Имущественные вычеты (Е.Л. Джабазян, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2008 г.)

Имущественные вычеты

Имущественные налоговые вычеты предоставляются в случае продажи имущества, нового строительства и приобретения жилья. При применении налоговых вычетов следует иметь в виду, что уменьшению подлежат доходы налогоплательщика - физического лица, облагаемые налогом по ставке 13%. Правила применения имущественных вычетов установлены ст. 220 НК РФ.

Первоначальная редакция данной статьи предполагала, что физические лица - налогоплательщики могут воспользоваться налоговым имущественным вычетом только после представления декларации по НДФЛ в налоговую инспекцию по окончании налогового периода. Однако, после того как Федеральным законом N 112-ФЗ*(1) в ст. 220 НК РФ были внесены дополнения, налогоплательщики получили возможность воспользоваться таким вычетом при обращении к работодателю. В связи с этим у бухгалтера организации могут возникнуть вопросы: каковы основания для получения имущественного вычета, в каком размере и как их следует предоставлять?

Порядок предоставления имущественного вычета

Согласно п. 2 ст. 220 НК РФ имущественный налоговый вычет предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. Одновременно с налоговой декларацией налогоплательщик подает заявление о возврате уплаченных сумм НДФЛ в связи с наличием права на получение налогового вычета.

Имущественный налоговый вычет может быть предоставлен налогоплательщику и до окончания налогового периода при его обращении к работодателю.

Если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования.

Повторное предоставление налогоплательщику имущественного налогового вычета в связи с приобретением жилья не допускается.

При приобретении имущества в общую долевую либо общую совместную собственность размер имущественного налогового вычета, исчисленного на основании пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, распределяется между совладельцами в соответствии с их долей (долями) собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома, квартиры, комнаты в общую совместную собственность).

Имущественный вычет не применяется в случаях:

- если оплата расходов на строительство или приобретение жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них для налогоплательщика производится за счет средств работодателей или иных лиц, средств материнского (семейного) капитала, направляемых для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей;

- если сделка купли-продажи жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них совершается между физическими лицами, являющимися взаимозависимыми в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ. Такая взаимозависимость устанавливается судом в том случае, если цена сделки существенно отклоняется от среднерыночной цены или продавец сохраняет за собой право пользования жильем, являющимся предметом сделки, то есть отношения между лицами оказали влияние на условия и экономические результаты заключенной сделки купли-продажи жилого дома, квартиры или доли (долей) в них. С соответствующими разъяснениями можно ознакомиться в Письме ФНС РФ от 21.09.2005 N 04-2-02/378@.

Документы, подтверждающие право на имущественный вычет

Для подтверждения права на имущественный налоговый вычет налогоплательщик представляет:

- при строительстве или приобретении жилого дома (в том числе не оконченного строительством) или доли (долей) в нем - документы, подтверждающие право собственности на жилой дом или долю (доли) в нем;

- при приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме - договор о приобретении квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме, акт о передаче квартиры, комнаты, доли (долей) в них налогоплательщику или документы, подтверждающие право собственности на квартиру, комнату или долю (доли) в них;

- платежные документы, оформленные в установленном порядке и подтверждающие факт уплаты денежных средств налогоплательщиком по произведенным расходам (квитанции к приходным ордерам, банковские выписки о перечислении денежных средств со счета покупателя на счет продавца, товарные и кассовые чеки, акты о закупке материалов у физических лиц с указанием в них адресных и паспортных данных продавца и др.).

В какой срок налоговые органы обязаны вернуть деньги в случае
обращения за имущественным вычетом в связи с приобретением квартиры?

Согласно ст. 88 НК РФ уполномоченные должностные лица налогового органа обязаны в течение трех месяцев со дня представления налоговой декларации провести ее камеральную проверку для подтверждения правомерности предоставления имущественного налогового вычета. Соответствующие разъяснения контролирующих органов даны в Письме ФНС РФ от 14.06.2006 N 04-1-04/317 "О порядке предоставления имущественного налогового вычета".

