О реализации права на возврат излишне уплаченного налога при присоединении юридических лиц (С.М. Горохов, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2008 г.)

О реализации права на возврат излишне уплаченного налога при
присоединении юридических лиц

В практике налогового консультирования встречаются ситуации, связанные с определением прав и обязанностей налогоплательщиков, проходящих процедуру реорганизации. Рассмотрим на конкретном примере, какие вопросы могут встать перед такими организациями, а также пути решения возникающих проблем

Общество, созданное в 1990-е годы, было реорганизовано путем присоединения к другому юридическому лицу, созданному менее года назад. Присоединенное и присоединившее общества находятся в разных регионах и соответственно состоят на учете в разных налоговых инспекциях.

У присоединяемого общества имелась переплата по налогу на добавленную стоимость. Вскоре после подачи документов на государственную регистрацию присоединяемое общество представило в свою налоговую инспекцию уточненные налоговые декларации по НДС за прошлые периоды. Через некоторое время эта инспекция сообщила, что уточненные декларации не считаются принятыми, так как в день, когда они были представлены, общество было снято с налогового учета, а также исключено из Единого государственного реестра налогоплательщиков и Единого государственного реестра юридических лиц в связи с присоединением к другому юридическому лицу.

Однако лицевые счета присоединенного общества не были переданы в инспекцию, где состоит на учете общество, к которому осуществлено присоединение, еще в течение нескольких месяцев. По местонахождению присоединенного общества налоговая инспекция продолжала высылать корреспонденцию. Камеральную проверку налоговых деклараций, представленных присоединенным обществом до момента его исключения из ЕГРЮЛ, продолжала проводить инспекция, в которой присоединенное общество состояло на учете.

Как же обществу выйти из такой ситуации и добиться отражения в лицевых счетах информации, содержащейся в уточненных налоговых декларациях? Подход к решению этой проблемы можно найти исходя из следующего.

Правовые аспекты реорганизации

Согласно п. 1 ст. 57 Гражданского кодекса РФ по решению учредителей (участников) юридического лица либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, может быть проведена реорганизация (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) юридического лица. В силу п. 4 ст. 57 ГК РФ при реорганизации одного юридического лица в форме присоединения к нему другого первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. Аналогичная норма содержится в абз. 2 п. 3 ст. 51 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО).

В пункте 1 ст. 53 Закона об ООО указывается, что присоединением общества признается прекращение одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу. Пункт 2 ст. 58 ГК РФ (как и аналогичная норма п. 4 ст. 53 Закона об ООО) предусматривает, что при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного лица в соответствии с передаточным актом.

Пунктом 5 ст. 16 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" установлено, что реорганизация юридического лица в форме присоединения считается завершенной с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности последнего из присоединенных юридических лиц. Следовательно, при присоединении общества с ограниченной ответственностью к другому обществу присоединяемое общество перестает существовать как субъект права с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении его деятельности. При этом права и обязанности присоединенного общества (вне зависимости от момента их возникновения) не прекращаются, а продолжают реализовываться обществом, к которому осуществлено присоединение.

Согласно п. 5 ст. 84 Налогового кодекса РФ при реорганизации налогоплательщик снимается с налогового учета на основании сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ, и в порядке, установленном Правительством РФ.

В пункте 4 Правил ведения Единого государственного реестра налогоплательщиков*(1) указывается, что снятие с учета организации при прекращении деятельности в результате реорганизации осуществляется в налоговом органе по местонахождению прекратившего деятельность юридического лица на основании сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ. Датой снятия организации с учета по указанному основанию является дата внесения соответствующих записей в государственные реестры. Исходя из этого, следует признать, что с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного общества данная организация должна быть снята с налогового учета и обязана прекратить свое существование как субъект налоговых правоотношений.

Реализация прав и обязанностей налогоплательщика организацией, утратившей статус субъекта налоговых правоотношений, невозможна. Следовательно, подача налоговой декларации от имени присоединенной организации после ее исключения из ЕГРЮЛ и снятия с учета также невозможна.

Однако, если декларация была подана до момента исключения организации из ЕГРЮЛ и снятия ее с учета, налоговый орган обязан принять такую декларацию и провести камеральную проверку. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 17 февраля 2004 г. N 11489/03 указал, что НК РФ не ставит реализацию прав и обязанностей налоговых органов по проверке указанных налогоплательщиком в декларации сведений в зависимость от его реорганизации в период, отведенный инспекциям по закону для проверки. Переход к правопреемнику обязанности по уплате налогов включает и исполнение обязанностей, вытекающих из деклараций, представленных реорганизованным юридическим лицом.

