Организация дегустации продукции (товаров) за пределами России. Учет и налогообложение (В.В. Земсков, С.Ю. Матвеева, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 3, февраль 2008 г.)

Организация дегустации продукции (товаров) за пределами России.
Учет и налогообложение

В рекламном бизнесе дегустация*(1) используется в качестве специальной рекламной акции как один из способов продвижения товара или услуги. Очень часто российские организации, занимающиеся внешнеэкономической деятельностью, устраивают дегустацию своей продукции (товаров) на территории государств - участников СНГ (как собственными силами, так и с помощью зарубежных фирм).

Место реализации рекламных услуг

Если фирма-организатор пользуется услугами сторонних организаций, то расчеты ведутся, как правило, в российских рублях. Порядок отражения в учете и налогообложение будут зависеть от места реализации рекламных услуг.

Статьей 38 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. Место реализации рекламных услуг определяется по правилам, указанным в ст. 148 НК РФ.

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ если покупатель услуг ведет деятельность на территории Российской Федерации, то она признается местом реализации услуг. Причем Россия признается местом ведения деятельности покупателя услуг, если он присутствует на территории страны согласно документам государственной регистрации. Если же они отсутствуют - то согласно учредительным документам организации, в которых указаны место управления организации, местонахождение его постоянно действующего исполнительного органа или постоянного представительства (если услуги оказаны через это постоянное представительство).

Покупателем услуг по организации дегустации товаров на территории государств - участников СНГ, оказанных иностранными фирмами, является российская организация. Следовательно, место реализации услуг - Российская Федерация.

Налогообложение услуг по проведению дегустации

Налог на добавленную стоимость

Стоимость услуг по проведению дегустации в рекламных целях, оказанных иностранной фирмой российской организации, облагается НДС. Если иностранная фирма не состоит на налоговом учете в Российской Федерации, то в соответствии со ст. 24 и 161 НК РФ российская организация должна удержать сумму НДС из средств, выплачиваемых иностранной фирме, и перечислить ее в федеральный бюджет.

Таким образом, согласно действующему порядку при оказании иностранной фирмой рекламных услуг российской организации налог уплачивается не поставщику этих услуг, а напрямую в бюджет РФ (в момент перечисления денежных средств иностранной фирме).

Пример 1. Общество, зарегистрированное на территории Москвы, провело в сентябре 2007 г. дегустацию своих колбасных изделий в г. Баку. Дегустацию организовала азербайджанская фирма, не состоящая на налоговом учете в Российской Федерации. По условиям контракта стоимость услуг азербайджанской фирмы составила 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Вход на дегустацию был свободным.

В бухгалтерском учете общества делаются проводки:

Д 44 "Расходы на продажу" - К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 50000 руб.- отражены расходы на проведение дегустации в г. Баку на основании акта оказания рекламных услуг, подписанного сторонами;

Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - К 60 - 9000 руб. - учтен НДС в стоимости услуг по проведению рекламной дегустации;

Д 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - К 19 - 9000 руб. - принят к зачету НДС, удержанный из средств, выплаченных азербайджанской фирме;

Д 60 - К 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 9000 руб. - учтен НДС, подлежащий удержанию из средств, выплачиваемых азербайджанской фирме, в момент перечисления средств;

Д 60 - К 51 "Расчетные счета" - 50000 руб.- перечислены денежные средства за оказанные рекламные услуги;

Д 68, субсчет "Расчеты по НДС" - К 51 - 9000 руб. - перечислен в бюджет НДС на дату уплаты налога.

Если договором (контрактом) с иностранной фирмой НДС не предусмотрен, налог начисляется при оплате рекламных услуг российской организацией (заказчиком услуг) по ставке 18% от полной суммы средств, перечисляемых иностранной фирме.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1 с изменением, что в контракте с азербайджанской фирмой НДС не предусмотрен. Стоимость услуг по дегустации товара составила 59 000 руб.

