Специальные налоговые режимы: применение с 2008 года (А.И. Косолапов, "Налоговая политика и практика", N 1, январь 2008 г.)

Специальные налоговые режимы: применение с 2008 года

С 1 января 2008 г. вступает в силу ряд федеральных законов, предусматривающих изменения в порядок применения специальных налоговых режимов в виде единого сельскохозяйственного налога, упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Единый сельскохозяйственный налог

Федеральным законом от 03.11.2006 N 177-ФЗ "О внесении изменения в статью 346.2 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" сельскохозяйственные потребительские кооперативы, признаваемые в соответствии с главой 26.1 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями, получили право перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога. Так как Федеральный закон N 177-ФЗ вступил в силу с 1 января 2007 г., сельскохозяйственные потребительские кооперативы, которые хотят использовать этот специальный режим с 1 января 2008 г., обязаны в период с 20 октября по 20 декабря 2007 г. подать заявление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога.

При этом в заявлении на основании п. 1 ст. 346.3 НК РФ (в ред. Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ) должны быть указаны данные о доле доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг), полученном ими по итогам 2006 года.

Упрощенная система налогообложения

1. В связи с принятием Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" изменился порядок перехода на упрощенную систему налогообложения для организаций, которые наряду с общим режимом налогообложения переведены по отдельным видам предпринимательской деятельности на единый налог на вмененный доход (п. 4 ст. 346.12 НК РФ).

В настоящее время при переходе на упрощенную систему налогообложения указанные организации должны в качестве ограничения учитывать доходы по всем видам деятельности независимо от применяемых в отношении них налоговых режимов.

По новым правилам предельная величина доходов, установленная п. 2 ст. 346.12 НК РФ, определяется только по тем видам предпринимательской деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом и в отношении которых предполагается переход на упрощенную систему. Эти новые правила вступают в силу с 1 января 2008 г., т.е. при переходе организаций на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2009 г.

Кроме того, в соответствии с поправками, внесенными Федеральным законом N 85-ФЗ в п. 1 ст. 346.13 НК РФ (вступают в силу также с 1 января 2008 г.), организации, изъявившие желание перейти с 2009 года на упрощенную систему налогообложения, при подаче заявления в налоговый орган по месту своего нахождения должны будут сообщать не только о размере доходов за 9 месяцев текущего года, но и о средней численности работников за указанный период и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября текущего года.

2. Приказом Минэкономразвития России от 22.10.2007 N 357 в целях упрощенной системы налогообложения коэффициент-дефлятор на 2008 год определен в размере 1,34. Таким образом, величина предельного размера доходов по итогам 9 месяцев 2008 г., ограничивающая право перехода организаций на упрощенную систему налогообложения с 1 января 2009 г., составит 20,1 млн. руб. (15 млн.. руб. 1,34), а величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право на применение упрощенной системы налогообложения по итогам отчетного (налогового) периода в 2008 году - 26,8 млн. руб. (20 млн. руб. 1,34).

3. Федеральным законом от 19.07.2007 N 195-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для финансирования инновационной деятельности" налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, получили право с 1 января 2008 г. учитывать при исчислении налоговой базы расходы:

на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора;

на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации;

на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, признаваемые таковыми в соответствии с п. 1 ст. 262 НК РФ (расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике" (подпункты 2.1-2.3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

4. В соответствии с действующим порядком (п. 1 ст. 346.15 НК РФ) при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, в частности: доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования; в виде средств, полученных из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций (подп. 14 п. 1).

С 1 января 2008 г. на основании поправок, внесенных Федеральным законом N 195-ФЗ в п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются также средства, полученные в рамках целевого финансирования из иных фондов поддержки научной и (или) научно-технической деятельности, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", по перечню, утверждаемому Правительством РФ.

5. Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" изменена редакция подп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ: теперь организациям при определении налоговой базы по налогу на прибыль разрешено не учитывать отчисления на формирование в установленном ст. 324 НК РФ порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами. Изменения вступают в силу с 1 января 2008 г., но их действие распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

Этими положениями могут воспользоваться и налогоплательщики упрощенной системы начиная с налогового периода за 2007 год.

6. Дополнения, внесенные Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ в порядок применения упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями на основе патента (ст. 346.25.1 НК РФ), которые вступают в силу с 1 января 2008 г., предусматривают их освобождение от представления в налоговые органы налоговых деклараций. Указанные налогоплательщики не должны представлять налоговые декларации и за 2007 год. В то же время за ними сохранена обязанность ведения налогового учета (т.е. заполнение книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения). При этом, так как для указанных налогоплательщиков объектом налогообложения являются доходы, они не должны вести налоговый учет расходов.

Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности

Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ в главу 26.3 НК РФ внесены следующие изменения.

