Заключаем ученический договор (Н.В. Лебедева, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2008 г.)

Заключаем ученический договор

Ресторанный бизнес развивается быстрыми темпами, и потребность в квалифицированных кадрах высока, если учесть, что персонал является одной из важных составляющих успеха работы предприятия. К сожалению, в настоящее время, отрасль испытывает острый дефицит кадров. Предприятия разными способами стараются решить эту проблему, один из которых - самостоятельное обучение работников. Специальные учебные учреждения, которые готовят кадры для общепита, оторваны от производственной базы, а непрофессионализм персонала не на руку процветающей компании. Поэтому, даже если у соискателя в кармане диплом о полученной квалификации, целесообразно заключить с ним предварительно ученический договор, чтобы в процессе учебы получить полное представление о том, справится ли он с порученной работой. Регулярное повышение квалификации работников также актуально для предприятий общепита.

Рассмотрим, какими законодательными актами регламентируется заключение ученических договоров и в каком порядке осуществляется налогообложение выплат по ним.

Понятие ученического договора

Профессиональная подготовка, переподготовка и повышение квалификации работников работодателем регулируются Трудовым кодексом РФ. Право заключать ученические договоры, согласно ст. 198 ТК РФ, имеет работодатель - юридическое лицо (организация). У работодателей - предпринимателей такое право отсутствует. Заключить ученический договор на профессиональное обучение можно с лицом, ищущим работу, на обучение или переобучение - с работником организации без отрыва или с отрывом от работы. В последнем случае ученический договор будет являться дополнительным к трудовому.

Трудовой кодекс РФ, а именно гл. 32, определяет требования, которые должны выполняться при заключении таких договоров. Ученический договор должен содержать (ст. 199 ТК РФ):

- наименование сторон;

- указание на конкретную профессию, специальность, квалификацию, приобретаемую учеником;

- обязанность работодателя обеспечить работнику возможность обучения в соответствии с ученическим договором;

- обязанность работника пройти обучение и в соответствии с полученной профессией, специальностью, квалификацией проработать по трудовому договору с работодателем в течение срока, установленного в ученическом договоре;

- срок ученичества;

- размер оплаты в период ученичества и иные условия, определенные соглашением сторон.

Заключается договор в письменной форме в двух экземплярах и на срок, необходимый для обучения данной профессии, специальности, квалификации (ст. 200 ТК РФ). Его действие может быть продлено на время болезни ученика, прохождения им военных сборов и в других, предусмотренных федеральными законами и иными нормативными правовыми актами РФ случаях. Содержание договора в течение срока его действия может быть изменено только по соглашению сторон (ст. 201 ТК РФ).

Ученичество может быть организовано в форме индивидуального, бригадного, курсового обучения и в иных формах (ст. 202 ТК РФ). Время учебы в течение недели не должно превышать нормы рабочего времени, установленной для работников соответствующих возраста, профессии, специальности при выполнении соответствующих работ (ст. 203 ТК РФ). Так, согласно ст. 94 ТК РФ для работников в возрасте от 16 до 18 лет продолжительность ежедневной работы (смены) не может превышать семи часов. По соглашению с работодателем ученики могут полностью освобождаться от работы по трудовому договору либо выполнять ее на условиях неполного рабочего времени. В период учебы их нельзя привлекать к сверхурочным работам, направлять в служебные командировки, не связанные с обучением.

Всем ученикам в обязательном порядке должна выплачиваться стипендия, размер которой определяется договором и завит от получаемой профессии, специальности, квалификации, но не может быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда *(1). Практические занятия оплачиваются по установленным в организации расценкам (ст. 204 ТК РФ). Необходимо отметить, что на учеников в соответствии со ст. 205 ТК РФ распространяется действие трудового законодательства, включая законодательство об охране труда.

Соискателям, успешно закончившим учебу, при заключении трудового договора с работодателем, у которого они проходили обучение, испытательный срок не устанавливается (ст. 207 ТК РФ). Если такой ученик без уважительных причин не выполняет обязательств, установленных договором, в том числе не приступает к работе, работодатель вправе потребовать от него возврата выплаченной ему за время учебы стипендии и возмещения других расходов, связанных с его учебой.

При увольнении работника без уважительных причин до истечения оговоренного трудовым договором или соглашением об обучении за счет средств работодателя он должен будет возместить, если договором или соглашением не установлено иное, затраты, понесенные на его обучение, исчисленные пропорционально не отработанному после окончания учебы времени (ст. 249 ТК РФ).

Условия ученического договора противоречащие ТК РФ, коллективному договору, соглашениям, в соответствии со ст. 206 ТК РФ являются недействительными и не применяются. Прекращает свое действие ученический договор или по окончании срока обучения, или по основаниям, предусмотренным договором (ст. 208 ТК РФ).

