Знакомьтесь, налоговые "инновации" 2008 года (В.М. Тихомиров, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2008 г.)

Знакомьтесь, налоговые "инновации" 2008 года

Сегодня государством реализуется налоговая, таможенная и тарифная политика, нацеленная на стимулирование внедрения в производство новых технологий. Разработанные государственные целевые программы финансирования научной деятельности являются частью комплекса мер, направленных на развитие и внедрение научно-исследовательских разработок в массовое и серийное производство продукции. Еще одним шагом на этом пути стал Закон N 195-ФЗ*(1), который внес изменения в Налоговый кодекс в части льготного налогообложения инновационной деятельности.

Мы провели небольшое расследование налогообложения инновационной деятельности.

Признаки инновационной деятельности

Ответ на вопрос, какая деятельность является инновационной, вы не найдете ни в Налоговом кодексе, ни в Законе N 195-ФЗ. Для того чтобы иметь общее представление об инновационной деятельности, можно руководствоваться другими нормативными актами, причем не обязательно налоговыми. В частности, ими являются утвержденные Правительством РФ Основные направления политики РФ в области развития инновационной системы на период до 2010 года*(2).

Инновационная деятельность - выполнение работ и (или) оказание услуг, направленных на:

- создание и организацию производства принципиально новой или с новыми потребительскими свойствами продукции (товаров, работ, услуг);

- создание и применение новых или модернизацию существующих способов (технологий) ее производства, распространения и использования;

- применение структурных, финансово-экономических, кадровых, информационных и иных инноваций (нововведений) при выпуске и сбыте продукции (товаров, работ, услуг), обеспечивающих экономию затрат или создающих условия для такой экономии.

Понятие инновационной деятельности достаточно емкое и включает в себя несколько направлений деятельности в научно-исследовательской сфере. Главное, что это определение не расходится с налоговым определением расходов на НИОКР (ст. 262 НК РФ) и отвечает понятию научно-технической деятельности, используемому в Законе о науке и научно-технической политике*(3) - в Налоговом кодексе есть несколько ссылок на него. О нем мы поговорим далее, а сейчас вернемся к Закону N 195-ФЗ. Именно он представляет интерес для бухгалтеров предприятий, у которых одно или несколько направлений деятельности относятся к инновационным.

Начинаем с "инноваций" по НДС

Налоговые "инновации" по НДС затронули ст. 149 НК РФ, знакомую каждому бухгалтеру, воспользовавшемуся возможностью указать в декларации не облагаемые НДС обороты по реализации. В названной статье выделены:

- товары (работы, услуги), реализация которых освобождена от уплаты налога (п. 2 ст. 149 НК РФ);

- осуществляемые предприятием операции в целом, которые также не подлежат обложению НДС (п. 3 ст. 149 НК РФ).

Законом N 195-ФЗ внесены дополнения в каждую из этих групп. Начнем с освобожденных от налогообложения товаров (работ, услуг). В пункте 2 ст. 149 НК РФ появился новый подпункт 26, позволяющий не начислять налог с реализации исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау).

Перечисленные объекты являются не чем иным, как результатами интеллектуальной деятельности, о чем говорится во вступающей в силу одновременно с Законом N 195-ФЗ четвертой части ГК РФ. На результаты интеллектуальной собственности их автор и создатель имеет исключительные права, а также личные неимущественные и иные права в предусмотренных ГК РФ случаях (ст. 1226 ГК РФ).

Следует отметить, что данной нормой освобождение от налогообложения операций по выполнению работ по созданию программ для электронных вычислительных машин в целом или отдельных частей таких программ, оказываемых по договорам подряда, которые не сопровождаются передачей прав на использование результатов интеллектуальной собственности, не предусмотрено. В связи с этим данные операции облагаются налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке (Письмо Минфина РФ от 29.12.2007 N 03-07-11/648).

В пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, вступающем в силу с 01.01.2008, говорится о реализации (передаче) исключительных прав и передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности. Распоряжаться ими правообладатель может любым не противоречащим закону и существу исключительного права способом, в том числе путем:

- отчуждения исключительного права по договору другому лицу;

- предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности в установленных договором пределах.

Очевидно, что оформляются такие соглашения разными договорами: в первом случае - договором об отчуждении исключительного права (ст. 1234 ГК РФ), во-втором - лицензионным договором. Не часто обновляя налоговые правила, законодатель учитывает гражданские нормы, однако Закон N 195-ФЗ в этом смысле приятное для налогоплательщика исключение. Обе рассмотренные ситуации распоряжения исключительными правами предусмотрены п. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Организация может не начислять НДС не только при реализации исключительных прав на поименованные в названной статье результаты интеллектуальной собственности, но и в случае передачи права пользования ими в установленных договором пределах.