В ст. 88 НК РФ регламентируются лишь сроки проведения камеральных проверок, а не сроки возврата средств в связи с предоставлением имущественного вычета.

В соответствии с п. 6 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика в течение месяца со дня получения налоговым органом такого заявления.

Согласно п. 8 ст. 78 НК РФ решение о возврате суммы излишне уплаченного налога принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога или со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если она проводилась. При этом налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении - о зачете (возврате) сумм излишне уплаченного налога или об отказе в осуществлении зачета (возврата) - в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.

До истечения десятидневного срока, установленного в п. 8 ст. 78 НК РФ, поручение на возврат суммы излишне уплаченного налога, оформленное на основании решения налогового органа о возврате этой суммы налога, подлежит направлению налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства для осуществления возврата денежных средств налогоплательщику в соответствии с бюджетным законодательством РФ.

В случае если возврат суммы излишне уплаченного налога осуществляется налоговым органом с нарушением срока, установленного п. 6 ст. 78 НК РФ, на сумму излишне уплаченного налога, которая не возвращена в установленный срок, начисляются проценты, подлежащие выплате налогоплательщику, за каждый календарный день нарушения срока возврата. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ*(2), действовавшей в дни нарушения срока возврата, при этом проценты начисляются за каждый календарный день просрочки.

Проценты за несвоевременный возврат сумм излишне уплаченных налогов должны начисляться налоговым органом самостоятельно. В том случае, если налоговый орган не оплатил такие проценты, налогоплательщик сможет обратиться в суд и в дальнейшем получить их по решению суда.

Судебные иски налогоплательщиков по вопросам нарушения налоговыми органами сроков предоставления имущественного вычета рассматриваются в судах по месту жительства налогоплательщика.

Получение имущественного налогового вычета у налогового агента

Налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета у одного налогового агента по своему выбору (п. 3 ст. 220 НК РФ).

Налоговый агент обязан предоставить имущественный налоговый вычет при получении от налогоплательщика подтверждения права на имущественный налоговый вычет, выданного налоговым органом.

Форма уведомления о подтверждении налоговым органом права налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета, установленного в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, утверждена Приказом ФНС РФ от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@ и содержит следующую информацию:

- данные налогоплательщика, которому выдано уведомление;

- данные налогового агента (если это организация, то ее наименование, ИНН, КПП, если это индивидуальный предприниматель, то его Ф. И. О.), который должен предоставить вычет;

- сумму вычета;

- год, за который предоставляется вычет.

Уведомление выдается налоговым органом в течение 30 календарных дней со дня подачи ему письменного заявления налогоплательщика и документов, подтверждающих это право (копии договора купли-продажи квартиры, расписки об уплате денег и их получении продавцом за проданную квартиру, свидетельства о праве собственности на квартиру).

Налоговый вычет предоставляется начиная с налогового периода, в котором были получены правоустанавливающие документы. Разъяснения финансового ведомства по данному вопросу даны в Письме от 02.04.2007 N 03-04-06-01/103. Работник организации в ноябре 2006 года обратился с заявлением о предоставлении ему имущественного вычета по НДФЛ за 2006 год, связанного с приобретением квартиры. В письме указано, что в данном случае налоговый агент должен предоставить имущественный налоговый вычет с доходов, полученных налогоплательщиком с 1 января года, в котором у него возникло право на вычет, то есть с 01.01.2006.

Уведомление о подтверждении налоговым органом права налогоплательщика на получение имущественного налогового вычета может быть выдано налогоплательщику на текущий налоговый период только один раз.

Как следует поступить, если в течение налогового периода работник меняет место работы или происходит реорганизация предприятия?