В бухгалтерском учете общества делаются проводки:

Д 44 - К 60 - 59000 руб. - отражены расходы на проведение дегустации в г. Баку на основании подписанного акта оказания рекламных услуг;

Д 60 - К 51 - 59000 руб. - перечислены денежные средства за оказанные рекламные услуги;

Д 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы" - К 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 10620 руб. (59000 руб. х 18%) - начислен НДС с суммы оказанных рекламных услуг;

Д 68, субсчет "Расчеты по НДС" - К 51 - 10620 руб. - перечислен в бюджет НДС на дату уплаты налога.

Для целей проведения дегустации российская организация передает собственные товары. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и подлежит налогообложению. Вопрос: всегда ли дегустация и раздача товаров в ходе рекламной акции являются безвозмездной передачей?

Обратимся к гражданскому законодательству. В статье 572 ГК РФ говорится: "По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением".

Таким образом, передача товаров в рекламных целях не признается безвозмездной, если товары передавались покупателям при условии приобретения ими определенных товаров организации. Под это условие подходит, например, проведение рекламной акции на выставке перед подписанием договора на поставку товаров. Стоимость рекламных товаров в таком случае должна включаться в состав расходов на рекламу (п. 4 ст. 264 НК РФ) и не должна облагаться НДС. Этот вывод подтверждается арбитражной практикой, в частности Постановлениями ФАС Восточно-Сибирского округа от 29 марта 2007 г. по делу N А33-11414/06-Ф02-1651/07, ФАС Северо-Западного округа от 25 января 2007 г. по делу N А44-871/2006-15.

Если в рекламной акции используются товары, расходы на приобретение которых не превышают 100 руб. за единицу, то такая передача также не облагается налогом на добавленную стоимость согласно подп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ. В этом случае вычет "входного" НДС не производится, а учитывается в стоимости передаваемого товара на основании п. 2 ст. 170 НК РФ. Для этого необходимо вести раздельный учет по НДС в соответствии с п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ. Между тем в данном пункте ст. 170 НК РФ есть оговорка, что можно ивычет применить, и без раздельного учетаобойтись, если доля совокупных расходовна производство товаров, работ, услуг, освобожденных от налогообложения, не превышает 5% всех расходов на производство.

Налог на прибыль

В целях налогообложения прибыли стоимость товаров, использованных в ходе проводимых дегустаций, может быть учтена как расходы на рекламу реализуемых товаров на основании подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ, но с учетом положений п. 4 этой статьи, т.е. в составе иных рекламных расходов в размере, не превышающем 1% выручки от реализации. Кроме того, затраты на дегустацию товаров могут быть включены в состав рекламных расходов, только если выполняются положения Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон о рекламе).

Напомним, что согласно ст. 3 указанного Закона реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. Если это условие не выполняется, расходы на дегустацию товаров не могут быть отнесены к рекламным, что означает безвозмездный характер передачи товаров со всеми вытекающими отсюда последствиями (в том числе и непринятие расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль, а также начисление НДС).

Пример 3. Воспользуемся условиями примера 1 со следующими изменениями: азербайджанская фирма пригласила на дегустацию российских колбасных изделий 20 представителей коммерческих фирм (по пригласительным билетам). Фактическая себестоимость отправленных на дегустацию товаров составила 10 000 руб.

В данной ситуации нарушен принцип неопределенности круга лиц, которым адресуется реклама (ст. 3 Закона о рекламе), поскольку азербайджанская фирма ограничила число представителей количеством пригласительных билетов*(2). Следовательно,затраты на дегустацию продукции не являются рекламными расходами и в целях налогообложения не относятся в уменьшение базы по налогу на прибыль.

В бухгалтерском учете общества делаются проводки:

Д 91-2 - К 44 - 10000 руб. - отражена безвозмездная передача продукции в рекламных целях;

Д 91-2 - К 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 1800 руб. (10000 руб. х 18%) - отражена сумма НДС.