Организации, как правило, заинтересованы в использовании результатов интеллектуальной деятельности, а не передаче на них исключительных прав другим компаниям и конкурентам. Но случается и так, что, начав научно-технические исследования и получив определенный результат, организация испытывает недостаток средств или производственных мощностей для внедрения своих разработок в серийное производство. В этом случае правообладатель может передать по возмездному лицензионному договору права использования результатов своей интеллектуальной деятельности на льготных условиях, не уплачивая в бюджет с данной операции НДС.

Перейдем к следующему новшеству Закона N 195-ФЗ, дополнившему уже не второй, а третий пункт ст. 149 НК РФ. Как догадался читатель, речь пойдет о НИОКР, точнее о расширении перечня ситуаций, когда выполнение данных работ не облагается НДС. Многие бухгалтеры в курсе, что выполнение НИОКР не облагается НДС в двух случаях. В первую очередь от налогообложения согласно пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ освобождаются операции по реализации НИОКР, выполняемых учреждениями образования и научными организациями, независимо от источника их оплаты (Письмо Минфина России от 09.10.2007 N 03-07-11/464). Но не все работы могут выполняться указанными учреждениями и организациями - они могут привлекать для этого как основных исполнителей, занятых выполнением указанных работ, так и юридических лиц, являющихся соисполнителями и выполняющими НИОКР (см. Постановление ФАС СЗО от 22.08.2006 N А56-44178/04). Также данные учреждения вправе не начислять НДС на стоимость своих работ, но при одном условии - источником финансирования НИОКР являются бюджетные средства (Письмо Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-07/25). Это условие не позволяло предприятиям, выполнявшим НИОКР собственными силами и средствами, воспользоваться освобождением от НДС. Для этого им как минимум нужно было привлечь бюджетные источники финансирования, что под силу далеко не каждому предприятию.

Со следующего года это ограничение по применению налоговой льготы по НДС можно обойти, воспользовавшись новым пп. 16.1 п. 3 ст. 149 НК РФ. В нем говорится, что не подлежат налогообложению выполняемые организациями НИОКР и технологические работы, относящиеся к созданию новых продукции (технологий) или усовершенствованию производимой продукции (технологий), опять же при условии, что в них включены следующие виды деятельности:

- разработка конструкции инженерного объекта или технической системы;

- разработка новых технологий, то есть способов объединения физических, химических, технологических и других процессов с трудовыми процессами в целостную систему, производящую новую продукцию (товары, работы, услуги);

- создание опытных, то есть не имеющих сертификата соответствия, образцов машин, оборудования, материалов, обладающих характерными для нововведений принципиальными особенностями и не предназначенных для реализации третьим лицам, их испытание в течение времени, необходимого для получения данных, накопления опыта и отражения их в технической документации.

Рассматриваемое дополнение не содержит требования в рамках НИОКР заниматься всеми перечисленными видами деятельности (разработкой конструкций, новых технологий, созданием опытных образцов) для освобождения от НДС, поэтому осуществление любого из них позволяет организации воспользоваться налоговой льготой. При этом именно научно-исследовательский характер работ является основанием для ее применения. В соответствии со ст. 2 Закона о науке и государственной научно-технической политике научной (научно-исследовательской) признается деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, включающая в себя, в том числе, прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач. Если деятельность организации отвечает этим критериям, то она может рассчитывать на льготу по НДС (постановления ФАС УО от 18.10.2006 N Ф09-9297/06-С2 и от 06.03.2006 N Ф09-1127/06-С2).

Какие документы необходимы для освобождения от НДС? Вынуждены констатировать, что перечень документов, подтверждающих право налогоплательщиков на освобождение от НДС проведенных НИОКР, нормами НК РФ не предусмотрен. Поэтому организация, выступающая в роли исполнителя, получившего задание от заказчика, может подтвердить свое право на освобождение теми документами, которые имеются в ее распоряжении. В частности, это договор на выполнение НИОКР и прилагаемые к нему спецификации выполняемых по договору работ, которые должны соответствовать поименованным в пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ направлениям деятельности. Договор на выполнение НИОКР не нуждается в государственной регистрации (Постановление ФАС МО от 08.05.2007 N КА-А40/3755-07) и должен соответствовать требованиям ст. 769 ГК РФ.