В Письме УФНС по г. Москве от 19.07.2007 N 28-11/069132 рассмотрен следующий вопрос. Организация была создана путем преобразования ЗАО в ООО. Имеет ли право ООО предоставлять имущественный вычет по НДФЛ по уведомлениям, в которых работодателем указано ЗАО? В пункте 4 ст. 57 ГК РФ установлено, что юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц.

На основании ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной, а преобразованное юридическое лицо прекратившим свою деятельность с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица. Следовательно, организация, прекратившая деятельность в результате реорганизации, и организация-правопреемник, поставленная на учет в налоговом органе, - это два различных налогоплательщика.

Таким образом, реорганизованная компания не вправе предоставлять своим работникам имущественный налоговый вычет по уведомлениям, в которых работодателем указана реорганизуемая организация.

Несколько иную позицию занял ФАС ВСО. В Постановлении от 21.06.2007 N А33-17346/06-Ф02-3684/07 арбитры указали, что имущественный вычет по НДФЛ в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ работнику предоставляет работодатель, который выплачивает доход и к которому обратился за вычетом налогоплательщик, независимо от того, какая организация указана в уведомлении о подтверждении налоговым органом права налогоплательщика на вычет. Кроме этого, судьи отметили, что наличие в уведомлении указания на место его предоставления ограничивает право налогоплательщика на выбор места получения налогового вычета, которое предоставлено ему Налоговым кодексом.

Согласно абз. 1, 4 п. 3 ст. 220 НК РФ, если по итогам года сумма дохода работника оказалась меньше суммы имущественного налогового вычета, он имеет право на получение имущественного налогового вычета у налогового органа по месту жительства либо в следующем году у работодателя также на основании уведомления. То есть в случае переноса остатка имущественного налогового вычета на каждый последующий налоговый период налогоплательщику необходимо получить новое уведомление. Позиция контролирующих органов представлена в письмах Минфина РФ от 02.04.2007 N 03-04-06-01/103, УФНС по г. Москве от 15.01.2007 N 28-10/02741, а также в Информационном сообщении ФНС РФ от 06.04.2005.

На что обратить внимание при продаже имущества?

Подпунктом 1 п. 1 ст. 220 НК РФ к имущественным налоговым вычетам отнесены:

- суммы, полученных налогоплательщиком в налоговом периоде от продажи жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков или земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающие в целом 1 000 000 руб.;

- суммы, полученные в налоговом периоде от продажи иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающие 125 000 руб.

В декабре 2007 г. налогоплательщик продал квартиру за 1 100 000 руб., которой владел с февраля 2005 г. Квартира была приобретена за 850 000 руб.

Так как налогоплательщик владел квартирой менее трех лет, он может воспользоваться имущественным вычетом в размере 1 000 000 руб. При отсутствии других доходов и вычетов ему необходимо уплатить НДФЛ в размере 13% с суммы 100 000 руб.

При продаже жилых домов, квартир, комнат, включая приватизированные жилые помещения, дач, садовых домиков и земельных участков и долей в указанном имуществе, находившихся в собственности налогоплательщика три года и более, а также при продаже иного имущества, находившегося в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества.

Изменим условие примера 1 и предположим, что квартира была приобретена в январе 2004 г.

Право собственности на квартиру более трех лет дает возможность применить вычет в размере 1 100 000 руб. Следовательно, платить с этого дохода НДФЛ не надо.

Налогоплательщик продал автомобиль в ноябре 2007 г. за 150 000 руб., который приобрел в декабре 2003 г. за 250 000 руб.

Автомобиль находился в собственности налогоплательщика более трех лет, и имущественный вычет в отношении дохода, полученного от продажи этого автомобиля, предоставляется в размере 150 000 руб.

Независимо от того, сколько объектов было продано налогоплательщиком в отчетном периоде - один или несколько, предельные размеры имущественного вычета равны 1 000 000 руб. (по жилым объектам) и 125 000 руб. (по прочему имуществу). Это следует из буквального прочтения абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Однако со стороны Минфина представлены противоречивые разъяснения по данному вопросу. В Письме от 16.06.2007 N 03-04-05-01/192 чиновники ответили на частный вопрос налогоплательщика: в каком размере последний может получить имущественный вычет по НДФЛ при продаже долей в нескольких объектах недвижимости, находившихся в собственности налогоплательщика менее трех лет?