Основание заключения и гарантии сторон

Невнимательная встреча гостей, неумелое обслуживание, а хуже всего, плохо приготовленное блюдо, - все это чревато неблагоприятными последствиями для заведения. Известная поговорка "дурная слава далеко бежит" к предприятиям ресторанного бизнеса имеет прямое отношение. Если для предприятия торговли, например, один "недовольный" обслуживанием клиент не критично, для ресторана это удар по имиджу. Ни один уважающий себя бизнесмен не пойдет обедать в заведение, о котором нелестно отзывался его партнер.

Главным условием успеха бизнеса является непрерывное обучение персонала, так как ресторанный бизнес развивается стремительно и не позволяет стоять на месте. Отметим, что в соответствии со ст. 196 ТК РФ работодатель сам определяет необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд; с учетом мнения профсоюзного органа - необходимые формы профессиональной подготовки, переподготовки и повышения квалификации работников, перечень необходимых профессий и специальностей. Условия и порядок проведения обучения работников предусматриваются соглашениями, коллективным и трудовым договорами. Ресторан может установить обязательное обучение соискателей, а ценным работникам оплатить учебу в профессиональном заведении или стажировку у известного мастера, также это могут быть курсы повышения мастерства барменов, разнообразные тренинги и др.

При этом работодатель должен создавать для обучающихся работников условия для возможности совмещения работы с обучением, предоставлять гарантии, установленные трудовым законодательством, иными нормативными актами, соглашениями, коллективным и трудовыми договорами. Гарантии, установленные ст. 173-176 ТК РФ предоставляются работникам, совмещающим работу с обучением, при получении соответствующего образования (высшего, среднего профессионального и др.) впервые (ст. 177 ТК РФ). Главное - у учреждений высшего, среднего, начального, профессионального образования и вечерних (сменных) общеобразовательных, независимо от их организационно-правовых форм, должна быть государственная аккредитация.

Уже имеющим профессиональное образование соответствующего уровня гарантии могут быть предоставлены в случае направления работников на обучение работодателем в соответствии с трудовым договором или соглашением об обучении, заключенным в письменной форме.

Если работник направляется на повышение квалификации с отрывом от работы, в том числе в другую местность, то:

- за ним сохраняются место работы (должность) и средняя заработная плата по основному месту работы;

- производится оплата командировочных расходов в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, направляемых в служебные командировки (ст. 187 ТК РФ).

Стипендии учащимся

Заключая ученический договор с физическим лицом, ищущим работу, или с работником организации, согласно ст. 204 ТК РФ работодатель должен выплатить ученику в период ученичества стипендию. Проанализируем порядок налогообложения ее выплаты.

ЕСН. В силу п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Ученический договор не соответствует указанным критериям, и выплаты по нему, включая оплату практических занятий соискателю, не связанному с организацией трудовым или гражданско-правовым договором, не признаются объектом обложения ЕСН (Письмо УФНС по г. Москве от 13.08.2007 N 21-11/076667@, Письмо Минфина РФ от 28.06.2007 N 03-04-07-02/31).

Стипендии работникам также начисляются не по трудовым и гражданско-правовым договорам, поэтому они не будут являться объектом обложения ЕСН (п. 1 Письма Минфина РФ от 17.08.2007 г. N 03-04-06-01/294).

НДФЛ. При определении налоговой базы согласно ст. 210 НК РФ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Не подлежащие налогообложению доходы перечислены в ст. 217 НК РФ.

Пунктом 11 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что не облагаются налогом стипендии учащихся, выплачиваемые им образовательными учреждениями, учреждаемые Президентом РФ, органами законодательной (представительной) или исполнительной власти РФ, органами субъектов РФ, благотворительными фондами, стипендии, выдаваемые за счет средств бюджетов налогоплательщикам, обучающимся по направлению органов службы занятости.

Стипендии, выплачиваемые работодателем соискателю, в перечне не подлежащих налогообложению выплат не поименованы. Таким образом, необходимо облагать данные выплаты НДФЛ (Письмо УФНС по г. Москве от 26.12.2006 N 28-10/114805).

Стипендии, выплачиваемые работникам, проходящим профобучение или переобучение, не относятся к выплатам по трудовым и гражданско-правовым договорам и их нельзя рассматривать в качестве компенсаций в смысле ст. 164 ТК РФ, соответственно, они не подпадают под действие п. 3 ст. 217 НК РФ и подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (п. 2 Письма Минфина РФ от 17.08.2007 N?03-04-06-01/294).

Налоговики констатируют, что стипендия, выплачиваемая организацией работнику согласно ученическому договору на профессиональное обучение или на переобучение без отрыва или с отрывом от производства в порядке, предусмотренном гл. 32 ТК РФ, не подпадает под действие п. 11 ст. 217 НК РФ. Соответственно данная стипендия подлежит налогообложению НДФЛ (Письмо УФНС по г. Москве от 07.03.2007 N 28-11/021233).

