-04-08/117. И только после того, как налогоплательщик представит в налоговый орган пакет документов, подтверждающих экспорт, он может принять "входной" НДС к возмещению.

Какой момент в этом случае будет являться точкой отсчета для восстановления сумм НДС?

Налоговые органы часто требуют, чтобы при отгрузке товаров на экспорт налогоплательщик увеличил налоговые обязательства того периода, когда НДС был принят к вычету. Например, организация приняла к вычету НДС в сентябре, не зная, что приобретенный товар предназначен для реализации на экспорт в декабре. При проверках предъявляется требование, чтобы налогоплательщик представил новую декларацию за сентябрь, уменьшив сумму налоговых вычетов. Соответственно будут начислены пени за несвоевременную уплату налога, а при соответствующих обстоятельствах - и штраф.

Следует отметить, что такое требование неправомерно. МНС России в письме от 15.05.2003 N ШС-6-14/517 сообщило, что суммы НДС, ранее принятые к вычету по материальным ресурсам (товарам, работам, услугам), основным средствам, использованным (используемым) непосредственно для производства экспортируемой продукции, подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик осуществил отгрузку продукции на экспорт и оформил ГТД. Это разъяснено также в письме Минфина России от 11.11.2004 N 03-04-08/117.

Вышеуказанные суммы НДС будут подлежать возмещению при соблюдении условий, предусмотренных ст. 165, 171, 172 и 176 НК РФ, то есть после представления в налоговые органы пакета документов, подтверждающих экспорт. До 2007 года в этом случае подавалась отдельная "нулевая" декларация. Сейчас налогоплательщики используют универсальную форму декларации по НДС, речь о которой шла выше, и должны отражать вычеты по подтвержденному экспорту в разделах 5, 6 и 8, суммы, подлежащие восстановлению при неподтвержденном экспорте, - в разделе 7 декларации по НДС.

8. Раздельный учет операций при реализации товаров (работ, услуг) на
экспорт и на внутреннем рынке

При применении налогоплательщиком при реализации (передаче, выполнении, оказании для собственных нужд) товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база по НДС в соответствии с положениями ст. 153 НК РФ определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых НДС по разным ставкам.

Согласно п. 6 ст. 166 НК РФ сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным п. 1 ст. 166 НК РФ.

В этой связи при реализации продукции как на внутреннем рынке, так и на экспорт организации должны осуществлять раздельный учет сумм НДС по товарам (работам, услугам), используемым в процессе производства и реализации этих видов продукции.

При этом раздельный учет сумм НДС должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить возможность контроля обоснованности применения налогоплательщиком налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), используемым при производстве и реализации продукции.

По косвенным расходам (в том числе общехозяйственным), одновременно осуществляемым в процессе производства и реализации как экспортируемой продукции, так и продукции, реализуемой на внутреннем рынке, сумма предъявленного к возмещению налогового вычета по НДС может определяться расчетным путем на основании принятой в организации методики раздельного учета затрат, используемых при производстве и реализации продукции.

Порядок ведения раздельного учета затрат устанавливается налогоплательщиком на основании Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, и оформляется ежегодно приказом руководителя организации.

Необходимым требованием, предъявляемым к методике раздельного учета затрат, является возможность исчисления на основании данных бухгалтерского учета и объективных критериев (выбираемых налогоплательщиком самостоятельно) оплаченной части НДС, приходящейся на материальные затраты, фактически использованные при производстве и (или) реализации экспортируемой продукции.

Сумма НДС по расходам общехозяйственного назначения в доле, приходящейся на экспортируемую продукцию, рассчитанной на основе принятой налогоплательщиком методики раздельного учета затрат, может быть включена в налоговые вычеты по мере представления в налоговый орган пакетов документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Пример 1. Порядок восстановления в бюджет НДС, принятого к вычету, при последующей реализации части приобретенных товаров на экспорт.

Организация приобрела в ноябре для последующей продажи товары по цене 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб. Транспортные расходы составили 23 600 руб., в том числе НДС - 3600 руб. Оплата произведена в ноябре в полном объеме.

Кроме того, в ноябре организация понесла расходы на содержание офиса, телефонные переговоры и т.д. в сумме 17 700 руб., в том числе НДС - 2700 руб.