Ответ был следующим: в ст. 220 НК РФ не установлено ограничений в отношении количества объектов недвижимости (долей в них), при продаже которых может быть получен имущественный налоговый вычет. В отношении доходов от продажи каждого такого объекта имущественный налоговый вычет определяется отдельно в соответствии с положениями вышеупомянутого пп. 1 п. 1 ст. 220 Кодекса.

Вместо получения налогового вычета при продаже имущества налогоплательщик может уменьшить сумму своих облагаемых НДФЛ доходов на фактически произведенные им и документально подтвержденные расходы, связанные с получением этих доходов, за исключением реализации налогоплательщиком принадлежащих ему ценных бумаг.

Налогоплательщик в сентябре 2006 г. приобрел квартиру за 1 500 000 руб., в августе 2007 г. он продал эту квартиру за 1 950 000 руб.

В случае документального подтверждения расходов, связанных с покупкой квартиры, налогоплательщику необходимо уплатить НДФЛ в размере 58 500 руб. ((1 950 000 - 1 500 000) руб. х 13%).

Без документального подтверждения налогоплательщик сможет воспользоваться вычетом в размере 1 000 000 руб., а сумма налога составит 123 500 руб. ((1 950 000 - 1 000 000) руб. х 13%).

Продажа доли в уставном капитале ООО

Предоставляется ли имущественный вычет по НДФЛ в сумме, полученной налогоплательщиком от продажи доли в уставном капитале ООО? Ответ на этот вопрос дан в Письме Минфина РФ от 31.10.2007 N 03-04-05-01/352: в соответствии с п. 2 ст. 38 Кодекса под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, за исключением имущественных прав. Следовательно, в соответствии с Кодексом доли в уставном капитале к имуществу не относятся. Таким образом, имущественный налоговый вычет, предусмотренный в абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 Кодекса, при продаже налогоплательщиком долей в уставном капитале организации с 1 января 2005 г. не предоставляется.

Вместе с тем абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ установлено, что при продаже доли (ее части) в уставном капитале организации налогоплательщик вместо использования права на получение имущественного налогового вычета может уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

Порядок предоставления имущественного налогового вычета
по НДФЛ при строительстве жилого дома или квартиры
на праве долевого участия

При строительстве жилого дома налогоплательщик может получить имущественный налоговый вычет только при условии наличия у него свидетельства о праве собственности на жилой дом, тогда как при строительстве квартиры на праве долевого участия налогоплательщик может воспользоваться имущественным налоговым вычетом при наличии у него либо акта приема-передачи квартиры, либо свидетельства о праве собственности. Таким образом, при строительстве жилого дома или квартиры на праве долевого участия до получения соответствующего вышеуказанного документа налогоплательщик не может воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 07.09.2007 N 03-04-05-01/296).

Можно ли применять имущественный налоговый вычет по НДФЛ в отношении доходов, полученных от уступки права требования по договору долевого строительства (договору инвестирования долевого строительства или другому договору, связанному с долевым строительством)? Обратимся к Письму Минфина РФ от 05.09.2007 N 03-04-05-01/291. Чиновники указали, что согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки. При этом данная статья не предусматривает возможности использования какого-либо расчета в целях определения экономической выгоды. Уменьшение дохода на сумму произведенных расходов в качестве налоговых вычетов предусмотрено ст. 210 НК РФ для определения налоговой базы, а не величины дохода.

Согласно п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав кроме имущественных прав. Таким образом, имущественные права в налоговых целях исключаются из понятия имущества. Соответственно, имущественный налоговый вычет не может применяться в отношении доходов от реализации иных объектов гражданских прав, не относящихся к имуществу, в том числе от уступки права требования.