Предметом договора на выполнение научно-исследовательских работ являются проводимые обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а предметом договора на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработка образца нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию. Договор с исполнителем может охватывать как весь цикл проведения исследования, разработки и изготовления образцов, так и отдельные его этапы (элементы), а риск случайной невозможности исполнения договоров на выполнение научно-исследовательских работ, опытно-конструкторских и технологических работ несет заказчик (если иное не предусмотрено договором).

Освобождение от НДС, с одной стороны, плюс для организаций, с другой - может вызвать дополнительный объем работы по ведению раздельного учета по не облагаемым и облагаемым налогам операциям. В принципе, налогоплательщик может отказаться от налоговой льготы по операциям, поименованным в п. 3 ст. 149 НК РФ. Однако налоговый вычет в части полученных и переданных результатов интеллектуальной деятельности несущественен, основные расходы приходятся на зарплату сотрудников и социальные отчисления. Это говорит о том, что сумма НДС к начислению может значительно "перевесить" налоговый вычет, поэтому отказываться от налоговой льготы не стоит.

В заключение отметим, что в ст. 149 НК РФ не прописаны нормы получения права на освобождение от НДС при осуществлении НИОКР и передаче исключительных прав на результаты интеллектуальной собственности. Поэтому нужно руководствоваться общими требованиями, одно из них так называемое переходное положение применения налоговых льгот, предусмотренные в п. 8 ст. 149 НК РФ.

При изменении норм об отнесении операций к не облагаемым налогом организация использует порядок определения налоговой базы (или освобождения от налогообложения), который действовал на дату отгрузки товаров (работ, услуг), вне зависимости от даты их оплаты. Иными словами, если НИОКР реализованы в 2007 году, то организация не сможет воспользоваться освобождением от НДС в 2008 году, выставив счет на оплату выполненных работ. В обратной ситуации, если организация выставляла счета на предоплату в 2007 году с НДС, а в 2008 году реализовала работы, то она вправе на основании п. 8 ст. 171 НК РФ принять к зачету начисленный с авансов НДС и воспользоваться освобождением от налога по отношению к выполненным в 2008 году работам.

Заканчиваем "прибыльными" инновациями

Закон N 195-ФЗ внес в главу 25 НК РФ изменения, коснувшиеся начисления амортизации по основным средствам, отчислений в фонды финансирования НИОКР и неучитываемых доходов в виде средств целевого финансирования.

"Ускоренный" коэффициент". Налогоплательщики могут воспользоваться коэффициентом ускоренной амортизации в отношении амортизируемых основных средств, используемых только для осуществления научно-технической деятельности. Конкретное значение коэффициента в законе не прописано, но установлено ограничение - основную норму амортизации можно увеличить не более чем в три раза. Таким образом, определение указанного коэффициента является элементом учетной политики организации для целей налогообложения, в которой, в разделе "Амортизируемое имущество", прописывается выбранное организацией значение коэффициента ускоренной амортизации. Очевидно, что право учесть в расходах за меньший срок стоимость основных средств предприятия заинтересованы использовать по максимуму. Исходя из этого налогоплательщик может прописать в учетной политике коэффициент ускоренной амортизации, равный предельному значению - 3. Но не все так просто, как может показаться на первый взгляд.

Прежде чем устанавливать коэффициент и списывать в целях налогообложения стоимость имущества в кратчайшие сроки, нужно решить ряд вопросов.

Какие основные средства можно ускоренно амортизировать? Это мы уже пояснили, применять коэффициент ускоренной амортизации организация имеет право применять к основным средствам, используемым только для осуществления научно-технической деятельности. Что следует считать такой деятельностью, в налоговом законодательстве не сказано, соответствующее определение содержится в Законе о науке и научно-технической политике. Итак, научно-технической является деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы. Как заметит читатель, приведенное понятие не позволяет с уверенностью сказать, используется ли то или иное основное средство в научно-технической деятельности. Очевидно, что нужно сначала определить, ведется ли такая деятельность в организации, а уж потом выбирать основные средства, которые в ней участвуют.

