Товарный кредит (Е.Л. Ермошина, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2008 г.)

Товарный кредит

В процессе осуществления своей деятельности многие предприятия для пополнения оборотных средств привлекают свободные средства третьих лиц в виде займов и кредитов. Кредитование бывает коммерческое и банковское. Под банковским кредитованием понимается предоставление привлеченных и собственных денежных средств кредитной организацией заемщику на условиях возвратности, срочности и платности. Коммерческим является предоставление одним лицом (кредитором) свободных собственных денежных средств или иных вещей, определяемых родовыми признаками, на срок другому лицу (должнику). Банковское кредитование оформляется в виде кредитного договора, коммерческое - договоров займа, товарного и коммерческого кредитов.

Что такое товарный кредит, чем он отличается от коммерческого и как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете операции по выдаче и возврату товарного кредита, вы узнаете из данной статьи.

Иногда у предприятий возникает необходимость во временном заимствовании не денежных средств, а вещей в натуре (например, сельскохозяйственной продукции, полуфабрикатов, сырья, материалов, топлива). В этом случае сторонами может быть заключен договор товарного кредита, который предусматривает обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (п. 1 ст. 822 ГК РФ).

К договору товарного кредита применяются правила, регулирующие кредитный договор, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства (п. 1 ст. 822 ГК РФ), например, об обязательной письменной форме договора (ст. 820 ГК РФ), об обязанности возврата товарного кредита в срок и в порядке, предусмотренные договором (ст. 810 ГК РФ), о возмездности договора (ст. 809 ГК РФ).

Основными отличиями договора товарного кредита от обычного кредитного договора являются, во-первых, его предмет, которым могут быть только вещи, но не денежные средства, во-вторых, товарный кредит может быть предоставлен любыми хозяйствующими субъектами (по кредитному договору кредитором может выступать только банк или кредитная организация).

Договор товарного кредита отличается от реального займа вещей. Так, договор займа товаров считается заключенным с момента их передачи, и само подписание договора займа не обязывает заимодавца предоставить соответствующие товары. Договор же товарного кредита носит консенсуальный характер, то есть на кредитора возлагается обязанность передать заемщику вещи, определяемые родовыми признаками.

Условия, касающиеся предмета договора товарного кредита, регулируются правилами о договоре купли-продажи (если иное не предусмотрено договором товарного кредита). К ним относятся количество товара, ассортимент, качество, комплектность, тара и упаковка, цена товара (ст. 465 - 485 ГК РФ).

Договор товарного кредита является возмездным, по нему заемщику начисляются проценты в качестве платы за предоставленный кредит. Размер процентов за пользование товарным кредитом определяется по соглашению сторон, а при отсутствии в договоре условия о размере процентов - в соответствии со ставкой рефинансирования ЦБ РФ (ст. 809 ГК РФ). Если иное не предусмотрено договором, проценты за пользование товарным кредитом начисляются с момента предоставления вещей заемщику и уплачиваются до их возврата, при этом они исчисляются и выплачиваются в порядке, установленном для договора займа. При заключении договора стороны определяют порядок выплаты процентов по нему (ежемесячно, ежеквартально, однократно при возврате займа и т.д.). Если иное не оговорено в договоре, то проценты уплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (п. 2 ст. 809 ГК РФ).

В таблице представлена сравнительная характеристика договора займа, кредитного договора, договоров товарного и коммерческого кредита.