В декабре приобретенный товар был реализован: 70% - на внутреннем рынке, 30% - на экспорт.

В учете организации эти операции были оформлены следующими проводками:

в ноябре

Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т 51 "Расчетные счета" - 177 000 руб. - произведена оплата поставщику товаров;

Д-т 41 "Товары" К-т 60 - 150 000 руб. - товары оприходованы на склад организации;

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 60 - 27 000 руб. - отражен НДС по приобретенным товарам;

Д-т 44 "Расходы на продажу" К-т 60 - 20 000 руб. - учтены транспортные расходы по завозу товаров;

Д-т 19 К-т 60 - 3600 руб. - отражен НДС, приходящийся на стоимость транспортных расходов;

Д-т 44 К-т 60 - 15 000 руб. - начислены общехозяйственные расходы;

Д-т 19 К-т 60 - 2700 руб. - учтен НДС, приходящийся на эти расходы;

Д-т 60 К-т 51 - 17 700 руб. - произведена оплата расходов на содержание офиса;

Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т 19 - 33300 руб. (27 000 руб. + 3600 руб. + 2700 руб.) - принят к вычету НДС, уплаченный по товарам, транспортным и общехозяйственным издержкам;

в декабре организация реализовала товары и оформила в своем учете проводки:

Д-т 19 К-т 68 - 8100 руб. (27 000 руб. х 30%) - НДС по товарам, реализованным на экспорт, восстановлен в бюджет;

Д-т 19 К-т 68 - 1890 руб. (3600 руб. х 30% + 2700 руб. х 30%) - восстановлен в бюджет НДС по части материальных расходов, приходящихся на экспортные операции.

Позднее, после того как организация подтвердит экспорт, представив в налоговый орган соответствующий пакет документов и декларацию по налогу на добавленную стоимость по ставке 0%, а налоговый орган примет решение о предоставлении вычетов по "входному" НДС, восстановленные в бюджет суммы этого налога будут приняты к возмещению.

В своем учете организация оформит эту операцию проводкой:

Д-т 68 К-т 19 - 9990 руб. (8100 руб. + 1890 руб.) - принят к вычету НДС, приходящийся на экспортный товар и связанные с ним материальные расходы.

Налоговое законодательство по НДС не подразделяет деятельность на торговую и производственную. Поэтому восстановлению подлежит в том числе и НДС, уплаченный по товарам (работам, услугам), включаемым в издержки обращения.

Следует отметить, что в НК РФ не определен порядок ведения раздельного учета затрат на товары, реализуемые предприятием как на экспорт, так инавнутреннем рынке. Поэтому применение любой методики ведения раздельного учета, самостоятельно разработанной налогоплательщиками, согласно письму Минфина России от 14.03.2005 N 03-04-08/48 не будет противоречить действующему налоговому законодательству.

Самый простой вариант ведения раздельного учета затрат - пропорционально стоимости поступивших (произведенных организацией самостоятельно) товаров.

В этом случае в учетной политике организации делается запись: "Расходы с приходящимся на них НДС распределяются между товарами, предназначенными на экспорт, и товарами, предназначенными для реализации на внутреннем рынке, пропорционально стоимости приобретения этих товаров без учета НДС".

Однако для применения этого метода ведения раздельного учета организация должна заранее знать, какие товары будут реализованы на экспорт, а какие - на внутреннем рынке.

Другой вариант ведения раздельного учета НДС - по объемам продаж.

Для его осуществления весь "входной" НДС должен накапливаться на двух субсчетах, открытых к счету 19, - "Оплаченный НДС" и "Неоплаченный НДС". В конце месяца определяется доля выручки от реализации экспортных товаров в общем доходе организации. Полученный результат умножается на суммы оплаченного и неоплаченного НДС, отраженного на счете 19, и тем самым определяется сумма экспортного НДС, которая распределяется между субсчетами "Оплаченный НДС по экспортным операциям" и "Неоплаченный НДС по экспортным операциям".

НДС, приходящийся на внутренние операции, отражается на субсчетах "Оплаченный НДС по операциям в РФ" и "Неоплаченный НДС по операциям в РФ".

Пример 2. Распределение НДС, приходящегося на экспортные и неэкспортные операции.

