Нематериальные активы: учет в сельскохозяйственных организациях, применяющих ЕСХН (Л.И. Проняева, "Налоговая политика и практика", N 1, январь 2008 г.)

Нематериальные активы: учет в сельскохозяйственных организациях,
применяющих ЕСХН

В соответствии с положениями главы 26.1 НК РФ при расчете налоговой базы по ЕСХН признаются расходы на приобретение или создание самим налогоплательщиком нематериальных активов. Рассмотрим наиболее важные моменты, которые необходимо учитывать при организации бухгалтерского и налогового учета этих расходов.

Общие положения

В бухгалтерском учете под нематериальными активами понимают объекты внеоборотных активов, которые имеют стоимость и потребительскую значимость, но не имеют материально-вещественной формы.

В налоговом учете используется аналогичное понятие (п. 3 ст. 257 НК РФ): нематериальными активами признаются приобретенные или созданные результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Основными требованиями для признания в налоговом учете объекта в качестве нематериального актива являются: способность приносить организации экономические выгоды; наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива или исключительного права у самого налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам в налоговом учете, в частности, относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов.

Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с требованиями НК РФ.

В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ к нематериальным активам не относятся:

1) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (далее - НИОКР);

2) интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Нематериальные активы признаются в налоговом учете, только если они включены в состав амортизируемого имущества. Это имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у организации на праве собственности, используются ею для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Амортизируемым имуществом по правилам налогового учета признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Следует отметить, что в бухгалтерском учете стоимостный критерий отнесения объектов к нематериальным активам отсутствует. Поэтому может возникнуть ситуация, когда объект амортизируется в бухгалтерском учете, а в налоговом учете его стоимость сразу списывается в расходы.

Срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством, а также исходя из срока полезного использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами (п. 2 ст. 258 НК РФ). В отношении нематериальных активов, срок полезного использования которых определить невозможно, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности налогоплательщика). В бухгалтерском учете этот срок составляет 20 лет (п. 17 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов").

Для организаций, являющихся налогоплательщиками ЕСХН, различают нематериальные активы приобретенные до и после перехода на уплату данного налога.

Нематериальные активы, имеющиеся на балансе организации до перехода на уплату ЕСХН, принимаются для целей налогового учета по остаточной стоимости, т.е. в сумме равной разнице между первоначальной стоимостью этих объектов и начисленной к моменту перехода на специальный режим налогообложения амортизацией по правилам гл. 25 НК РФ (п. 6.1 ст. 346.6 НК РФ).

Порядок формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, поступивших на предприятие после перехода на уплату ЕСХН, должен соответствовать требованиям, установленным главами 25 и 26.1 НК РФ.

При этом следует учитывать, что требования бухгалтерского и налогового учета в подходе к определению первоначальной стоимости имущества имеют ряд отличий.

Так, например, таможенные пошлины, невозмещаемые налоги включаются в первоначальную стоимость нематериального актива в бухгалтерском учете, и не включаются в налоговом.

Кроме того, в налоговом учете в первоначальной стоимости нематериальных активов не учитываются проценты по кредитам и займам, полученным для их приобретения (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Они относятся к внереализационным расходам вне зависимости от характера предоставленного кредита и займа.

В соответствии с п. 3 ст. 346.1 НК РФ переход на уплату ЕСХН предусматривает замену уплаты, наряду с другими налогами, НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ). В связи с этим суммы НДС по приобретаемым нематериальным активам, отраженные в бухгалтерском учете на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в общеустановленном порядке, подлежат включению для целей ЕСХН в расходы по приобретению нематериальных активов.

В случае если при создании нематериального актива на самом предприятии, налогоплательщик использует сырье, комплектующие, полуфабрикаты и иные материальные ценности или потребляет работы, услуги собственного производства (то есть использует для этих целей часть товарной продукции или работы, услуги, которые одновременно оказываются на сторону), оценка этой продукции, результатов этих работ или услуг собственного производства осуществляется исходя из порядка оценки готовой продукции (работ, услуг), изложенного в ст. 319 НК РФ.