Основание	Договор займа	Кредитный договор	Товарный кредит	Коммерческий кредит
Правовой харак- тер договора	Реальный, односто- ронне-обязывающий, возмездный, безвоз- мездный	Консенсуальный, двусторонне-обязы- вающий, возмездный	Консенсуальный, двусторонне-обязы- вающий, возмездный	Консенсуальный, двусторонне-обязыва- ющий, возмездный
Субъекты догово- ра	Все субъекты граж- данских правоотноше- ний	Заимодавец - только банк или иная кре- дитная организация	Все субъекты граж- данских правоотно- шений	Все субъекты граж- данских правоотно- шений
Предмет договора	Денежные средства и вещи, определенные родовыми признаками	Только денежные средства как в наличной, так и в безналичной форме	Только вещи, опре- деленные родовыми признаками	Только денежные средства

Бухгалтерский учет

Учет укредитора

В соответствии с п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"*(1) займы, предоставленные другим организациям, относятся к финансовым вложениям. При осуществлении операций по передаче заемщику вещей по договору товарного кредита необходимо руководствоваться положениями п. 2 ПБУ 19/02, которыми предусмотрены условия для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 8 ПБУ 19/02). Первоначальная стоимость финансовых вложений, переданных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, равна стоимости активов, переданных или подлежащих передаче (п. 14 ПБУ 19/02). Она устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных активов.

Согласно п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(2) не признаются доходами организаций поступления от других юридических и физических лиц в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику. Таким образом, операция товарного кредита для целей бухгалтерского учета доходом не является и не может отражаться через счета учета продаж.

Информация по займам, предоставленным другим организациям и физическим (кроме работников организации) лицам, отражается по счету 58 "Финансовые вложения", субсчет 3 "Предоставленные займы".

Сумма процентов, причитающихся организации, согласно п. 7 и 16 ПБУ 9/99 является прочим доходом и признается ежемесячно на последнюю дату отчетного месяца. В бухгалтерском учете начисление процентов отражается по дебету счета учета расчетов с заемщиком: Дебет 76 Кредит 91-1.

Учет у заемщика

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, в том числе по товарному кредиту, установлены ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию"*(3). Согласно п. 3 ПБУ 15/01 основная сумма долга по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором. Организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету задолженность по основной сумме долга в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности (п. 4 ПБУ 15/01).

В силу п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(4) не признается расходами организации выбытие активов в погашение кредита, займа, полученных организацией. Таким образом, операция по договору товарного кредита для целей бухгалтерского учета расходом не является и не может отражаться через счета учета продаж.

Информация о кредитах и займах, полученных организацией, указывается по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Как указано в 12 ПБУ 15/01, затраты по полученным займам и кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены. Включение в текущие расходы затрат по займам и кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией договорам займа и кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее прочими расходами и подлежат включению в финансовый результат организации (п. 14 ПБУ 15/01).

Налоговый учет

Налог на добавленную стоимость

Глава 21 НК РФ не содержит специальных норм, регулирующих налогообложение операций по выдаче и возврату товарного кредита, поэтому исчисление НДС по данным операциям вызывает много спорных вопросов.

Как известно, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров на территории РФ.

Реализацией товаров является передача права собственности на товары на возмездной основе (ст. 39 НК РФ), а в случаях, предусмотренных НК РФ - на безвозмездной основе (для НДС такой случай предусмотрен пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Является ли реализацией передача (и возврат) товаров по договору товарного кредита для целей исчисления НДС? На сегодняшний день по данному вопросу существует две точки зрения.

Первая заключается в том, что, поскольку при передаче товаров по договору товарного кредита право собственности на них переходит от кредитора к заемщику (ст. 807 ГК РФ), передача права собственности на товары признается их реализацией и возникает объект обложения НДС: у кредитора - при предоставлении товарного кредита, у заемщика - при его возврате. Каждая из сторон товарного кредита при передаче (возврате) товаров должна выписать своему контрагенту счета-фактуры, чтобы он смог применить налоговые вычеты. При этом в договоре товарного кредита целесообразно указать цену товаров. Это позволит избежать разногласий с налоговыми органами, которые в случае отсутствия цен в договоре будут исчислять НДС исходя из рыночных цен на передаваемые товары (см. Постановление ФАС СЗО от 12.09.2006 N А66-8865/2005).

