Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы от 27.11.2007 N 11-0-09/1369@ "О земельном налоге" ("Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 1, январь 2008 г.)

Комментарий к письму Министерства финансов
Российской Федерации и Федеральной налоговой службы
от 27.11.2007 N 11-0-09/1369@ "О земельном налоге"

В Письме ФНС РФ от 27.11.2007 N 11-0-09/1369@ даны разъяснения по вопросам уплаты земельного налога.

При ответе на вопрос о земельных участках, предоставленных на условиях аренды, ФНС сообщила, что в соответствии со ст. 388 НК РФ не признаются плательщиками земельного налога организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования или переданных им по договору аренды.

По поводу обложения земельным налогом земельных участков в случае отсутствия на них документов о государственной регистрации прав ФНС отметила, что необходимо руководствоваться Письмом Минфина РФ от 12.05.2006 N 03-06-01-02/21, которым для использования в работе доводится Письмо Минфина РФ от 11.05.2006 N 03-06-02-02/37. Приводим основную часть последнего.

Согласно ст. 388 НК РФ налогоплательщиками налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

Из п. 2 ст. 8 и п. 2 ст. 223 ГК РФ следует, что государственная регистрация носит правообразующий характер, если право на имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента его регистрации.

В соответствии с Федеральным законом 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Федеральный закон N 122-ФЗ) указанные выше права на земельные участки удостоверяются документами, которые и являются основанием для взимания земельного налога с правообладателей земельных участков.

В случае, когда право на недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает в соответствии с федеральным законом не с момента государственной регистрации, а в соответствии с законом (например, п. 5 ст. 16 Федерального закона N 189-ФЗ "О введении в действие Жилищного кодекса Российской Федерации", п.п. 1 и 2 ст. 6 Федерального закона N 122-ФЗ, п. 4 ст. 1152 ГК РФ), государственная регистрация носит правоподтверждающий характер.

В случае если право на земельный участок (например, занятый жилым домом, находящимся в собственности) возникает в соответствии с законом, основанием для взимания земельного налога являются правоподтверждающие документы о регистрации прав на объекты недвижимого имущества, а при их отсутствии - правоустанавливающие документы, служащие основаниями для государственной регистрации прав на недвижимое имущество.

Согласно ст. 17 Федерального закона N 122-ФЗ основаниями для государственной регистрации наличия, возникновения, прекращения, перехода, ограничения (обременения) прав на недвижимое имущество и сделок с ним являются правоустанавливающие документы, к которым относятся:

акты, изданные органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, который установлен законодательством, действовавшим в месте издания таких актов на момент их издания;

договоры и другие сделки в отношении недвижимого имущества, совершенные в соответствии с законодательством, действовавшим в месте расположения объектов недвижимого имущества на момент совершения сделки;

акты (свидетельства) о приватизации жилых помещений, совершенные в соответствии с законодательством, действовавшим в месте осуществления приватизации на момент ее совершения;

свидетельства о праве на наследство;

вступившие в законную силу судебные акты;

акты (свидетельства) о правах на недвижимое имущество, выданные уполномоченными органами государственной власти в порядке, установленном законодательством, действовавшим в месте издания таких актов на момент их издания;

иные акты передачи прав на недвижимое имущество и сделок с ним заявителю от прежнего правообладателя в соответствии с законодательством, действовавшим в месте передачи на момент ее совершения;

иные документы, которые в соответствии с законодательством Российской Федерации подтверждают наличие, возникновение, прекращение, переход, ограничение (обременение) прав.

При этом обязательным приложением к документам, необходимым для государственной регистрации прав, являются, в частности, кадастровый план земельного участка и (или) план объекта недвижимости с указанием его кадастрового номера.

Также следует иметь в виду, что права на недвижимое имущество, возникшие до 31 января 1998 г., признаются юридически действительными при отсутствии их государственной регистрации, введенной названным выше Федеральным законом. При этом государственная регистрация прав, проведенная в субъектах Российской Федерации и муниципальных образованиях уполномоченными государственными органами и организациями до вступления в силу указанного Федерального закона, является юридически действительной (п. 1 ст. 6 Федерального закона N 122-ФЗ).

Обращаем внимание, что ст. 8 Федерального закона от 29.11.2004 N 141-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" установлено, что в случае отсутствия в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним сведений о существующих правах на земельные участки налогоплательщики определяются на основании государственных актов, свидетельств и других документов, удостоверяющих права на землю и выданных как физическим, так и юридическим лицам до вступления в силу Федерального закона N 122-ФЗ, либо на основании актов, изданных органами государственной власти или органами местного самоуправления в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент их издания, о предоставлении земельных участков.