ООО "Экспортер" реализует свою продукцию как в Российской Федерации, так и на экспорт. "Входной" НДС за истекший месяц составил 100 000 руб., в том числе 20 000 руб. - оплаченный НДС, 80 000 руб. - неоплаченный НДС.

Выручка за месяц составила 2 000 000 руб., в том числе 800 000 руб. получено от операций по реализации товара в Российской Федерации; 1 200 000 руб. получено от осуществления экспортных операций.

Рассчитаем сумму оплаченного НДС, приходящегося на операции по реализации товара в Российской Федерации:

     20 000 руб. х 800 000 руб. : 2 000 000 руб. = 8000 руб.

На экспортные операции соответственно приходится оплаченный НДС в сумме 12 000 руб. (20 000 руб. - 8000 руб.).

В учете эта операция оформляется проводками:

Д-т 19, субсчет "Оплаченный НДС по операциям в РФ", К-т 19, субсчет "Оплаченный НДС", - 8000 руб. - учтен оплаченный НДС по операциям в Российской Федерации;

Д-т 19, субсчет "Оплаченный НДС по экспортным операциям", К-т 19, субсчет "Оплаченный НДС", - 12000 руб. - учтен оплаченный НДС по экспортным операциям.

Таким образом, мы определили, какая часть оплаченного "входного" НДС приходится на товары, реализуемые на экспорт.

На следующем этапе налогоплательщик должен восстановить эти суммы в бюджет, а к вычету он их примет позднее, когда будет собран пакет документов, подтверждающих экспорт, и вместе с действующей универсальной формой декларации представлен на рассмотрение налогового органа в течение 180-дневного срока, установленного для этого п. 9 ст. 165 НК РФ, а налоговый орган, в свою очередь, рассмотрев эти документы, даст свое согласие на возмещение НДС.

9. НДС по предварительной оплате

В некоторых случаях реализация товаров (работ, услуг) на экспорт осуществляется с применением полной или частичной предварительной оплаты. Иными словами, экспорт еще не осуществлен (и тем более - не подтвержден), а оплата от зарубежного покупателя уже поступила. Как в этом случае быть с НДС?

Согласно мнению Минфина России, изложенному в письме от 19.08.2004 N 03-04-08/51, налогоплательщик, получивший суммы предоплаты в счет предстоящей реализации товаров на экспорт, должен уплатить с них НДС, а потом возместить их, следуя порядку, установленному п. 4 ст. 176 НК РФ, то есть после получения соответствующего решения налогового органа, которое принимается не позднее трех месяцев считая со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации. В течение этого срока налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки 0 % и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Однако заметим, что мнение, высказанное специалистами Минфина России в вышеназванном письме, не носит нормативного характера. Согласно п. 9 ст. 154 НК РФ (в редакции, действовавшей с 1 января 2006 года до конца 2007 года), до момента определения налоговой базы с учетом особенностей, предусмотренных ст.167 НК РФ, в налоговую базу не должны были включаться суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых НДС по налоговой ставке 0 % в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ. С 1 января 2008 года п. 9 ст.154 НК РФ утратил силу, а соответствующее положение, устанавливающее, что в налоговую базу по НДС по товарам (работам, услугам), облагаемым по налоговой ставке 0 %, не включается предоплата, как полная, так и частичная, добавлено в п. 1 ст. 154 НК РФ (см. Федеральный закон от 04.11.2007 N 255-ФЗ).

Таким образом, редакционные поправки, внесенные в НК РФ, не изменили положения вещей.

Иными словами, и в отношении предоплаты по экспортным операциям применяется тот же порядок уплаты НДС по налоговой ставке 0 %, что и в общем случае реализации товара на экспорт.

Однако и до 2006 года налогоплательщикам в некоторых случаях удавалось доказать, что они не должны были платить НДС по общеустановленным ставкам с сумм предварительной оплаты, полученных от зарубежного контрагента, а затем возмещать его из бюджета. Это было возможно в случае, если средства, полученные от зарубежного покупателя, фактически не являлись для налогоплательщика предоплатой, так как поставка товара на экспорт осуществлялась в том же налоговом периоде либо оплата поступала на счет экспортера через счет комиссионера, когда экспорт был уже подтвержден.