Первоначальная стоимость объекта нематериальных активов собственного производства определяется на базе прямых расходов как стоимость готовой продукции. При создании объекта нематериальных активов на самом предприятии формирование первоначальной стоимости этого объекта осуществляется в общеустановленном порядке путем суммирования всех расходов.

В бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, стоимость нематериальных активов не отражается в составе затрат, а переносится на производимую продукцию (работы, услуги) постепенно в виде амортизации.

В налоговом учете затраты на приобретение нематериальных активов считаются расходами, уменьшающими налоговую базу по ЕСХН (подп. 2 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).

Особенности бухгалтерского и налогового учета отдельных видов
нематериальных активов

Наряду с сельскохозяйственными товаропроизводителями, занимающимися непосредственно производством (выращиванием, разведением) сельскохозяйственной продукции, в системе АПК имеются также организации, которые перерабатывают собственную продукцию и выпускают ее в товарном виде. Последние, как правило, разрабатывают и регистрируют на свою продукцию товарные знаки*(1).

Единицей бухгалтерского учета данного нематериального актива признается инвентарный объект, обладающий всей совокупностью прав, возникающих из свидетельства о регистрации товарного знака. К таким правам относится возможность использовать товарный знак и запрещать его использование другими лицами:

при выполнении работ или оказании услуг;

размещении товарного знака на товарах, этикетках, упаковках товаров, которые производятся, продаются или предлагаются к продаже, ввозятся в Российскую Федерацию или иным образом вводятся в хозяйственный оборот;

предложениях к продаже товаров;

товарного знака в сети Интернет (в частности, в доменном имени и при других способах адресации и т.д.).

Товарный знак включается в состав нематериальных активов организации как в бухгалтерском, так и в налоговом учете на основании свидетельства о регистрации товарного знака, выдаваемого Роспатентом. Первоначальная стоимость товарного знака определяется как сумма фактических расходов на его разработку и регистрацию.

Разработать товарный знак организация может самостоятельно или поручить его создание специализированной организации, заключив с ней авторский договор заказа.

Расходы на разработку товарного знака отражаются в бухгалтерском учете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В дебет этого счета относят материальные расходы, расходы на оплату труда сотрудников и ЕСН, начисленный на их заработную плату, услуги специализированной организации, другие расходы, связанные с разработкой товарного знака.

За регистрацию товарного знака взимается пошлина (ст. 44 Закона РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров"). Размер пошлины установлен Постановлением Правительства РФ от 12.08.1993 г. N 793 (с изм. и доп.) "Об утверждении положения о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименований мест происхождения товаров, предоставление права пользования наименованиями мест происхождения товаров и положения о регистрационных сборах за официальную регистрацию программ для электронных вычислительных машин, баз данных и топологий интегральных микросхем".

За регистрацию товарного знака и выдачу свидетельства на него взимается пошлина в размере 10 000 рублей (пп. ж п. 2 Постановления Правительства РФ от 12.08.1993 г. N 793).

Затраты на уплату пошлины включаются в состав фактических расходов на создание товарного знака (п. 3 ст. 257 НК РФ).

В налоговом учете расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов учитываются с момента принятия этих объектов на бухгалтерский учет (подп. 1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ) при обязательном условии, что приобретенный нематериальный актив полностью оплачен (пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

Пример 1. В апреле 2007 года ООО "Нива", являющееся налогоплательщиком ЕСХН, заключило со специализированной организацией договор на разработку товарного знака, предназначенного для маркировки своей продукции (пакетов с мукой, выработанной на собственном производстве). В мае работы были завершены. Стоимость услуг специализированной организации составила 35 400 руб., в том числе НДС - 5 400 руб.

В том же месяце организация подала заявку в Роспатент через патентного поверенного, стоимость слуг которого составила 1 534 руб., в том числе НДС - 234 руб. Пошлина за регистрацию товарного знака составила 10 000 руб.

