Комментарий к письму Минфина России от 07.11.2007 N 03-03-06/1/776 ("Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 2, январь 2008 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 07.11.2007 N 03-03-06/1/776

Являясь амортизируемым в бухгалтерском учете, актив не всегда может считаться таковым для целей налогообложения. В налоговом учете есть несколько признаков, которыми должен обладать объект, чтобы быть таким имуществом. Отсутствие хотя бы одного из условий не позволяет начислять по нему амортизацию для налоговых целей. Более того, не всегда суммы таких затрат признаются в расходах, уменьшающих "прибыльную" базу.

Условия для признания в налоговых расходах

В налоговом учете амортизируемым признается имущество, если одновременно выполняются следующие условия. Оно принадлежит налогоплательщику на праве собственности, используется им для извлечения дохода; срок его полезного использования превышает 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 10 000 рублей (с 1 января 2008 года - более 20 000 рублей); погашение стоимости осуществляется путем начисления амортизации. Таким образом, внутрихозяйственные дороги, которые соответствуют всем перечисленным выше критериям, можно признать таковыми. А сумму их амортотчислений - расходом, уменьшающим базу по налогу на прибыль. Такой же вывод содержится и в комментируемом письме Минфина. Несоблюдение какого-либо из данных требований означает, что компания не может относить имущество к вышеназванной группе (см. постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.09.2005 N Ф04-6175/2005 (14992-А27-15)).

Пример

На территории ООО "Актив" находится дорога, соединяющая производственный цех со складом, а также тротуар, прилегающий к внутренней территории, на которой не ведется коммерческая деятельность. Оба объекта (дорога и тротуар) стоят более 10 000 рублей и являются собственностью фирмы. Второй в налоговом учете не подлежит амортизации, так как не используется для извлечения прибыли. Дорога же признается амортизируемой, так как по ней ездят грузовики с товаром, здесь же происходит его погрузка и разгрузка.

Но следует иметь в виду, что не все организации могут включать в налоговые расходы амортизацию по своему имуществу:

- бюджетные учреждения, которые используют активы в деятельности, не связанной с извлечением дохода;

- организации, созданные не с целью извлечения прибыли, которые приобрели имущество в качестве целевых поступлений или за счет таковых, и используют его в некоммерческой деятельности;

- компании, которые приобрели имущество за счет бюджетных средств целевого финансирования, кроме случаев приватизации (подп. 1, 2, 3 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Кроме того, фирмы не вправе учесть при налогообложении прибыли активы, в результате приобретения которых не возникло дохода. Об этом говорится в подпункте 7 пункта 2 статьи 256 Налогового кодекса.

Получено безвозмездно или в безвозмездное пользование

Из состава амортизируемого имущества в налоговом учете исключаются объекты:

- переданные или полученные в безвозмездное пользование;

- законсервированные на период более трех месяцев;

- находящиеся на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

При этом многие предприятия путают имущество, поступившее безвозмездно, с активами, полученными в безвозмездное пользование. И не начисляют амортизацию по ним.

Например, по основным средствам, поступившим в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса. При определении "прибыльной" базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного российской организацией даром от:

- предприятия, у которого уставный капитал состоит более чем на 50 процентов из вкладов получающей фирмы;

- компании или физического лица, если уставный капитал получающей стороны более чем на половину состоит из вклада передающей стороны.

Некоторые ошибочно считают, что амортизация по таким активам тоже не уменьшает базу по налогу на прибыль согласно пункту 3 статьи 256 кодекса.

Однако с позиции судов, эта статья не запрещает относить к амортизируемому имущество, которое получено налогоплательщиком в собственность безвозмездно в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22 февраля 2007 г. по делу N Ф08-737/2007-290А).

Аналогичное мнение высказали Минфин России в письме от 10.05.2006 N 03-03-04/1/426, а так же налоговые органы в письме УФНС России по г. Москве от 18.11.2004 N 23-10/1/74481.

Еще немного об условиях

Как отметил Минфин в опубликованном письме, чтобы сумму амортизации можно было включить в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, необходимо документальное подтверждение и обоснование экономической оправданности и направленности на получение дохода этого вида затрат (ст. 252 НК РФ).

Ее относят к расходам, связанным с производством и (или) реализацией (подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).

Если же компания делает это, не имея доказательств использования имущества в деятельности, направленной на получение дохода, то таким образом она занижает "прибыльную" базу. Поэтому инспекторы при проверке могут начислить недоимку по данному налогу, а также пени и штраф по статье 122 Налогового кодекса в размере 20 процентов от суммы недоплаты.

Споры по поводу расходов в виде амортизации

Арбитражные суды не признают правомерным включение в состав налоговых расходов, сумм амортизации, начисленной на объекты непроизводственного назначения (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10.08.2006 по делу N А29-4238/2005а).

Однако есть судебные решения, где содержится противоположная точка зрения (постановления ФАС Уральского округа от 15.11.2004 по делу N Ф09-4819/04-АК, ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2005 по делу N А56-48293/04). По мнению судей, в законодательстве нет четких критериев отнесения затрат к расходам, связанным с производством и реализацией. Поэтому амортизационные начисления по объектам, которые не участвовали в производстве и реализации продукции, могут быть отнесены к расходам, уменьшающим базу по налогу на прибыль. Тем более что фирма вынуждена использовать эти объекты при создании условий для нормальной производственной деятельности. Таким образом, эти амортизатраты признаются экономически оправданными.

Суд также исходил из положений пункта 1 статьи 318 Налогового кодекса. Согласно им, к косвенным расходам, которые также уменьшают налогооблагаемую прибыль, относятся все иные затраты отчетного периода. Что следует понимать под "иными" в кодексе нигде не прописано. Поэтому амортизацию по объектам, которые не участвуют в производственной деятельности, а только обеспечивают нормальные условия для ее осуществления, можно учесть в расходах, уменьшающих "прибыльную" базу.

Поэтому фирма, имеющая доказательства, например, в том, что тротуар, прилегающий к внутренней территории, на которой не ведется бизнес, ей необходим для нормального ведения производственной или иной коммерческой деятельности, вправе отнести суммы его амортизации на расходы. Однако следует помнить, что в этом случае возможны споры с налоговыми органами, решать которые придется в суде.

"Консультант. Комментарии к документам для бухгалтера", N 2, январь 2008 г.