Попробуем составить алгоритм "выявления" осуществления на предприятии научно-технической деятельности и используемых только в ней основных средств. Думаем, что читатель согласится: любая деятельность направлена на получение конечного результата. В научно-технической им является продукт, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе (ст. 2 Закона о науке и научно-технической политике). Кроме того, в приведенном выше определении научно-технической деятельности наука, техника и производство рассматриваются как единое целое. Логично предположить, что, для того чтобы одно из направлений деятельности предприятия относилось к научно-техническому, такое направление должно быть связано со всеми перечисленными составляющими, то есть если результат достигнут, то он должен быть зафиксирован не только на бумаге или информационном носителе, но и внедрен в производство. Однако не любые исследования и работы являются успешными, при этом чаще всего при осуществлении научно-технической деятельности в отношении ее результата присутствует элемент неопределенности. Безусловно, результат не всегда может быть достигнут, но это вовсе не означает, что деятельность, направленная на получение и практическое применение новых знаний, не является научно-технической. Главное - направление проводимых разработок и экспериментальных исследований и цель, которую предприятие преследует, разрабатывая новые решения в производстве выпускаемой (планируемой к выпуску) продукции.

Далее от понятия научно-технической деятельности перейдем к основным средствам, которые в ней используются. Как следует из введенного в п. 7 ст. 259 НК РФ абзаца, вышепоименованные средства должны использоваться только в названной деятельности. Иными словами, применение их в других видах деятельности, отличающихся от научно-технической, не дает организации права воспользоваться по таким основным средствам коэффициентом ускоренной амортизации. При этом конкретный перечень амортизируемого имущества, используемого только в научно-технической деятельности, следует закрепить отдельным внутренним распорядительным документом по предприятию, тогда у налоговиков будет меньше оснований сомневаться в правомерном использовании "инновационного" коэффициента ускоренной амортизации.

Следующий вопрос: можно ли воспользоваться коэффициентом с 01.01.2008 по отношению к основным средствам, которые на момент вступления в силу Закона N 195-ФЗ уже используются в научно-технической деятельности и по ним не первый год начисляется амортизация? То есть, можно ли изменить размер амортизационных отчислений по отношению к таким основным средствам? Рассматриваемая поправка Закона N 195-ФЗ, как и ст. 259 НК РФ, не содержит запрета на увеличение нормы амортизации по эксплуатируемым основным средствам. Ограничение установлено лишь по выбранному методу начисления амортизации, который не может быть изменен в течение всего установленного срока полезного использования. Если исходить из того, что применение повышающих коэффициентов в контексте ст. 259 НК РФ является правом, а не обязанностью организации, то можно предположить, что налогоплательщик может воспользоваться этим правом с начала налогового периода, отразив принятое решение в налоговой политике. Тем не менее, это лишь предположение, так как в налоговом законодательстве нет прямых аргументов в пользу применения повышающего коэффициента для "инновационных" основных средств "со стажем". В такой ситуации налогоплательщику не следует спешить, лучше подождать разъяснений финансового и налогового ведомств, и, если будут даны положительные рекомендации (на что очень хочется надеяться), организация без опасений может применить повышающий коэффициент, увеличив норму амортизации по итогам налогового периода.

Еще один вопрос: вправе ли налогоплательщик устанавливать "инновационный" коэффициент к основным средствам, к которым уже применяются другие коэффициенты ускоренной амортизации? На этот вопрос, как и на предыдущий, нет прямого ответа в Налоговом кодексе. Можно догадываться, что скажут налоговики и эксперты финансового ведомства: раз не предусмотрено - значит нельзя использовать налогоплательщику одновременно нескольких повышающих коэффициентов. Чиновники однозначно разрешают совмещать повышающие и понижающие коэффициенты (Письмо Минфина России от 19.01.2007 N 03-03-06/1/14).

В такой ситуации применять несколько повышающих коэффициентов и уповать на п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все сомнения и противоречия разрешаются в пользу налогоплательщика, по мнению автора, не стоит. И дело даже не в том, что в Налоговом кодексе не прописан механизм одновременного применения нескольких повышающих коэффициентов или на практике такие ситуации встречаются редко. Все повышающие коэффициенты установлены ст. 259 НК РФ по отношению к основной норме амортизации. Если применять коэффициенты одновременно, то фактически только первый из них будет увеличивать основную норму амортизации, все последующие повысят уже не основную, а увеличенную (на первый коэффициент) норму амортизации. Таким образом, нарушается принцип применения специального коэффициента.

Читатели могут заметить, что аналогичный порядок установлен для понижающего коэффициента (он также применяется к основной норме амортизации), однако финансовое ведомство разрешает совмещать его с повышающими коэффициентами. Такое исключение сделано не только чиновниками, но и п. 9 ст. 259 НК РФ, который прямо указывает на возможность одновременного применения понижающих и повышающих коэффициентов при начислении амортизации в предусмотренных данной статьей случаях. В отношения применения нескольких повышающих коэффициентов такого исключения нет, поэтому организация, использующая основные средства в научно-технической деятельности, применяет к ним один повышающий коэффициент - не более 3.