Необходимо отметить, что Федеральным законом N 216-ФЗ*(3) ст. 220 НК РФ дополнена положением, согласно которому по правоотношениям, возникшим с 1 января 2007 года, налогоплательщик может воспользоваться имущественным налоговым вычетом при уступке прав требования по договору долевого строительства (договору инвестирования долевого строительства или другому договору, связанному с долевым строительством). Однако на правоотношения, возникшие в 2003-2006 годах, оно не распространяется.

Предприниматель-"упрощенец" продает нежилое помещение

В Письме Минфина РФ от 03.12.2007 N 03-04-05-01/397 рассмотрен вопрос: вправе ли индивидуальный предприниматель воспользоваться имущественным налоговым вычетом по НДФЛ при продаже нежилого помещения, находящегося в собственности более трех лет и используемого им для размещения продуктового магазина, учитывая, что при приобретении этого помещения индивидуальный предприниматель действовал как физическое лицо? При продаже нежилого помещения налогоплательщик на основании пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ имеет право на получение имущественного налогового вычета по НДФЛ в сумме, полученной им при продаже такого помещения. Однако данное положение не применяется в случае получения индивидуальным предпринимателем доходов от продажи имущества в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности.

Действие указанного подпункта не распространяется на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности, поскольку списание расходов, связанных с приобретением имущества, используемого в предпринимательских целях, производится в ином порядке. Таким образом, нежилое помещение, используемое индивидуальным предпринимателем для размещения продуктового магазина, признается объектом, относящимся к основным средствам индивидуального предпринимателя, на которое предусмотрено начисление амортизации, уменьшающей сумму налогооблагаемых доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности.

Повторное уменьшение налоговой базы физическим лицом при реализации имущества, на которое ранее начислялись амортизационные отчисления и уменьшался налогооблагаемый доход индивидуального предпринимателя, Налоговым кодексом не предусмотрено.

Аналогичный вывод сделан Минфином в Письме от 24.10.2007 N 03-04-05-01/340, в котором рассмотрена следующая ситуация. Физическое лицо с 2000 года являлось собственником нежилого помещения. С 2004 года данное лицо зарегистрировалось в качестве индивидуального предпринимателя, применяющего УСНО (объект налогообложения "доходы"). В рамках осуществления предпринимательской деятельности в 2004-2005 годах помещение сдавалось в аренду, а в 2007 году было продано. Как бывший собственник должен уплатить налоги: как физическое лицо или как предприниматель? Учитывается ли время сдачи помещения в аренду при исчислении трехлетнего срока, дающего право на получение имущественного вычета по НДФЛ?

В ответе чиновники указали: при продаже нежилого помещения, находящегося в собственности налогоплательщика три года и более, налогоплательщик на основании пп. 1 п. 1 ст. 220 Кодекса имеет право на получение имущественного налогового вычета по налогу на доходы физических лиц в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного помещения. Данное положение не применяется в случае получения доходов индивидуальным предпринимателем от продажи имущества в связи с осуществлением им предпринимательской деятельности.

Операции с ценными бумагами и имущественные вычеты

Имущественные вычеты предоставляются в особом порядке, который установлен ст. 214.1 НК РФ*(4).

Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ данная статья изложена в новой редакции.

При продаже (реализации) до 1 января 2007 года ценных бумаг, находившихся в собственности налогоплательщика более трех лет, налогоплательщик вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. С 1 января 2007 года налоговая база по доходам, полученным от реализации ценных бумаг, может быть уменьшена только на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением, реализацией и хранением ценных бумаг. При этом имущественный налоговый вычет не предоставляется.

Вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или у иного лица, совершающего операции по договору поручения или иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.

Под выплатой денежных средств понимаются выплата наличных денежных средств, перечисление денежных средств на банковский счет физического лица или на счет третьего лица по требованию физического лица.