Рассматриваемая в статье ситуация осложнена тем, что представление деклараций в налоговый орган произошло в тот же день, что и исключение присоединенного общества из ЕГРЮЛ. При этом отсутствует возможность установить последовательность указанных действий, совершенных в течение одного дня, т.е. определить, было ли общество к моменту представления налоговых деклараций исключено из ЕГРЮЛ.

В связи с изложенным, по мнению автора, наименее трудоемкий способ решения ситуации - представить уточненные налоговые декларации, относящиеся к деятельности присоединенного общества. Это должно сделать присоединившее общество по месту своего учета. Обосновать данное предложение можно следующим.

Возврат налога

Согласно п. 1 и 2 ст. 50 НК РФ обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками). Исполнение этого обязательства возлагается на правопреемника независимо от того, были ли ему известны до завершения реорганизации факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. Причем правопреемник реорганизованного юридического лица пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков. В соответствии с п. 5 ст. 50 Кодекса при присоединении одного юридического лица к другому правопреемником присоединенного лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.

Пункт 10 ст. 50 НК РФ устанавливает порядок реализации права на зачет (возврат) излишне уплаченных сумм налогов при правопреемстве юридических лиц. Сумма налога (пеней, штрафов), излишне уплаченная юридическим лицом до его реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником обязанности реорганизованного юридического лица по погашению недоимки по иным налогам и сборам, задолженности по пеням и штрафам за налоговое правонарушение. Подлежащая зачету сумма распределяется пропорционально недоимке по иным налогам, сборам и задолженности реорганизованного юридического лица по пеням и штрафам, подлежащим уплате (взысканию) в бюджетную систему РФ, контроль за исчислением и уплатой которых возложен на налоговые органы. При отсутствии задолженности у реорганизуемого юридического лица сумма излишне уплаченного им налога (пеней, штрафов) подлежит возврату его правопреемнику (правопреемникам) в порядке, установленном главой 12 "Зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм" НК РФ.

Применительно к НДС основные налоговые последствия реорганизации установлены ст. 162.1 НК РФ. В частности, п. 5 данной статьи предусматривает, что независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника суммы НДС, предъявленные реорганизованной организации и (или) уплаченные ею при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), но не заявленные к вычету, подлежат вычету правопреемником этой организации в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Вычеты данных сумм налога производятся правопреемником на основании счетов-фактур (их копий), выставленных реорганизованной организации, или счетов-фактур, выставленных правопреемнику продавцами при приобретении товаров (работ, услуг), а также на основании копий документов, подтверждающих фактическую уплату реорганизованной организацией сумм НДС продавцам при приобретении товаров (работ, услуг), и (или) документов, подтверждающих фактическую уплату налога продавцам при приобретении товаров (работ, услуг) правопреемником этой организации.

Также п. 9 ст. 162.1 НК РФ установлено, что при реорганизации независимо от ее формы подлежащие учету у правопреемника суммы НДС, которые в соответствии со ст. 176 Кодекса подлежат возмещению, но не были до момента завершения реорганизации возмещены реорганизованной организацией, возмещаются правопреемнику в порядке, установленном главой 21 НК РФ. Исходя из приведенных статей НК РФ можно сделать вывод: у присоединившего общества существует возможность заявить вычет в отношении сумм НДС, ранее не предъявленных квычету присоединенным обществом.

В соответствии с абз. 2 и 3 п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Если период совершения ошибок (искажений) определить невозможно, перерасчет производится за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) выявлены.

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ налогоплательщик, который обнаружил в поданной им в налоговый орган декларации факт неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате, обязан внести необходимые изменения и представить в инспекцию уточненную декларацию. Если же выявленные недостоверные сведения и ошибки не приводят к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести в декларацию нужные изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Такая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи, не считается представленной с нарушением этого срока.

Согласно п. 5 ст. 81 НК РФ уточненная декларация представляется налогоплательщиком в инспекцию по месту учета по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения.