Однако существует и другая точка зрения по этому вопросу. Поскольку заемщик обязуется вернуть товары в том же количестве и с теми же родовыми признаками, что и переданные ему, передача товаров носит возвратный характер. Происходит реализация не товаров, а услуг по предоставлению товарного кредита. Проценты являются платой за эти услуги. Следовательно, для целей исчисления НДС реализации товаров не происходит. Это относится и к заемщику, осуществляющему операции по возврату товарного кредита. Однако если придерживаться данной точки зрения, то организация-кредитор не сможет принять к вычету НДС по товарам, передаваемым по договору товарного кредита, а организация-заемщик будет не вправе применить вычет по НДС по товарам, приобретенным для его возврата. Ведь согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычету подлежит только налог по товарам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС.

Мы будем придерживаться первой точки зрения: при переходе права собственности на товары, передаваемые как при выдаче товарного кредита, так и при его погашении, необходимо исчислять НДС и уплачивать его в бюджет. Не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товара кредитор выставляет счет-фактуру. В связи с этим возникает вопрос: когда заемщик сможет принять к вычету предъявленный кредитором НДС? Начнем с того, что, возвращая товарный кредит, заемщик отдает вещи, аналогичные полученным, то есть расчет за полученные товары осуществляется собственным имуществом заемщика. В этом случае должен применяться п. 2 ст. 172 НК РФ.

Ситуация до 1 января 2008 года. Ранее п. 2 ст. 172 НК РФ был сформулирован так: вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет их оплаты. Согласно Письму ФНС России от 17.05.2005 N ММ-6-03/404@ к балансовой стоимости применялась соответствующая расчетная налоговая ставка (10/110 или 18/118%).

При этом, по мнению Минфина, при "безденежных формах расчетов" необходимо было применять абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, согласно которому с 1 января 2007 года сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг. Такой вывод, например, был сделан Минфином в Письме от 27.08.2007 N 03-07-03/115 в отношении операций заимствования материальных ценностей из государственного резерва.

Вопрос применения п. 4 ст. 168 НК РФ в отношении товарного кредита достаточно спорный, ведь данная норма не содержит прямых указаний на операции по возврату товарного кредита.

Ситуация после 1 января 2008 года. В соответствии с Федеральным законом N 255-ФЗ*(5) с 1 января 2008 года п. 2 ст. 172 НК РФ применяется в новой редакции: при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 НК РФ.

Несмотря на то, что содержание п. 4 ст. 168 НК РФ не изменилось и операции по возврату товарного кредита по-прежнему в этом закрытом перечне отсутствуют, НДС по таким операциям можно принять к вычету только в том случае, если его сумма была перечислена отдельным платежным поручением. Если этот порядок не выполняется, то вычет НДС заемщиком, по мнению автора, неправомерен.

С 01.01.2008 к вычету принимается именно та сумма НДС, которая была перечислена отдельным платежным поручением. (До указанной даты сумма налогового вычета определялась исходя из балансовой стоимости имущества, переданного в счет оплаты, а сумма НДС в платежных поручениях - исходя из цены приобретаемых товаров. Поэтому в 2007 году сумма вычета была меньше суммы НДС, которую покупатель перечислял продавцу платежным поручением.)

Что касается начисления НДС на проценты, то сумма процентов, полученных кредитором, учитывается при исчислении налоговой базы по НДС в размере, превышающем сумму, исчисленную исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ в периоде действия договора (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ). Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ налоговая ставка в этом случае составит 18/118 или 10/110. Если договором предусмотрены проценты в вещественной форме, то передача заемщиком товаров в счет уплаты процентов рассматривается как их реализация и облагается НДС.

Пример 1.

ООО "Каравай", занимающееся производством хлебобулочных изделий, обратилось к ОАО "Мукомольный комбинат" с просьбой о предоставлении товарного кредита в виде 10 000 кг муки сроком на один месяц.