10. Особенности возмещения "экспортного" НДС

Механизм возмещения "входного" НДС (то есть налога, уплаченного поставщикам продукции, использованной при производстве товаров, реализуемых на экспорт, работ и услуг, связанных с производством таких товаров) достаточно прост: соответствующие суммы НДС отражаются в налоговой декларации в месяце подачи в налоговый орган пакета документов, подтверждающих экспорт, и если сумма этого налога, уплаченная по внутренним и экспортным операциям, превышает общую сумму НДС, исчисленную налогоплательщиком, то полученная разница подлежит возмещению по правилам ст. 176 НК РФ.

Все суммы НДС рассчитываются в одной общей декларации, утвержденной приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.

Статья 176 НК РФ, устанавливающая порядок возмещения НДС, действует с 1 января 2007 года с учетом значительных изменений, внесенных в нее Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования". Срок возмещения НДС исчисляется с момента окончания камеральной налоговой проверки декларации, на основании которой НДС предъявлен к возмещению. При отсутствии нарушений налоговый орган должен в течение семи дней после окончания проверки принять решение о возмещении НДС. Так же как и раньше, налоговый орган может самостоятельно произвести зачет суммы НДС в счет недоимки по налогу, задолженности по пеням и штрафам, а оставшуюся сумму налога возвратить по заявлению налогоплательщика. Но, кроме того, в настоящее время п. 6 ст. 176 НК РФ прямо предоставляет налоговому органу право зачесть суммы НДС, подлежащие возврату, в счет предстоящих платежей по НДС или по другому налогу. Однако для этого также необходимо "разрешительное" заявление налогоплательщика.

Налоговый орган должен принять решение о возврате (зачете) суммы НДС одновременно с решением о возмещении и на следующий день после принятия решения направить в орган Федерального казначейства поручение на возврат суммы НДС. Территориальный орган Федерального казначейства обязан перечислить сумму НДС на счет налогоплательщика в течение пяти дней со дня получения поручения (п.7 и 8 ст. 176 НК РФ).

Налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении: о зачете (возврате) суммы НДС, подлежащей возмещению, или об отказе в возмещении в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения. Такое сообщение может быть передано руководителю организации, индивидуальному предпринимателю, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения (п. 9 ст. 176 НК РФ).

За несвоевременный возврат излишне уплаченного НДС начисляются проценты начиная с 12-го дня после окончания камеральной проверки и по день фактического возврата денежных средств. Однако новая редакция ст. 176 НК РФ не предусматривает последствий нарушения сроков проведения камеральной проверки. Поэтому если камеральная проверка будет длиться свыше трех месяцев, проценты будут начисляться все равно с 12-го дня со дня ее фактического окончания.

Новый порядок применяется в отношении сумм НДС, предъявленных к возмещению после 31 декабря 2006 года.

В некоторых случаях налогоплательщики искусственно создают большие цепочки операций, связанных с приобретением через многочисленных посредников продукции, которая затем реализуется на экспорт, что приводит к искусственному удорожанию товара и дает этим налогоплательщикам возможность получить в дальнейшем из бюджета суммы НДС, уплаченные в составе оплаты за услуги агентов и комиссионеров.

Однако хотим предостеречь наших читателей от использования таких способов неправомерного изъятия средств из федерального бюджета: они часто оборачиваются "пустыми хлопотами" и не приносят желаемых результатов, так как налоговые органы, зная симптомы подобных "налоговых оптимизаций", научились их распознавать.

11. Возмещение НДС по общехозяйственным расходам

Подлежит ли возмещению НДС, уплаченный по общехозяйственным расходам, связанным с приобретением и производством экспортируемой продукции?

Ответ на этот вопрос дан в письме Минфина России от 18.05.2006 N 03-04-08/100. Общехозяйственные расходы включаются в затраты по производству и реализации экспортируемых товаров, а значит, суммы НДС по таким расходам подлежат вычетам.

Вычеты предоставляются на дату, соответствующую моменту последующего исчисления НДС по налоговой ставке 0 %, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных п. 1 ст. 164 НК РФ, при наличии на этот момент документов, определенных ст. 165 настоящего Кодекса.

Однако, как мы уже указывали выше, если организация выполняет операции по реализации товаров (работ, услуг) как на экспорт, так и на внутреннем рынке, суммы "экспортного" НДС должны определяться на основе раздельного учета.