В июле было получено свидетельство о регистрации товарного знака.

В бухгалтерском учете ООО "Нива" были произведены следующие записи:

в мае 2007 года:

Дебет 08-5 "Приобретение нематериальных активов" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 35 400 руб. - отражена стоимость услуг по разработке товарного знака (сумма с учетом НДС, так как ООО "Нива" являясь плательщиком ЕСХН включает в состав расходов суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным и оплаченным товарам (работам, услугам) в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);

Дебет 08-5 Кредит 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 1 534 руб. - отражены расходы на регистрацию товарного знака;

Дебет 60 Кредит 51 "Расчетные счета" - 35 400 руб. - перечислена задолженность по услугам специализированной организации;

Дебет 76 Кредит 51 "Расчетные счета" - 1 534 руб. - перечислена задолженность по услугам патентного поверенного;

Дебет 08-5 Кредит 76 - 10 000 руб. - учтена пошлина за регистрацию товарного знака;

Дебет 76 Кредит 51 - 10 000 руб. - пошлина перечислена в Роспатент;

в июле 2007 года:

Дебет 04 "Нематериальные активы" Кредит 08-5 - 46 934 руб. (35 400 + 1 534 + 10 000) - зарегистрированный товарный знак включен в состав нематериальных активов.

И в этом же месяце в налоговом учете организации в состав расходов по приобретению нематериальных активов необходимо включить 46 934 руб.

Стоимость нематериальных активов в бухгалтерском учете погашается посредством начисления амортизации. Амортизационные отчисления отражаются посредством накопления соответствующих сумм на счете 05 "Амортизация нематериальных активов" или путем уменьшения первоначальной стоимости объекта (организационные расходы, деловая репутация). В последнем случае начисленные суммы амортизационных отчислений списывают непосредственно в кредит счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции с дебетом счетов затрат на производство либо расходы на продажу.

Амортизация по нематериальным активам в бухгалтерском учете начисляется одним из трех способов: линейным, способом уменьшаемого остатка или способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Если организация до перехода на уплату ЕСХН имела на своем балансе объекты нематериальных активов (в частности, зарегистрированный товарный знак), то в состав расходов на приобретение нематериальных активов для целей налогообложения ЕСХН они включаются в следующем порядке:

в отношении нематериальных активов со сроком полезного использования до 3 лет включительно - в течение первого года уплаты ЕСХН;

в отношении нематериальных активов со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно: в течение первого года уплаты ЕСХН - 50% стоимости, второго года - 30% и третьего года - 20% стоимости;

в отношении нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога равными долями от стоимости нематериальных активов.

Напомним, что стоимость нематериальных активов принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на уплату ЕСХН, рассчитанной в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

Пример 2. ООО "Нива", находясь на обычном режиме налогообложения, производит муку и ее фасовку маркирует товарным знаком. Товарный знак находится на балансе с первоначальной стоимостью 41 300 руб. Амортизация по нематериальным активам в организации начисляется линейным способом. Сумма начисленной амортизации отражается на счете 05.

Срок действия регистрации товарного знака составляет 10 лет (в данном случае - с 15 мая 2004 г. по 14 мая 2014 г.). Отсчет этого срока ведется с даты подачи заявки в Роспатент. Включать амортизационные отчисления в состав расходов надлежит с 1-го числа месяца, который следует за месяцем выдачи свидетельства и принятия актива к бухгалтерскому учету.

Предположим, что с момента подачи заявки в Роспатент и до принятия товарного знака к бухгалтерскому учету прошло 2 месяца. Следовательно, срок полезного использования товарного знака составит 118 месяцев (120 - 2).

Начиная с августа 2004 года в бухгалтерском учете ООО "Нива" начислялась амортизация по товарному знаку и ежемесячно производилась запись:

Дебет 44 "Расходы на продажу" Кредит 05 - 350 руб. (41 300 руб. / 118 мес.) - начислена амортизация по товарному знаку.