В результате возникает постоянная разница, которая согласно ПБУ 18/02 *(3) формирует постоянное налоговое обязательство:

Д 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства" - К 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 2400 руб. (10000 руб. 2 х 4%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Таможенное оформление продукции (товаров)

При вывозе продукции (товаров) на дегустацию за пределы территории России следует обратить внимание на следующие обстоятельства. Как правило, таможенным оформлением товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации, занимаются посредники - специализированные выставочные организации либо уполномоченные ими фирмы, имеющие лицензию таможенного брокера. Для этого между организацией-рекламодателем и посредником заключается договор оказания услуг по транспортному экспедированию грузов. В этом случае предметом договора являются:

организация перевозки груза через таможенные границы РФ и иностранных государств, в том числе получение его в пункте назначения, проведение погрузочно-разгрузочных работ, обработка и сопровождение груза;

таможенное оформление с предоставлением всех документов и производством операций, установленных таможенным законодательством России и иностранных государств и т.д., а экспортером товаров признается организация-рекламодатель.

Имейте в виду, что согласно подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта, облагаются НДС по ставке 0%. Вывозными таможенными пошлинами облагаются некоторые товары, которые вывозятся из России за пределы стран - членов Таможенного союза (Белоруссия, Казахстан, Киргизия или Таджикистан). Эти товары (в основном сырье) перечислены в Постановлении Правительства РФ от 23 декабря 2006 г. N 795. В определенных случаях эти товары вывозятся беспошлинно на основании российских законов и международных договоров. В нашем случае колбасная продукция, вывозимая на дегустацию, имеет код ТН ВЭД 1601, то есть вывозными таможенными пошлинами не облагается.

Обязательно уплачивается таможенный сбор (Постановление Правительства РФ от 28 декабря 2004 г. N 863 "О ставках таможенных сборов за таможенное оформление"). Так, согласно п. 1 указанного Постановления за таможенное оформление товаров, таможенная стоимость которых не превышает 200 000 руб., уплачивается сбор в размере 500 руб. Для организации-рекламодателя суммы таможенных пошлин и сборов, уплаченные посредником, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, а остальные расходы, связанные с дегустацией товаров, являются рекламными (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В пункте назначения посредник передает груз представителю организации, подписывает акт приема-передачи и выставляет счет на компенсацию всех своих затрат с предоставлением копий документов, подтверждающих произведенные расходы.

Документальное оформление дегустации

Чтобы включить затраты на проведение дегустации в расходы на рекламу, необходимо документально подтвердить рекламный характер акции в соответствии с Законом о рекламе. Для этой цели могут быть использованы следующие документы.

1. Приказ или распоряжение руководителя предприятия-рекламодателя, содержащие решение о проведении рекламной акции и назначении ответственного лица. В данном документе необходимо указать цель проведения акции, причем формулировка должна соответствовать терминологии законодательства о рекламе. Например: "Рекламная акция проводится с целью сформировать у неопределенного круга потребителей интерес к продукции предприятия-рекламодателя либо к самому предприятию-рекламодателю. Этот интерес поспособствует дальнейшему привлечению покупателей, увеличению реализации продукции предприятия-рекламодателя и повышению дохода".

2. Положение о проведении рекламной акции. В положении определяются форма, порядок, сроки и этапы проведения акции. Документ утверждается руководителем предприятия-рекламодателя.

3. Договор на оказание рекламных услуг. Он необходим, если рекламная акция проводится рекламным агентством. В качестве предмета договора необходимо указать именно организацию дегустации. К договору должны прилагаться акт сдачи-приемки оказанных услуг и документы, подтверждающие их оплату.

4. Отчет по продажам товаров (за период проведения каждой дегустации). Отчет необходим, чтобы обосновать экономическую целесообразность расходов на проведение подобной рекламной акции в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ. Анализ можно подготовить путем сопоставления объема продаж до и после проведения дегустации товаров.

5. График проведения дегустаций.

6. Отчет по расходам на дегустацию. В данном документе отражаются затраты организации на проведение дегустации (общая стоимость товаров, израсходованных на дегустацию, транспортные расходы, расходы по таможенному оформлению и т.д.).

В.В. Земсков,

аудитор, доктор экон. наук

С.Ю. Матвеева,

зам. главного бухгалтера ОАО "ТК АПК "Черкизовский""

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 3, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Оценка качества пищевых и вкусовых продуктов и их полуфабрикатов, а также растительного сырья посредством обоняния и на вкус (от лат. degustare - пробовать на вкус).

*(2) См. также Постановление ФАС Московского округа от 28 апреля 2005 г. по делу N КА-А40/3274-05.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.