12. НДС при неподтвержденном экспорте

Из ст. 165 НК РФ следует, что соответствующие документы необходимы не только для того, чтобы подтвердить применение налоговой ставки 0 %, но и для применения налогового вычета. Такая формулировка позволяет предположить, что НДС не вычитается, если экспортер так и не собрал необходимый перечень документов. Однако налоговый вычет применить все-таки можно. Дело в том, что реализация товаров на экспорт, не подтвержденная соответствующими документами, считается обычной продажей в пределах Российской Федерации. Значит, и "входной" НДС можно вычесть на общих основаниях. Поэтому бухгалтеру следует оформить в данном случае проводку:

Д-т 68, субсчет "НДС при экспорте продукции", К-т 19.

Однако налоговую ставку в размере 0 % налогоплательщик применить в этом случае не сможет, а значит, сумма НДС, подлежащего возмещению, будет меньше, чем сумма этого налога, реально уплаченная при осуществлении экспортных и внутренних операций в совокупности.

В то же время если налогоплательщик все-таки представит в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0 %, пусть даже и вне 180-дневного срока, уплаченные суммы экспортного НДС будут ему возвращены согласно п. 9 ст. 165 НК РФ в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 настоящего Кодекса.

При этом возврат пеней, начисленных и уплаченных налогоплательщиком вместе с суммами НДС за несвоевременную уплату налога, законодательно не предусмотрен.

Пример 3. Порядок уплаты налога и пеней, если налогоплательщик пропустил 180-дневный срок подачи документов, подтверждающих экспорт.

В январе текущего года ЗАО "Т" заключило с иностранным покупателем договор на поставку своей продукции на сумму 10 000 долл. США. На ее производство организация затратила материалы стоимостью 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб.

Продукция была отгружена и помещена под таможенный режим экспорта 13 января. Официальный курс доллара на эту дату составлял 26,5 руб./долл. США. Покупатель до 12 июля (181-й день со дня отгрузки) так и не расплатился за поставленную продукцию. Так как одним из документов, подтверждающих экспорт, является копия выписки банка о поступлении денег от иностранной организации, то ЗАО "Т" не может применять налоговую ставку 0%. А раз так, то бухгалтер должен начислить НДС.

В бухгалтерском учете экспортная операция оформляется следующими проводками:

13 января:

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т 90 "Продажи" - 265 000 руб. (10 000 долл. США х 26,50руб./долл. США) - отгружена продукция иностранному покупателю.

Согласно п. 75 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, на конец каждого месяца необходимо определять курсовую разницу. На 31 января официальный курс доллара составил 26,40 руб./долл. США (цифры условные);

31 января:

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" К-т 62 - 1000 руб. [10 000 долл. США х (26,50 руб./долл. США - - 26,40 руб./долл. США)] - отражена отрицательная курсовая разница.

Таким же образом организация будет производить переоценку неоплаченного валютного обязательства зарубежного контрагента в конце каждого месяца. Для упрощения ситуации отразим все производимые ею переоценки одной записью по состоянию на 30 июня. Курс доллара (условный) на эту дату составил 26,30 руб./долл. США;

30 июня:

Д-т 91 К-т 62 - 1000 руб. [10 000 долл. США х х (26,40 руб./долл. США - 26,30 руб./долл. США)] - отражена отрицательная курсовая разница;

12 июля:

Д-т 91 К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС при экспорте продукции", - 47 700 руб. (265000 руб. х 18%) - начислен НДС при неподтвержденном экспорте (без учета данных расходов для исчисления налогооблагаемой прибыли);

Д-т 68, субсчет "НДС при экспорте продукции", К-т 19 - 36 000 руб. - принят к вычету НДС по материалам, использованным для производства товаров, реализованных на экспорт.

Поскольку в этом случае моментом определения налоговой базы является день отгрузки продукции, то бухгалтер должен подать уточненную декларацию по НДС за январь 2007 года. Кроме того, вместе с НДС в сумме 11 700 руб. (47 700 руб. - 36 000 руб.) ему придется уплатить и пени, сумма которых составит 705,9 руб. (11 700 руб. х 10% *(1) : 300 х 181 дн.).