Налог на прибыль. Указанные расходы соответствуют всем критериям, установленным ст. 252 НК РФ (являются экономически обоснованными), и могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Расходы должны быть:

- обоснованными (экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме);

- документально подтвержденными (документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы);

- произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

1. Стипендии соискателей. Позиция чиновников по вопросу уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму стипендии соискателю следующая: если по окончании обучения соискатель не принят в штат организации, то оснований для принятия расходов для целей налогообложения не имеется (письма Минфина РФ от 13.02.2007 N 03-03-06/1/77, от 30.11.2006 N 03-03-04/2/252). По мнению автора, это неправильная позиция, хотя и вполне ожидаемая. Таких выводов чиновников по аналогичным расходам множество.

Заключая ученические договоры с соискателями, и выплачивая им стипендию, предприятие общепита осуществляет поиск перспективных работников. Цель предварительного их обучения - повышение доходности предприятия в будущем (после заключения трудового договора с успешным учеником). Критерий "положительного результата" произведенных расходов в НК РФ отсутствует.

Относительно экономической оправданности таких затрат также нельзя сомневаться. Если в ученический договор предприятие внесет пункт, что в случае неудовлетворительного результата аттестации ученик должен будет вернуть стипендию, то со стопроцентной уверенностью можно сказать, что желающих заключить такой договор не будет. И соискателей можно понять. Потратив свое время и силы (большая часть учебы проходит в процессе работы), он вправе рассчитывать хотя бы на минимальное вознаграждение, каким является стипендия. В отрицательном результате учебы его вины нет (аттестация показывает о несоответствии соискателя определенным критериям предприятия). Принимая во внимание кадровый дефицит, сомнение по поводу того, включать ли данный пункт в договор, отсутствует.

М.О. Денисова, главный редактор журнала

Бухгалтер часто задается вопросом: сможет ли он обосновать те или иные расходы для целей налогообложения прибыли? В данном случае сомнения возникают в отношении учета стипендии по ученическому договору. И несмотря на то что такие выплаты продиктованы требованиями ТК РФ и обусловлены производственной необходимостью поговорить есть о чем. Обозначим общий подход к применению ст. 252 НК РФ. Напомним, что в 2007 году Конституционный суд РФ отказал депутатам в проверке конституционности абз. 2, 3 п. 1 ст. 252 НК РФ (Определение от 04.06.2007 N 320-0-П). Депутаты утверждали, что указанные положения не соответствуют ст. 8, 34, 35 и 55 Конституции РФ, поскольку являются неопределенными, содержат оценочные, дублирующие друг друга понятия, что ведет к произвольному их применению и, как следствие, нарушению конституционных прав налогоплательщиков. Однако арбитры не согласились с тем, что наличие оценочных норм в законе означает их неопределенность и ведет к нарушению прав налогоплательщиков. Само по себе наличие в законе общих оценочных понятий не свидетельствует об их неопределенности, поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций (определения КС РФ от 04.12.2003 N 441-О и 442-О). В связи с этим законодатель оправданно отказался от закрытого перечня расходов, которые могут быть учтены при расчете налога на прибыль. При многообразии содержания (форм) экономической деятельности и видов возможных расходов детальное и исчерпывающее их нормативное закрепление привело бы к ограничению прав налогоплательщика. Сегодня он имеет возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Арбитры напоминают, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект от предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о его намерениях и целях деятельности, а не о ее результате. Указанный подход сформирован в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53. При этом следует учитывать, что судебная практика, формируемая ВАС РФ, основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных в связи с этим затрат. Доказать обратное должен налоговый орган, поскольку все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Отметим, что определенный прогресс есть, так как сотрудники Минфина взяли на вооружение позицию конституционных судей и широко используют Определение КС РФ от 04.06.2007 N 320-0-П при рассмотрении различных запросов о возможности признания в налоговом учете тех или иных расходов. Наиболее востребована мысль о том, что в НК РФ не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, при этом обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. С другой стороны, в силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) хозяйствующий субъект осуществляет ее на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать эффективность и целесообразность данной деятельности, проверить которую должны налоговые органы (письма Минфина РФ от 31.08.2007 N 03-03-06/1/626, от 06.09.2007 N 03-03-06/1/645, от 16.10.2007 N 03-03-06/1/721, от 22.10.2007 N 03-03-06/1/729, от 30.10.2007 N 03-03-06/2/199).