ОАО "Мукомольный комбинат" (кредитор) передало ООО "Каравай" (заемщик) 10 000 кг муки по цене 11 руб. за 1 кг (в том числе НДС 10% - 1 руб.). Согласно договору ООО "Каравай" обязуется вернуть муку через месяц в размере 10 000 кг плюс 500 кг в качестве платы за предоставленный кредит. Для возврата кредита и уплаты процентов по нему ООО "Каравай" приобрело 10 500 кг муки по цене 13,2 руб. (в том числе НДС 10% - 1,2 руб.).

Процентная ставка рефинансирования ЦБ РФ на время действия договора составляла 10%.

В бухгалтерском учете ОАО "Мукомольный комбинат" (кредитора) будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Выдача кредита
Отражена передача муки по договору товарного кредита (10 000 кг х 10 руб.)	76	41	100 000
Начислен НДС при передаче товара в кредит (100 000 руб. х 10%)	76	68	10 000
Отражена сумма выданного товарного кредита (100 000 + 10 000) руб.	58-3	76	110 000
Начисление процентов
Начислены проценты по договору товарного кредита (500 кг х 10 руб.)	76	91-1	5 000
Получен товар в качестве платы за пользование товарным кредитом	41	76	5 000
Начислен НДС с процентов, превышающих ставку рефинансирова- ния* (4 167 руб. х 10% / 110%)	91-2	68	379
Возврат кредита
Возвращено 10 000 кг муки	41	76	100 000
Учтен НДС со стоимости возвращенного товара на основании счета-фактуры заемщика	19	76	10 000
Отражен возврат кредита	76	58-3	110 000
Перечислена заемщику сумма НДС, предъявленная им	66	51	10 000
Принята к вычету сумма НДС	68	19	10 000
Сумма НДС, предъявленная заемщику, поступила на расчетный счет	51	76	10 000
* Ставка рефинансирования в месяц составляет 0,833% (10% / 12 мес.).

Сумма процентов в пределах ставки рефинансирования - 833 руб. (100 000 руб. х 0,833%).

НДС будет облагаться сумма 4 167 руб. (5 000 - 833).

В бухгалтерском учете ООО "Каравай" (заемщика) будут сделаны следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получение кредита
Принята мука по договору товарного кредита (10 000 кг х 10 руб.)	10	66	100 000
Учтен НДС на основании счета-фактуры кредитора (100 000 руб. х 10%)	19	66	10 000
Приобретение товара для погашения кредита
Приобретена мука у поставщика по цене 13,2 руб. за кг (10 500 кг х 12 руб.)	41	60	126 000
Учтен НДС по полученной муке (126 000 руб. х 10%)	19	60	12 600
НДС принят к вычету	68	19	12 600
Начисление процентов
Начислены проценты по кредиту (500 кг х 13,2 руб.)	91	66	6 600
Уплачены проценты кредитору (500 кг х (13,2 руб. / 110% х 100%))	66	41	6 000
Начислен НДС по процентам (6 000 руб. х 10%)	66	68	600
Возврат кредита
Отражен возврат товарного кредита (10 000 кг х (13,2 руб. / 110% х 100%))	66	41	120 000
Отражена разница в стоимости товара (120 000 - 100 000) руб.	91-2	66	20 000
Начислен НДС исходя из договорной оценки возвращаемого товара	66	68	10 000
Перечислен заимодавцу предъявленный им НДС	66	51	10 000
НДС принят к вычету	68	19	10 000
Сумма НДС, предъявленная заимодавцу, поступила на расчетный счет	51	66	10 000

Пример 2.

Воспользуемся данными примера 1 и предположим, что для возврата кредита и уплаты процентов по нему было приобретено 10 500 кг муки по цене 8,8 руб. за кг (в том числе НДС 10% х 0,8 руб.).