1. Теперь налогоплательщики, отнесенные к категории крупнейших в соответствии со ст. 83 НК РФ, согласно п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ в новой редакции не вправе применять в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Критерии отнесения российских организаций к крупнейшим налогоплательщикам утверждены приказом ФНС России от 16.05.2007 N ММ-3-06/308@, а особенности постановки их на учет - приказом Минфина России от 11.07.2005 N 85н. Так, налоговый орган по месту нахождения крупнейшего налогоплательщика выдает (направляет) последнему уведомление о постановке его на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика.

2. В соответствии с дополнением в ст. 346.27 НК РФ к розничной торговле не относится реализация газа в баллонах. В то же время реализация газа на автогазозаправочных станциях продолжает рассматриваться для целей применения единого налога на вмененный доход как розничная торговля, осуществляемая в объектах стационарной торговой сети (не имеющей торговых залов), с применением физического показателя базовой доходности "площадь торгового места".

3. Поправками, внесенными в ст. 346.29 НК РФ в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров, для исчисления единого налога на вмененный доход установлен физический показатель "посадочное место". При этом следует иметь в виду, что налогоплательщик должен определять количество посадочных мест (мест для сидения, не считая места водителя и кондуктора) по каждому автотранспортному средству, используемому для пассажирских перевозок, на основании данных технического паспорта завода-изготовителя автотранспортного средства.

4. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход не может быть применена в отношении такого вида предпринимательской деятельности, как оказание услуг общественного питания учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения. Имеются в виду случаи, когда оказание услуг общественного питания является неотъемлемой частью процесса функционирования указанных учреждений и данные услуги оказываются непосредственно самими учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения.

5. Уточнено определение вида предпринимательской деятельности, подлежащего переводу на уплату единого налога на вмененный доход, предусмотренного подп. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, - оказание услуг по временному размещению и проживанию организациями и индивидуальными предпринимателями, использующими в каждом объекте предоставления данных услуг общую площадь помещений для временного размещения и проживания не более 500 кв. м. В этом новом определении вместо общей площади спальных помещений используется понятие общей площади помещений для временного размещения и проживания, в отношении которой при исчислении единого налога применяется физический показатель "площадь спального помещения" (в квадратных метрах). Для ее определения из площади помещения для временного размещения и проживания исключается площадь помещений общего пользования в объектах гостиничного типа (холлов, коридоров, вестибюлей на этажах, межэтажных лестниц, общих санузлов, саун и душевых комнат, помещений ресторанов, баров, столовых и других помещений), а также административно-хозяйственных помещений.

6. С 1 января 2008 г. система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться в отношении такого вида предпринимательской деятельности, как оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов) и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей (подп. 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Согласно ст. 346.27 НК РФ (в ред. Федерального закона N 85-ФЗ) с 1 января 2008 г. под торговым местом для целей главы 26.3 понимается место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи. К торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их части) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и т.п., в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли и общественного питания, не имеющих торговых залов и залов обслуживания посетителей, прилавков, столов, лотков и других объектов.

Необходимо учитывать, что деятельность органов местного самоуправления, связанная с передачей во временное владение и (или) пользование земельных участков для организации розничных рынков в порядке, установленном Федеральным законом от 30.12.2006 N 271-ФЗ "О розничных рынках и о внесении изменений в Трудовой кодекс Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 02.06.2007 N 86-ФЗ), не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход. При осуществлении на розничном рынке видов предпринимательской деятельности по сдаче в аренду торговых мест и земельных участков для организации торговых мест (подпункты 13 и 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ) налогоплательщиком единого налога на вмененный доход будет являться управляющая рынком компания - юридическое лицо, которому принадлежит рынок, состоящему на учете в налоговом органе по месту нахождения рынка и имеющему разрешение на право организации рынка, полученное в порядке, установленном Правительством РФ.

В отношении сдачи в аренду земельных участков, находящихся в государственной и муниципальной собственности, действует следующий порядок. Согласно п. 4 ст. 214 ГК РФ имущество, находящееся в государственной собственности, закрепляется за государственными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение в соответствии со статьями 294, 296 ГК РФ. Имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями, составляет государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа. Аналогично имущество, находящееся в муниципальной собственности, закрепляется за муниципальными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение в соответствии с ГК РФ (п. 3 ст. 215). Муниципальное имущество, не закрепленное за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляет муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования.

Деятельность по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков, составляющих государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход.

Доходы от использования имущества, находящегося в государственной собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальной собственности, относятся к неналоговым и зачисляются по нормативу 100% соответственно в федеральный бюджет, бюджеты субъектов Российской Федерации, бюджеты муниципальных районов, городских округов и т.д. (статьи 51, 57, 62 БК РФ).

Что касается земельных участков, государственная собственность на которые не разграничена, то здесь порядок иной.