С 1 января 2007 г. ООО "Нива" перешло на уплату ЕСХН.

Остаточная стоимость товарного знака на дату перехода составит 31 150 руб. (41 300 руб. - (350 руб. х 29 мес.)).

Стоимость товарного знака, исходя из срока полезного использования, будет включаться в расходы по ЕСХН следующим образом: в течение первого года уплаты ЕСХН - 15 575 руб. (50% стоимости), в течение второго года - 9 345 руб. (30% стоимости); в течение третьего года - 6 230 руб. (20% стоимости).

Особую группу нематериальных активов составляют исключительные права патентообладателя на использование селекционного достижения.

Правовая охрана селекционных достижений регулируется Законом РФ от 06.08.1993 N 5605-1 "О селекционных достижениях".

Охраняемое селекционное достижение - это сорт растений, порода животных, зарегистрированные в Государственном реестре охраняемых селекционных достижений. Право на селекционное достижение подтверждается патентом на селекционное достижение.

Срок действия патента составляет 30 лет с даты регистрации селекционного достижения (на сорта винограда, древесных декоративных, плодовых культур и лесных пород, в том числе их подвоев, - 35 лет).

Заявка на выдачу патента подается в Государственную комиссию по испытанию и охране селекционных достижений (Госкомиссия). Право на подачу заявки принадлежит селекционеру или его правопреемнику.

В случае если селекционное достижение выведено, создано или выявлено при выполнении служебного задания или служебных обязанностей, право на подачу заявки на выдачу патента принадлежит работодателю, если договором между селекционером и работодателем не предусмотрено иное.

Заявка на выдачу патента должна содержать: заявление о выдаче патента; анкету селекционного достижения; документ, подтверждающий уплату установленной пошлины, либо освобождающий от уплаты пошлины, либо дающий основания для уменьшения ее размера.

Постановлением Правительства РФ от 12.08.1994 г. N 918 утверждено "Положение о патентных пошлинах на селекционные достижения", в соответствии с которым установлено, что за совершение юридически значимых действий, связанных с патентом на селекционное достижение, взимаются патентные пошлины.

Размер патентной пошлины в рублях определяется умножением минимального размера оплаты труда на соответствующий коэффициент, который установлен в приложении к указанному выше Постановлению Правительства РФ.

Пошлина уплачивается в установленном порядке путем перевода соответствующих сумм на расчетный счет Госкомиссии. Документом, подтверждающим уплату пошлины, является копия платежного поручения, заверенная банком.

Документ, подтверждающий уплату пошлины, действителен для представления в Госкомиссию в течение трех месяцев начиная с даты перевода суммы пошлины на расчетный счет Госкомиссии.

Указанный документ должен содержать регистрационный номер заявки, если этот документ представляется после поступления заявки в Госкомиссию, и код пошлины, которая оплачена, или наименование действия, за которое уплачена пошлина. Документ, в котором отсутствуют указанные сведения, считается недействительным.

Расходы организации на приобретение патента на селекционное достижение формируют первоначальную стоимость данного нематериального актива (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Работы по созданию селекционных достижений относятся к НИОКР. Затраты на их осуществление подлежат учету в порядке, установленном ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы", утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.

В период проведения работ все затраты первоначально отражаются на счете 08, субсчет 8. "Выполнение НИОКР".

Состав расходов по НИОКР определен в п. 9 ПБУ 17/02, и в целом соответствует составу расходов, формирующих первоначальную стоимость созданных нематериальных активов, установленному п. 7 ПБУ 14/2000.

После получения патента или свидетельства к бухгалтерскому учету принимается соответствующий объект селекционных достижений по первоначальной стоимости, включающей в себя расходы на выполнение НИОКР, учтенные на счете 08-8, и расходы, связанные с получением патента или свидетельства, учтенные на счете 08-5.