2. Стипендии работников. В соответствии со ст. 204 ТК РФ работникам в период ученичества выплачивается стипендия, размер которой стороны определяют самостоятельно, но она не может быть меньше минимального размера оплаты труда (о чем мы говорили выше). Таким образом, при заключении ученического договора с работником выплата стипендии обязательна. Такие выплаты будут являться экономически обоснованными и могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ)*(2).

Спорные моменты могут возникнуть, если стипендия будет выплачиваться работнику, получающему по инициативе работодателя среднее профессиональное или высшее образование. Доказать свою правоту предприятие может при помощи аргументов, подтверждающих обоснованность оплаты самого обучения работника в таких заведениях (о них читайте в следующем разделе). Эти затраты проверяющие тоже пытаются исключить из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Оплата обучения

Рассмотрим порядок налогообложения расходов на обучение, повышение квалификации работников организации.

ЕСН. Не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством компенсационных выплат, к которым на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, относятся и выплаты, связанные с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

НДФЛ. От налогообложения освобождаются доходы, установленные ст. 217 НК РФ. В них включаются все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями органов местного самоуправления компенсационных выплат, к которым относятся, в том числе, связанные с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Однако есть еще один пункт НК РФ, который регламентирует следующее: оплата (полностью или частично) за налогоплательщика организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, относится к доходам, полученным в натуральной форме (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).

На основании вышесказанного попробуем разобраться, в каких случаях законодательство требует включать расходы на обучение в налогооблагаемую базу работника, а в каких нет. Если обучение проводится по инициативе работодателя с целью повышения квалификации работников, приобретения новых знаний по специальности и дальнейшего использования этих знаний в работе, то такие затраты будут относиться к компенсационным выплатам и, соответственно, освобождают от обложения НДФЛ. Если обучение проводится в личных интересах работника, то сумма затрат на такое обучение должна включаться в налогооблагаемую базу.

Чиновники с этим согласны: работодатель сам определяет необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд, доход работника в виде оплаты организацией его профессиональной подготовки в случае присвоения ему дополнительной квалификации на базе имеющегося образования не облагается налогом на доходы физических лиц (письма Минфина РФ от 15.10.2007 N 03-04-06-01/357, от 15.08.2007 N 03-04-06-02/150).

Относительно расходов предприятия на оплату получения работниками среднего профессионального или высшего образования дело обстоит иначе. Проверяющим "не важно", в чьих интересах проводится такое обучение и что после него работники, например, должны будут отработать на предприятии несколько лет.

Суды поддерживают предприятия в этом вопросе: если обучение работника осуществляется по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, то оплата такого обучения - вне зависимости от его формы - не образует личного дохода работника и не подлежит обложению НДФЛ на основании абз. 8 п. 3 ст. 217 НК РФ (постановления ФАС ДВО от 06.09.2007 N Ф03-А37/07-2/2615, ФАС ВВО от 07.05.2007 N А31-745/2006-16, ФАС ЦО от 19.12.2006 N А54-2106/2006-С8, от 22.02.2006 N А68-АП-14/10-05).

Налог на прибыль. Расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на основании договоров с общеобразовательными учреждениями, в соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, если:

- услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными, имеющими соответствующий статус;

- подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате;

- программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика (п. 3 ст. 264 НК РФ).

Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров и не принимаются для целей налогообложения расходы, связанные:

- с организацией развлечения, отдыха или лечения;

- с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг;

- с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.

Выводы. Напомним, что в соответствии со ст. 196 ТК РФ работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, обучение их вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, которые определяются коллективным, трудовым договорами, соглашениями.

Таким образом, оплата обучения работника, проводимого по инициативе работодателя, с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей не образует личного дохода работника и не подлежит обложению НДФЛ и ЕСН (Информационное Письмо Президиума ВАС РФ N 106*(3)). Аналогичный вывод можно сделать и в отношении возможности предприятия учесть указанные расходы в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (п. 3 ст. 264 НК РФ).

Однако справедливости ради заметим, что у проверяющих по этому вопросу другое мнение, о чем свидетельствует арбитражная практика. Налогоплательщикам приходится доказывать свою правоту в суде, и это им удается: постановления ФАС СЗО от 25.05.2007 N А66-6218/2006, ФАС ВВО от 07.05.2007 N А31-745/2006-16, Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2007 N 09АП-1745/07-АК.

Н.В. Лебедева

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно ст. 1 Федерального закона РФ от 20.04.2007 N 54-ФЗ, с 1 сентября 2007 года минимальный размер оплаты труда установлен в сумме 2 300 руб.

*(2) Некоторые авторы считают, что стипендии, начисленные по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров, в случаях, предусмотренных законодательством РФ, согласно п. 19 ст. 255 НК РФ относятся к расходам на оплату труда.

*(3) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения Арбитражными судами дел, связанных с взысканием ЕСН".