В своем учете организация оформит перечисление налога и пеней следующими проводками:

Д-т 68, субсчет "НДС при экспорте продукции", К-т 51 - 11 700 руб. - перечислен в бюджет налог;

Д-т 68, субсчет "Пени по НДС", К-т 51 - 705,9 руб.- перечислены в бюджет пени по НДС.

Что же касается курсовой разницы, то она должна начисляться до тех пор, пока дебиторская задолженность иностранного покупателя не будет погашена либо списана.

Если зарубежный партнер все-таки рассчитается за товары, реализованные ему в режиме экспорта, а экспортер в результате соберет пакет документов, подтверждающих экспорт, то уплаченный в бюджет НДС по ставке 18% будет экспортеру возвращен. В этом случае организация оформит в своем учете следующую проводку:

Д-т 51 К-т 68, субсчет "НДС при экспорте продукции",- 11 700 руб. - возвращен из бюджета НДС, уплаченный при пропуске 180-дневного срока.

Однако, как мы уже упоминали выше, пени, уплаченные вместе с налогом, возврату не подлежат.

Но возможна и другая ситуация: зарубежный контрагент не оплатит реализованный ему товар, следовательно, экспортер так и не сможет подтвердить факт реализации товара на экспорт. В этом случае ЗАО "Т" будет вынуждено списать экспортный НДС, уплаченный им по ставке 18%, на расходы и оформить при этом следующую проводку:

Д-т 68, субсчет "НДС при экспорте продукции", К-т 91 - 11 700 руб. - отнесен на расходы НДС по неподтвержденному экспорту.

Пример 4. Порядок учета НДС, если налоговая инспекция отказала налогоплательщику в применении налоговой ставки 0%.

Организация-экспортер собрала в марте 2007 года полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% в отношении партии товара контрактной стоимостью 30 000 долл. США, вывезенного в режиме экспорта в связи с реализацией иностранному покупателю 21 февраля 2007 года и оплаченного им 10 марта 2007 года. Вышеуказанные документы представлены в налоговый орган вместе с декларацией по НДС за март 2007 года. Товар был приобретен у российского поставщика за 560 000 руб. В этом же месяце организация приняла к вычету сумму НДС, предъявленную поставщиком товара, в сумме 100 800 руб. (560 000 руб. х 18%). В мае 2007 года налоговым органом было принято решение об отказе в возмещении суммы "входного" НДС в связи с несоответствием представленных документов требованиям ст. 165 НК РФ и о доначислении НДС с суммы реализации товара.

Рассмотрим, как эти операции будут отражены в учете организации-экспортера с учетом того, что налоговым периодом для нее является месяц.

Экспортер имеет право принять к вычету "входной" НДС после представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 3 ст. 172 настоящего Кодекса).

Согласно п. 9 ст. 167 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 п. 1 ст. 164 настоящего Кодекса, моментом определения налоговой базы по НДС является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ. Организация собрала полный пакет документов в марте 2007 года и представила вышеуказанные документы в налоговый орган вместе с декларацией по НДС за март 2007 года. Следовательно, уже в марте 2007 года организация получила право принять к вычету сумму НДС, предъявленную к уплате российским поставщиком товара при его приобретении, на основании выставленного счета-фактуры (подпункт 2 п. 2 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ).

Март 2007 года:

Д-т 68, субсчет "НДС при экспорте продукции", К-т 19 - 100 800 руб. - отражен "входной" НДС, подлежащий вычету.

Май 2007 года:

Налоговым органом было принято решение об отказе в возмещении суммы НДС в связи с несоответствием представленных документов требованиям ст. 165 НК РФ, то есть применение налоговой ставки 0% было признано необоснованным (п. 4 ст. 176 НК РФ). В такой ситуации налоговый орган производит доначисление сумм НДС по ставке 18%, несмотря на то что 181-й календарный день с даты помещения товара под таможенный режим экспорта еще не наступил (п. 3 ст. 164 НК РФ). При этом моментом определения налоговой базы является день отгрузки товара - 10 марта 2007 года (абзац второй п. 9, подпункт 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Курс доллара, установленный Банком России на эту дату, составил 25,6 руб./долл. США (условно). Следовательно, сумма НДС по реализованному товару составила 138 240 руб. (30 000 долл. х 18% х 25,6 руб./долл. США). Начисление НДС может быть оформлено проводкой:

Д-т 19, субсчет "НДС по экспортным поставкам", К-т 68, субсчет "НДС при экспорте продукции", - 138240 руб. - начислен НДС по неподтвержденному экспорту.