Согласно п. 10 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" (в ред. Федеральных законов от 18.12.2006 N 232-ФЗ, от 05.02.2007 N 13-ФЗ) распоряжение земельными участками, указанными в ст. 3.1 названного Федерального закона (земельные участки, относимые в целях разграничения государственной собственности на землю к федеральной собственности; собственности субъектов Российской Федерации (в том числе городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга); собственности поселений, городских округов, муниципальных районов) осуществляется после государственной регистрации права собственности на них, если не предусмотрено иное. В то же время отсутствие государственной регистрации права собственности на земельные участки, государственная собственность на которые не разграничена, не является препятствием для распоряжения ими.

Распоряжение земельными участками, государственная собственность на которые не разграничена, осуществляется органами местного самоуправления муниципальных районов, городских округов.

В поселениях, являющихся административными центрами (столицами) субъектов Российской Федерации, распоряжение такими земельными участками осуществляется органами местного самоуправления этих поселений, если законами соответствующих субъектов Российской Федерации такое право не передано исполнительным органам государственной власти субъектов Российской Федерации.

В городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге распоряжение указанными земельными участками осуществляется органами исполнительной власти этих городов, если соответствующими законами не установлена передача данных полномочий органам местного самоуправления внутригородских муниципальных образований.

Деятельность по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков, государственная собственность на которые не разграничена, в случае если они не закреплены за государственными и муниципальными предприятиями и учреждениями во владение, пользование и распоряжение в соответствии с ГК РФ, также не подлежит переводу на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Доходы от передачи в аренду земельных участков, государственная собственность на которые не разграничена, а также средства от продажи права на заключение договоров аренды этих земельных участков до разграничения государственной собственности на землю подлежат зачислению в соответствующие бюджеты по следующим нормативам. Если земельные участки расположены в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге - 100% в бюджеты этих городов; если в границах городских округов - 80% в бюджеты городских округов; если в границах поселений - 50% в бюджеты муниципальных районов; в границах межселенных территорий муниципальных районов - 100% в бюджеты муниципальных районов.

При этом следует иметь в виду, что доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, за исключением имущества автономных учреждений, а также имущества государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе казенных, зачисляются по указанным выше нормативам в соответствующие бюджеты после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (п. 3 ст. 41 БК РФ).

7. При расчете суммы единого налога на вмененный доход с 1 января 2008 г. согласно решению Правительства РФ будет применяться значение коэффициента-дефлятора К1, равное 1,081. Соответствующий приказ должен быть издан в ближайшее время Минэкономразвития России и зарегистрирован в Минюсте России.

8. Из определения корректирующего коэффициента базовой доходности К2 (ст. 346.27 НК РФ) с 1 января 2008 г. исключен такой фактор, как фактический период времени осуществления деятельности. В то же время продолжает действовать норма (п. 6 ст. 346.29 НК РФ), согласно которой значение корректирующего коэффициента К2 определяется с учетом фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности.

При исчислении фактического периода времени осуществления предпринимательской деятельности необходимо учитывать, в частности, режим работы и сезонность, если эти факторы не были приняты во внимание при определении корректирующего коэффициента базовой доходности К2. То есть эти факторы (режим работы или сезонность) должны быть учтены только один раз либо в качестве особенностей ведения предпринимательской деятельности при определении корректирующего коэффициента базовой доходности К2 (установлены значения соответствующих подкоэффициентов), либо при исчислении фактического периода времени ведения деятельности.

9. Поправками, внесенными в п. 7 ст. 346.29 НК РФ, установлено, что значения корректирующего коэффициента К2 определяются для всех категорий налогоплательщиков представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга на период не менее чем календарный год. То есть значения корректирующего коэффициента К2 не могут меняться в течение календарного года.

Кроме того, если нормативные правовые акты представительного органа муниципального района, городского округа, законы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга об изменении корректирующего коэффициента К2 не приняты до начала следующего календарного года и (или) не вступили в силу в установленном НК РФ порядке с начала следующего календарного года, то в следующем календарном году продолжают применяться значения корректирующего коэффициента базовой доходности К2, действовавшие в предыдущем календарном году. Этот же порядок установлен и в отношении перечня видов предпринимательской деятельности, подпадающих под рассматриваемый налоговый режим.

Таким образом, нормативные правовые акты представительного органа муниципального района, городского округа, законы городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга об изменении корректирующего коэффициента К2 и перечня видов предпринимательской деятельности, в отношении которых с 1 января 2008 г. может применяться единый налог на вмененный доход, должны быть приняты и опубликованы в установленном ст. 5 НК РФ порядке до 1 декабря 2007 г.

10. Порядок постановки на учет в налоговых органах налогоплательщиков единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности изложен в письмах Минфина России от 01.10.2007 N 03-11-02/249 и ФНС России от 19.10.2007 N СК-6-09/798@.

А.И. Косолапов,

начальник отдела специальных налоговых режимов

Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики

Минфина России, заслуженный экономист Российской Федерации,

кандидат экономических наук

"Налоговая политика и практика", N 1, январь 2008 г.