К таким документам относятся:

- Свидетельство о государственной регистрации права по форме, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 18.02.1998 N 219 "Об утверждении Правил ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним";

- Свидетельство о праве собственности на землю по форме, утвержденной Указом Президента Российской Федерации от 27.10.1993 N 1767 "О регулировании земельных отношений и развитии аграрной реформы в России";

- Государственный акт на право собственности на землю, пожизненного наследуемого владения, бессрочного (постоянного) пользования землей по формам, утвержденным Постановлением Совмина РСФСР от 17.09.1991 N 493 "Об утверждении форм государственного акта на право собственности на землю, пожизненного наследуемого владения, бессрочного (постоянного) пользования землей";

- Свидетельство о праве собственности на землю по форме, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 19.03.1992 N 177 "Об утверждении форм свидетельства о праве собственности на землю, договора аренды земель сельскохозяйственного назначения и договора временного пользования землей сельскохозяйственного назначения";

- акты, изданные органами государственной власти или органами местного самоуправления (постановления, распоряжения, решения) в рамках их компетенции и в порядке, установленном законодательством, действующим в месте издания таких актов на момент их издания, о предоставлении земельных участков.

Кроме того, необходимо иметь в виду, что п. 3 ст. 392 Кодекса предусмотрено, что, если при приобретении здания, сооружения или другой недвижимости к приобретателю (покупателю) в соответствии с законом или договором переходит право собственности на ту часть земельного участка, которая занята недвижимостью и необходима для ее использования, налоговая база в отношении данного земельного участка для указанного лица определяется пропорционально его доле в праве собственности на данный земельный участок. Установленный Кодексом порядок согласуется с нормами действующего законодательства, в частности с положениями ст. 35 Земельного кодекса Российской Федерации и ст.ст. 271 и 273 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Также обращаем внимание, что на основании п.п. 3 и 4 ст. 391 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база налогоплательщиками - организациями и индивидуальными предпринимателями определяется самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра, а в отношении физических лиц налоговая база определяется налоговыми органами на основании сведений, представляемых органами, осуществляющими ведение земельного кадастра, и органами, осуществляющими регистрацию прав на недвижимое имущество, а также органами муниципальных образований по формам, утверждаемым Минфином России.

Итак, из разъяснений Минфина следует, что основанием для взимания земельного налога являются правоподтверждающие документы о регистрации прав на объекты недвижимого имущества, а при их отсутствии - правоустанавливающие документы, служащие основанием для государственной регистрации прав на недвижимое имущество.

Заметим, что отсутствие документа на право пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога на землю. На это указал Минфин в Письме от 21.01.2005 N 03-06-02-02/03.

Также следует иметь в виду, что при переходе права собственности на недвижимость, находящуюся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право пользования соответствующей частью земельного участка на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний собственник недвижимости (ст. 271 ГК РФ и ст. 35 ЗК РФ).

Если переход права собственности на недвижимое имущество по договору купли-продажи недвижимости зарегистрирован в установленном порядке, то с покупателя недвижимости земельный налог должен взиматься начиная с месяца, следующего за месяцем регистрации перехода права собственности на недвижимое имущество. В случае если переход права собственности на недвижимое имущество по договору купли-продажи недвижимости не зарегистрирован, нужно руководствоваться Постановлением Президиума ВАС РФ от 09.01.2002 N 7486/01, в котором говорится, что отсутствие документа о праве пользования землей, получение которого зависит исключительно от волеизъявления пользователя, не может служить основанием для освобождения его от уплаты налога на землю. На основании вышеизложенного общество является плательщиком земельного налога с участка, занятого приобретенным имуществом, с месяца, следующего за месяцем перехода права собственности на недвижимое имущество. Такие разъяснения даны в Письме УФНС РФ по МО от 29.03.2006 N 19-47-И/0362.

Аналогичная точка зрения прослеживается и в судебной практике. Так, в Постановлении от 05.04.2007 N А49-5080/06 ФАС ПО вынес следующее решение. Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 552 ГК РФ по договору продажи здания покупателю одновременно с правом собственности на недвижимость передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования, отсутствие у налогоплательщика правоустанавливающего документа на земельный участок, незаключение им договора аренды участка не освобождают его от обязанности по уплате земельного налога с момента приобретения здания.

В Постановлении ФАС СЗО от 16.03.2007 N А56-11593/2006 сделан вывод о том, что при приобретении земельного участка земельный налог исчисляется с момента фактического пользования земельным участком (передачи его по акту), а не после государственной регистрации права собственности на земельный участок. Суд отклонил ссылку на то, что основанием для установления налога и арендной платы за землю согласно ст. 15 Закона РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю" является документ, удостоверяющий право собственности, владения и пользования (аренды) земельным участком. По мнению суда, отсутствие правоустанавливающих документов на земельный участок не может служить основанием для освобождения фактического землепользователя от платы на землю, поскольку оформление таких документов зависит от волеизъявления самого пользователя.

Таким образом, в случае отсутствия документов о государственной регистрации прав на земельные участки, по мнению судебных и контролирующих органов, исчислять земельный налог налогоплательщик обязан по тем участкам, которые он использует в своей деятельности, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором он получил возможность пользоваться ими. По земельным участкам, на которых расположено недвижимое имущество, налог на землю уплачивается начиная с месяца, следующего за тем, в котором налогоплательщик получил возможность пользоваться участками, то есть с момента перехода права собственности на имущество.

"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 1, январь 2008 г.