Есть и прямо противоположное мнение о возможности применения нескольких повышающих коэффициентов. Их можно использовать без нарушения приведенных норм законодательства, если коэффициенты просуммировать и применить их одновременно к основной норме амортизации. Правомерность такого подхода, впрочем, как и приведенного мнения, пока не подтверждается арбитражной практикой и разъяснениями уполномоченных органов. Поэтому выбирать налогоплательщику, но если он не хочет рисковать, то ему следует применять только один из повышающих коэффициентов.

Финансирование НИОКР. Такие расходы могут возникнуть у организации, когда она решила проводить научно-технические исследования не собственными силами, а объединить усилия в этом направлении с другими производственными предприятиями. Вместе они формируют за счет собственных отчислений внебюджетные фонды для финансирования НИОКР, которые должны быть зарегистрированы в порядке, предусмотренном Законом о науке и научно-технической политике.

Предельная величина отчислений на формирование отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, согласно п. 3 ст. 262 НК РФ, нормируется для целей налогообложения. В отчетном (налоговом) периоде размер учитываемых при налогообложении отчислений рассчитывается из показателя выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ на отчетную дату нарастающим итогом. В 2007 году отчисления в фонды финансирования НИОКР уменьшали налоговую базу в размере, не превышающем 0,5% от полученных доходов, а в этом году благодаря поправке отчисления в фонды можно будет рассчитать по повышенной предельной ставке - 1,5%. Рост процента отчислений, учитываемых при налогообложении, безусловно, стимулирует предприятия и организации на увеличение бюджета отчислений в фонды финансирования НИОКР и развития инновационной деятельности в целом.

В первую очередь следует помнить о п. 34 ст. 270 и п. 2 ст. 251 НК РФ, которые не разрешают учитывать при налогообложении целевые отчисления на формирование отраслевых и межотраслевых фондов финансирования НИОКР, зарегистрированных в форме некоммерческой организации. Фактически эти пункты перечеркивают п. 3 ст. 262 НК РФ, позволяющий учитывать в уменьшение прибыли отчисления в фонды финансирования НИОКР. "Почему?" - спросит читатель. Потому что с точки зрения ст. 118 ГК РФ фондом признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов, преследующая социальные, благотворительные, культурные, образовательные или иные общественно полезные цели. Выходит, что фонд - это некоммерческая организация, и отчисления на формирование фондов финансирования НИОКР в силу п. 34 ст. 270 и п. 2 ст. 251 НК РФ нельзя учесть при налогообложении, несмотря на указание п. 3 ст. 262 НК РФ.

Такой прогноз налогообложения, безусловно, не радует. С другой стороны, какие у предприятия есть шансы доказать налоговикам правомерность учета при налогообложении прибыли отчислений в фонды финансирования НИОКР? Обратимся к Порядку образования и использования внебюджетных фондов для финансирования НИОКР*(4). В нем сказано, что коммерческие организации наравне с федеральными органами исполнительной власти вправе создавать фонды финансирования НИОКР. При этом в пункте 7 порядка прямо указано, что внебюджетные фонды финансирования НИОКР создаются непосредственно в коммерческих организациях. Раз так, отчисляя средства в такие фонды, другая коммерческая организация может учесть при налогообложении данные расходы. Такого же мнения придерживается арбитражная практика (постановления ФАС ВВО от 23.01.2006 N А29-1424/2005А, ФАС СЗО от 14.09.2007 N А44-447/2007, ФАС ЗСО от 17.11.2004 N Ф04-8010/2004 (6213-А45-15)). Надеемся, что после публикации разъяснений чиновников у налогоплательщика будет больше оснований для применения п. 3 ст. 262 НК РФ и учета в установленных ею пределах при налогообложении расходов в виде целевых отчислений в фонды финансирования НИОКР.

В завершение обратим внимание еще на одно дополнение законодателя, который позаботился не только об организациях, направляющих средства на финансирование фондов поддержки НИОКР, но и о тех, кто получает средства из созданных в соответствии с Законом о науке и научно-технической политике фондов поддержки научно-технической деятельности. В обновленной редакции пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ такие средства рассматриваются как целевые и не включают в налогооблагаемый доход предприятия, при условии если налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

В.М. Тихомиров,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 19.07.2007 N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности".

*(2) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 05.08.2005 N 2473п-П7.

*(3) Федеральный закон от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике".

*(4) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 13.10.1999 N 1156.