При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога источником выплаты дохода налоговый агент (брокер, доверительный управляющий или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии, иному договору в пользу налогоплательщика) в течение одного месяца с момента возникновения этого обстоятельства в письменной форме уведомляет налоговый орган по месту своего учета о невозможности указанного удержания и сумме задолженности налогоплательщика. В этом случае налог уплачивается в соответствии со ст. 228 НК РФ.

Удержанный у налогоплательщика налог подлежит перечислению налоговыми агентами в течение одного месяца с даты окончания налогового периода или с даты выплаты денежных средств (передачи ценных бумаг).

Что можно признать при новом строительстве?

Подпунктом 2 п. 1 ст. 220 НК РФ установлено, что при определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 210 НК РФ налогоплательщик имеет право на получение имущественного вычета в суммах, израсходованных им на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них.

В фактические расходы на новое строительство либо приобретение жилого дома или доли (долей) в нем включаются:

- расходы на разработку проектно-сметной документации;

- расходы на приобретение строительных и отделочных материалов;

- расходы на приобретение жилого дома, в том числе не оконченного строительством;

- расходы, связанные с работами или услугами по строительству (достройке дома, не оконченного строительством) и отделке;

- расходы на подключение к сетям электро-, водо-, газоснабжения и канализации или создание автономных источников электро-, водо-, газоснабжения и канализации.

В фактические расходы на приобретение квартиры, комнаты или доли (долей) в них включаются:

- расходы на приобретение квартиры, комнаты, доли (долей) в них или прав на квартиру, комнату в строящемся доме;

- расходы на приобретение отделочных материалов;

- расходы на работы, связанные с отделкой квартиры, комнаты.

Принятие к вычету расходов на достройку и отделку приобретенного дома или отделку приобретенной квартиры, комнаты возможно в том случае, если в договоре, на основании которого осуществлено такое приобретение, указано приобретение незавершенных строительством жилого дома, квартиры, комнаты (прав на квартиру, комнату) без отделки или доли (долей) в них. Соответствующие разъяснения даны в Письме ФНС РФ от 29.05.2007 N 04-2-02/000476@. В нем чиновники подчеркнули: должно быть выполнено условие, что общий размер имущественного налогового вычета в части расходов на приобретение и отделку квартиры не превысит 1 000 000 руб.

В Письме ФНС РФ от 15.01.2007 N 04-2-02/19@ уточнено, что перечень объектов, приведенных в пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ, в связи с приобретением которых налогоплательщик вправе получить имущественный налоговый вычет, является закрытым и расширенному толкованию не подлежит. Поэтому при приобретении имущества, которое не относится к указанным объектам, имущественный вычет не предоставляется, в частности в части расходов на приобретение жилого строения.

Согласно Федеральному закону N 216-ФЗ имущественный налоговый вычет в связи с приобретением жилья не предоставляется, в случае если расходы оплачены за счет субсидий из средств федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ и местных бюджетов.

Общий размер имущественного налогового вычета при приобретении или строительстве жилья не может превышать 1 000 000 рублей без учета сумм, направленных на погашение процентов по целевым займам (кредитам), полученным от кредитных и иных организаций РФ и фактически израсходованным налогоплательщиком на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них.

Принимаем к вычету суммы, направленные на погашение
процентов по целевым займам (кредитам) на новое строительство
или приобретение жилья

Абзацем 1 пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ предусмотрено, что для получения имущественного вычета в части процентов необходимо выполнить два условия:

- кредит (заем) должен быть целевым;

- полученные денежные средства фактически должны быть израсходованы на приобретение жилья.

Невыполнение хотя бы одного из названных условий лишает налогоплательщика права на уменьшение налоговой базы по НДФЛ на проценты, уплаченные по кредиту (займу).