Экспортер обязан начислить и уплатить не только НДС по реализованным товарам, но и пени по налогу с суммы недоимки, которая составила 37 440 руб. (138 240 руб. - 100 800 руб.) (п. 3 ст. 75 НК РФ).

Уплату пеней налогоплательщик должен оформить проводкой (допустим, на этот момент просрочка составила 25 дней):

Д-т 68, субсчет "Пени по НДС", К-т 51 - 327,6 руб. (37 440 руб. х 10,5% *(2) : 300 х 25 дн.) - перечислены в бюджет пени по НДС.

Начислив НДС по реализованному товару, организация получает право на вычет суммы НДС, предъявленного российским поставщиком при приобретении товара. Однако эта сумма НДС уже была принята к вычету в марте 2007 года, когда был собран пакет документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0%. Организация может не отражать в бухгалтерском учете восстановление к уплате в бюджет предъявленной поставщиком и принятой к вычету в марте 2007 года суммы НДС и принятие этой суммы к вычету, поскольку обе эти записи организация могла бы произвести одновременно - в мае 2007 года (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н).

Поскольку в рассматриваемой ситуации организация представила в июне 2007 года в налоговый орган документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0%, соответствующие требованиям п. 1 ст. 165 НК РФ, уплаченная сумма НДС должна быть возмещена в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 Кодекса (п. 9 ст. 165 НК РФ). Следовательно, в бухгалтерском учете записями за июнь следует отразить принятие к вычету суммы НДС, начисленной ранее с выручки от реализации товара в режиме экспорта.

Июнь 2007 года:

Д-т 68, субсчет "НДС при экспорте продукции", К-т 19, субсчет "НДС по экспортным поставкам", - 138240 руб. - принят к вычету НДС по подтвержденному экспорту.

Пени, уплаченные экспортером в сумме 327,6 руб., возврату не подлежат.

13. Реализация на экспорт товаров (работ, услуг), освобожденных
от обложения НДС

Статьей 149 НК РФ установлен перечень товаров (работ, услуг), операции по реализации которых на территории Российской Федерации не подлежат обложению НДС.

При этом ст. 149 НК РФ устанавливает два перечня товаров (работ, услуг), реализация которых освобождена от обложения НДС:

- операции, по которым налогоплательщик не имеет права отказаться от освобождения от НДС (п. 2 ст. 149 НК РФ);

- операции, по которым налогоплательщик имеет такое право (п. 3 ст. 149 НК РФ).

Для экспортера это означает, что, реализуя на экспорт товары (работы, услуги), освобожденные от обложения НДС, он не должен уплачивать по ним НДС даже по налоговой ставке 0% с представлением пакета документов, подтверждающих экспорт.

Единственное, что требуется от налогоплательщика, - отразить соответствующие операции в декларации по НДС, представляемой в налоговый орган за отчетный период. В действующей форме декларации по НДС эти суммы отражаются в разделе 9 по графе 2 строки 010.

Кроме того, читателям журнала следует учитывать, что согласно подпункту 1 п. 2 ст. 170 НК РФ в случае использования товаров (работ, услуг) для операций по производству и (или) реализации товаров, освобожденных от обложения НДС, суммы этого налога, уплаченные при приобретении таких товаров (работ, услуг), учитываются в их стоимости. В связи с этим, например, суммы НДС, уплаченные организацией в отношении услуг по таможенному оформлению, складских и подобных услуг, используемых при осуществлении операций по реализации на экспорт товаров (работ, услуг), освобожденных от обложения НДС, учитываются согласно письму Минфина России от 08.02.2005 N 03-04-08/18 в их стоимости.

14. НДС при коммерческом кредите

Нередко экспортеры реализуют товар зарубежному контрагенту на условиях коммерческого кредита. В этой ситуации в связи с отсрочкой оплаты зарубежный партнер выплачивает российскому экспортеру проценты. Возникает вопрос: должны ли суммы получаемых экспортером процентов облагаться НДС?