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получение кредита
Принята мука по договору товарного кредита (10 000 кг х 10 руб.)	10	66	100 000
Учтен НДС на основании счета-фактуры кредитора (100 000 руб. х 10%)	19	66	10 000
Приобретение товара для погашения кредита
Приобретена мука у поставщика по цене 8,8 руб. за кг (10 500 кг х 8 руб.)	41	60	84 000
Учтен НДС по полученной муке (84 000 руб. х 10%)	19	60	8 400
НДС принят к вычету	68	19	8 400
Начисление процентов
Начислены проценты по кредиту (500 кг х 8,8 руб.)	91	66	4 400
Уплачены проценты кредитору (500 кг х (8,8 руб. / 110% х 100%))	66	41	4 000
Начислен НДС по процентам (4 000 руб. х 10%)	66	68	400
Возврат кредита
Отражен возврат товарного кредита (10 000 кг х (8,8 руб. / 110% х 100%))	66	41	80 000
Отражена разница в стоимости товара (120 000 - 100 000) руб.	66	91-1	20 000
Начислен НДС исходя из договорной оценки возвращаемого товара	66	68	10 000
Перечислен заимодавцу предъявленный им НДС	66	51	10 000
НДС принят к вычету	68	19	10 000
Сумма НДС, предъявленная заимодавцу, поступила на расчетный счет	51	66	10 000

Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли организаций товарный кредит - это долговое обязательство. Соответственно, к нему применяются все положения гл. 25 НК РФ, регулирующие особенности налогообложения операций, связанных с договором кредита. Так, согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы (расходы) в виде средств или иного имущества, которые получены (переданы) по договорам кредита или займа, а также средств или иного имущества, которые получены (направлены) в счет погашения таких заимствований.

Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по договорам кредита (займа) или иным долговым обязательствам учитываются только доходы (расходы) в виде сумм начисленных процентов.

Учет у кредитора. Если проценты получены в натуральной форме, то доход будет исчисляться исходя из цены сделки с учетом ст. 40 НК РФ (п. 5 ст. 274 НК РФ), то есть исходя из стоимости товаров, передаваемых в счет уплаты процентов, указанной в договоре. Если цена товаров договором не установлена, то для оценки доходов следует применять рыночные цены на аналогичные товары.

Стоимость товаров, возращенных заемщиком и отпущенных в производство, в учете кредитора должна равняться стоимости приобретения товаров, ранее переданных по договору товарного кредита. Это связано определяется исходя из цены их приобретения (п. 2 ст. 254 НК РФ).

Учет у заемщика. Особенности учета расходов в виде процентов установлены ст. 269 НК РФ. Расходы на уплату процентов принимаются в пределах норматива, то есть расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству при условии, если размер начисленных процентов условиях. При отсутствии последних, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.

Если проценты за пользование кредитом установлены в натуральной товарно-материальных ценностей.

Как в целях налогообложения прибыли учитывается подобная разница муки по цене 10 руб. за кг, всего на сумму 100 000 руб. Для возврата кредита организация приобрела муку по цене 12 руб. за кг, потратив 120 000 руб. Как в данном случае учесть возникшую разницу в размере 20 000 руб.

По мнению Минфина (Письмо от 13.02.2007 N 03-03-06/1/82), при расчете налога на прибыль положительные или отрицательные стоимостные не учитываются. Здесь нужно пояснить, что разницы не принимаются в расчет в отношении порядка учета обязательств по товарному кредиту. Однако это не означает, что затраты по приобретению имущества, подлежащего возврату (в нашем примере 120 000 руб.) не могут учитываться в целях налогообложения прибыли. Ведь стоимость товаров, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цены их приобретения (п. 2 ст. 254 НК РФ), таким образом, стоимость ТМЦ, полученных по договору товарного кредита и отпущенных в производство, у заемщика равняется стоимости товаров, приобретенных для возврата кредита.

Е.Л. Ермошина,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Приказом Минфина РФ от 10.12.2002 N 126н.

*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(3) Утверждено Приказом Минфина РФ от 02.08.2001 N 60н.

*(4) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(5) Федеральный закон от 04.11.2007 N 255-ФЗ "О внесении изменений в гл. 21 ч. 2 НК РФ в связи с уточнением порядка применения налоговой ставки в размере 0% налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с производством и обслуживанием космической техники".