На практике встречаются разные случаи. В Письме Минфина РФ от 21.02.2007 N 03-04-05-01/54 рассмотрена следующая ситуация: физическое лицо приобрело квартиру, использовав ипотечный кредит. В дальнейшем для досрочного погашения этого кредита предполагается получить новый ипотечный кредит. Будет ли новый кредит на приобретение квартиры считаться целевым? Предоставляется ли имущественный налоговый вычет по НДФЛ по новому кредитному договору?

Итак, изначально квартира была приобретена с использованием ипотечного кредита. Однако в дальнейшем в целях досрочного погашения кредита на покупку квартиры физическое лицо предполагает получить новый кредит. Таким образом, новый кредит на погашение ранее полученного кредита не может рассматриваться в качестве кредита на приобретение квартиры, поскольку квартира уже приобретена. В связи с этим данный кредитный договор не будет иметь характера целевого кредита, полученного от кредитной организации и расходуемого налогоплательщиком на приобретение квартиры. Следовательно, имущественный налоговый вычет в этом случае не может быть предоставлен.

В Письме Минфина РФ от 30.11.2006 N 03-05-01-05/264 рассмотрена следующая ситуация. Физическое лицо в 2004 году получило потребительский кредит в банке и сразу внесло эти средства на счет инвестиционно-строительной компании. В 2006 году строительство завершено и подписан акт приема-передачи приобретенной физическим лицом квартиры. Правомерно ли при расчете НДФЛ включать в сумму имущественного налогового вычета за 2005 год сумму процентов, уплаченных физическим лицом по кредиту? В ответе финансисты отметили, что для оплаты приобретаемой квартиры в банке был получен потребительский (нецелевой) кредит, а не целевой. Из этого следует вывод, что при расчете имущественного налогового вычета за 2005 год не могут учитываться суммы, направленные на погашение процентов по нецелевому потребительскому кредиту.

Материальная выгода при получении беспроцентного займа на
приобретение жилья

До 1 января 2008 года такая материальная выгода облагалась НДФЛ. Соответствующие разъяснения контролирующих органов даны в письмах Минфина РФ от 19.05.2006 N 03-05-01-04/126, от 12.07.2005 N 03-05-01-04/232, УФНС по г. Москве от 07.12.2006 N 28-10/107620.

С 1 января 2008 года согласно изменениям, внесенным Федеральным законом N 216-ФЗ в пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, если налогоплательщик имеет право на имущественный налоговый вычет, то материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилья, не признается доходом. Воспользоваться освобождением этой материальной выгоды от обложения НДФЛ налогоплательщик может только один раз, как и получить имущественный вычет на приобретение (строительство) жилья.

Если целевой заем (кредит) на приобретение или строительство жилья получен налогоплательщиком до 1 января 2008 года, то новый порядок обложения НДФЛ материальной выгоды распространяется на него в части получения дохода в виде материальной выгоды в 2008 году и позже.

Ранее Минфин в Письме от 16.06.2006 N 03-05-01-04/66 дал разъяснения по аналогичной ситуации: в связи с внесением Федеральным законом от 20.08.2004 N 112-ФЗ в п. 2 ст. 224 НК РФ изменений с 1 января 2005 года в отношении доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами (кредитами), полученными и фактически израсходованными ими на новое строительство либо приобретение жилья, была установлена налоговая ставка в размере 13% (вместо 35%).

Финансисты указали, что ставка 13% применяется в отношении доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком целевыми займами (кредитами), израсходованными ими на новое строительство либо приобретение квартиры, на основании документов, подтверждающих целевое использование таких средств, выплаченных после 1 января 2005 года.

Е.Л. Джабазян,

редактор журнала "Оплата труда:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 20.08.2004 N 112-ФЗ "О внесении изменений в статьи 220 и 224 части второй Налогового кодекса Российской Федерации". Вступил в силу с 1 января 2005 года.

*(2) Телеграммой ЦБ РФ от 18.06.2007 N 1839-У с 19.06.2007 установлена ставка рефинансирования в размере 10%.

*(3) Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации".

*(4) Введена Федеральным законом от 30.05.2001 N 71-ФЗ.