Из приведенных норм следует, что присоединившее общество вправе (а при обнаружении факта неотражения или неполноты отражения сведений и ошибок, приводящих к занижению суммы налога, - обязано) представить в налоговый орган по месту своего учета в качестве налогоплательщика уточненные налоговые декларации, относящиеся к деятельности присоединенного общества. Эти декларации должны быть представлены за те налоговые периоды, к которым относятся факты неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению либо завышению сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет.

Налоговый кодекс РФ никоим образом не связывает реализацию права и обязанности на подачу правопреемником уточненных налоговых деклараций с моментом создания организации-правопреемника. Следовательно, тот факт, что в налоговых периодах, за которые производится подача уточненных деклараций, общество, к которому осуществлено присоединение, не было создано и не состояло на налоговом учете, не должен иметь влияние на реализацию перешедших к нему от присоединенного общества прав и обязанностей по уточнению налоговых обязательств. Сказанное подтверждает Минфин России, который в письме от 15 марта 2007 г. N 03-02-07/1-128 выразил мнение, что уточненные декларации должны представляться в налоговый орган по месту учета организации-правопреемника.

УФНС России по г. Москве в письме от 15 января 2007 г. N 19-11/002458 также указывало, что при обнаружении правопреемником в поданной присоединенной организацией декларации по налогу на прибыль неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению (завышению) подлежащей уплате суммы налога, правопреемник обязан (вправе) внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию присоединенной организации за указанный период и произвести перерасчет налоговых обязательств в периоде совершения ошибки, представив уточненную декларацию по этой организации в налоговый орган по месту ее учета до момента реорганизации.

Следует обратить внимание на расхождение позиций Минфина России и УФНС России по г. Москве относительно налогового органа, в который правопреемник должен представлять уточненные налоговые декларации. По нашему мнению, более обоснованна точка зрения финансового ведомства. Учитывая, что его разъяснения имеют более высокий статус, а также тот факт, что письмо Минфина России выпущено позже письма УФНС России по г. Москве, следует при подаче уточненных налоговых деклараций руководствоваться позицией министерства и сдать уточненные налоговые декларации в инспекцию по местонахождению общества, к которому осуществлено присоединение, с сопроводительным письмом. В нем рекомендуется пояснить, что декларации уточняются правопреемником в связи с деятельностью присоединенного общества, а также заявить требование о возврате правопреемнику налога, излишне уплаченного в бюджет присоединенным обществом. Кроме того, присоединившее общество может направить копии уточненных деклараций в инспекцию, в которой состояло на учете присоединенное общество.

Возможность подачи правопреемником уточненных деклараций за реорганизованную организацию, в том числе за те налоговые периоды, в которых правопреемник еще не был создан, подтверждается и арбитражной практикой (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 3 июля 2007 г. по делу N Ф04-7672/2007(35839-А27-26), ФАС Северо-Западного округа от 30 августа 2006 г. по делу N А56-30622/2005 и др.).

Так, ФАС Северо-Западного округа указал, что именно инспекция по местонахождению организации-правопреемника "как орган единой централизованной системы, призванной обеспечить контроль за исчислением и уплатой налогов, а также осуществляющей государственную регистрацию юридических лиц, ведение Единого государственного реестра юридических лиц и Единого государственного реестра налогоплательщиков, обязана была в случае отсутствия у нее (в том числе вследствие своевременного непредставления ей иными налоговыми органами) сведений, связанных с реорганизацией общества, истребовать у соответствующих налоговых органов подтверждение (опровержение) факта реорганизации, а также наличия (отсутствия) у присоединенных к обществу юридических лиц переплаты налога и ее размера, на которую ссылалось общество в заявлении о зачете".

При подготовке номера стало известно, что Минфин России 11 декабря 2007 г. выпустил письмо N 03-02-07/1-477, в котором в целом поддержал изложенную в статье позицию, указав, в частности, что налоговые декларации по налогам реорганизованной организации за последний налоговый период должны быть представлены ее организацией-правопреемником в налоговый орган по месту учета организации-правопреемника, если указанные декларации не представлены реорганизуемой организацией до завершения ее реорганизации. Хотя в данном случае речь идет лишь о представлении первоначальных деклараций, считаем, что данный вывод Минфина России справедлив также и в отношении порядка представления уточненных деклараций.

С.М. Горохов,

старший юрисконсульт

"ФБК-Право"

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26 февраля 2004 г. N 110.