Согласно ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Кроме того, в соответствии со ст.162 НК РФ в налоговую базу по НДС включаются денежные средства, связанные с оплатой реализованных на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг).

Согласно ст. 823 Гражданского кодекса Российской Федерации договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных средств или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг. Таким образом, коммерческое кредитование производится не по самостоятельному договору, а в рамках договора по реализации товаров. В связи с этим проценты, выплачиваемые иностранным лицом российской организации за предоставление коммерческого кредита при реализации товаров на экспорт, являются суммами, связанными с оплатой этих товаров.

Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС определяется с учетом сумм, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). При этом на основании п. 4 ст. 164 НК РФ при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), сумма НДС определяется расчетным методом и налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 Кодекса, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, обложение НДС производится по налоговой ставке 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса.

Принимая во внимание то, что определение суммы НДС расчетным методом при применении налоговой ставки 0% п. 4 ст. 164 НК РФ не предусмотрено, денежные средства, получаемые в виде процентов, выплачиваемых иностранным лицом по коммерческому кредиту, предоставленному российской организацией при экспорте товаров, включаются у данной российской организации в налоговую базу по НДС в составе выручки от реализации товаров, подлежащей обложению НДС по налоговой ставке 0%, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (письмо Минфина России от 08.02.2006 N 03-04-08/34).

15. Начисление процентов при нарушении сроков возврата НДС

При нарушении сроков возврата суммы НДС считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возврате излишне уплаченного налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей в дни нарушения срока возмещения.

Если проценты будут уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган должен принять решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику суммы НДС, подлежащей возмещению, в течение трех дней со дня получения уведомления территориального органа Федерального казначейства о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

Поручение на возврат оставшейся суммы процентов, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы, подлежит направлению налоговым органом на следующий день после принятия им соответствующего решения (п. 10, 11 ст. 176 НК РФ).

Рассмотрим это на конкретном примере.

Пример 5. Расчет процентов, которые подлежат уплате налогоплательщику при несвоевременном возврате излишне уплаченного НДС.

Налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию по НДС за февраль вместе с пакетом документов, подтверждающих экспорт товаров, осуществленный в январе. Согласно произведенному в декларации расчету:

- НДС, уплаченный за отчетный период по внутренним операциям по реализации товаров, составил 650 000 руб.;

- НДС, предъявленный к возмещению по материалам, приобретенным ранее для изготовления товаров, реализованных на документально подтвержденный экспорт, - 790 000 руб.

Налогоплательщик получил 14 мая сообщение от налогового органа о том, что 10 мая была завершена камеральная налоговая проверка представленной им декларации за февраль, по результатам которой было принято решение о принятии к возмещению НДС в сумме 650 000 руб. и возврате суммы излишне уплаченного налога в размере 140 000 руб. (790 000 руб. - 650 000 руб.).

Сумма излишне уплаченного НДС поступила на счет налогоплательщика 4 июня.

Рассчитаем сумму пеней, которую налоговый орган должен перечислить налогоплательщику за несвоевременный возврат излишне уплаченной суммы налога.

Учитывая, что решение о возврате было принято 10 мая, налоговый орган должен был не позднее, чем 11мая (п. 8 ст. 176 НК РФ), дать поручение территориальному органу Федерального казначейства на возврат излишне уплаченного НДС. Сумма в размере 140 000 руб. должна была поступить на счет налогоплательщика до 23 мая, то есть по истечении 12 дней со дня принятия налоговым органом решения о зачете НДС и возврате излишне уплаченной суммы налога.

Таким образом, просрочка составила 13 дней (с 23 мая по 4 июня).

Сумма пеней, которую должен уплатить налоговый орган, составит 523,56 руб. (140 000 руб. х 10,5% *(3) : 365 дн. х 13 дн.).

И.Н. Мартынова

"Налоговый вестник", N 1, январь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1)Ставка рефинансирования Банка России, применяемая с 19июня 2007 года.

*(2)Ставка рефинансирования Банка России, действовавшая в рассматриваемом периоде и до 19 июня 2007 года.

*(3) Cтавка рефинансирования Банка России, действовавшая в рассматриваемом периоде и до 19 июня 2007 года, составляла 10,5%. См. также информацию в сносках 1 и 2.