Пример 3. В 2004-2007 гг. ООО "Нива" - налогоплательщик ЕСХН осуществило НИОКР по созданию нового сорта пшеницы, которую предполагалось использовать в собственном производстве.

Часть работ стоимостью 35 400 руб. (в том числе НДС - 5 400 руб.) была произведена сторонней организацией. Затраты на НИОКР, выполненные собственными силами, составили 520 000 руб. (в том числе стоимость израсходованных материалов, заработная плата, отчисления на социальные нужды, амортизация оборудования, прочие расходы).

В октябре 2007 года ООО "Нива" подало заявку на получение патента на селекционное достижение. Патент был выдан в декабре 2007 года. Расходы, связанные с получением патента (патентная пошлина, услуги патентного поверенного, экспертиза заявки на выдачу патента), составили 20 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО "Нива" производятся следующие записи:

Дебет 08-8 Кредит 02 "Амортизация основных средств", 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 520 000 руб. - учтены расходы по НИОКР, выполненным собственными силами;

Дебет 08-8 Кредит 60 - 35 400 руб. - учтены расходы по НИОКР, выполненным сторонней организацией (сумма с учетом НДС, так как ООО "Нива" являясь плательщиком ЕСХН включает в состав расходов суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным и оплаченным товарам (работам, услугам) в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ);

Дебет 60 Кредит 51 - 35 400 руб. - погашена задолженность по договору на выполнение НИОКР со сторонней организацией.

После завершения работ и подачи заявки на получение патента на селекционное достижение в учете отражаются по мере возникновения расходы, связанные с получением патента:

Дебет 08-5 Кредит 76 - 20 000 руб. - учтены расходы, связанные с получением патента.

В декабре 2007 года исключительное право на селекционное достижение принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта нематериальных активов по первоначальной стоимости 575 400 руб.:

Дебет 04 Кредит 08-8 - 555 400 руб. (520 000 + 35 400) - в первоначальную стоимость объекта включены расходы на выполнение НИОКР;

Дебет 04 Кредит 08-5 - 20 000 руб. - в первоначальную стоимость объекта включены расходы, связанные с получением патента.

В налоговом учете по ЕСХН необходимо накапливать информацию о расходах по созданию селекционного достижения в соответствующем регистре налогового учета. После получения патента и постановки объекта нематериальных активов на учет (при условии оплаты всех произведенных расходов), стоимость селекционного достижения можно списать в качестве расходов по приобретению объектов нематериальных активов, принимаемых при расчете налогооблагаемой базы по ЕСХН.

При организации налогового учета расходов на приобретение нематериальных активов рекомендуем к применению налоговый регистр по учету расходов на создание объектов нематериальных активов после перехода на ЕСХН, приведенный:

Для отражения операций по созданию нематериальных активов в бухгалтерском учете используют Ведомость учета затрат по капитальным вложениям и ремонту (форма N 79-АПК). Данная ведомость рекомендована к применению Методическими рекомендациями по применению журнально-ордерной формы бухгалтерского учета на агропромышленных предприятиях, утвержденными Минсельхозом РФ 16.02.94 г. В ведомости организуется аналитический учет затрат по каждому объекту нематериальных активов, обеспечивается получение данных по переходящим с прошлого года объектам, затратам текущего года в разрезе статей затрат по суммам за месяц и нарастающим итогом с начала года. Сгруппированные данные о расходах по созданию нематериальных активов ежемесячно необходимо переносить из ведомости формы N 79-АПК и фиксировать общей суммой в указанном налоговом регистре. В нем необходимо также делать отметки по мере оплаты расходов.

Л.И. Проняева,

заведующая кафедрой "Бухгалтерский учет и аудит"

Орловского государственного аграрного университета,

кандидат экономических наук, доцент

"Налоговая политика и практика", N 1, январь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Товарный знак - обозначение, символ, который служит для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг. Помещается на выпускаемой продукции, ее упаковке или сопроводительной документации.