Проценты по векселям "по предъявлении": налоговый учет (Е. Семенова, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 9, февраль 2008 г.)

Проценты по векселям "по предъявлении": налоговый учет

Вексель - это ценная бумага, которая удостоверяет право владельца на получение указанной в ней суммы (ст. 815 ГК РФ). Он имеет двойственную природу. С одной стороны, относится к ценным бумагам, удостоверяющим имущественные права, осуществление или передача которых возможны при их предъявлении (ст. 142 и 143 ГК РФ), с другой - удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) или иного указанного в нем плательщика (переводной вексель) выплатить при наступлении указанного в векселе срока полученные в счет займа денежные суммы (ст. 815 ГК РФ). Различают векселя:

с неопределенным сроком платежа ("по предъявлении", "во столько-то времени от предъявления");

с определенным сроком платежа ("во столько-то времени от составления", "на определенный день").

Следует обратить внимание, что понятие "процентная ставка" в целях налогообложения используется не в том значении, которое ему придает вексельное законодательство. В соответствии с Положением о переводном и простом векселе, утвержденным постановлением ЦИК и СНК СССР от 7.08.37 г. N 104/1341 (далее - Положение) дисконт не является процентом по векселю, поскольку в дисконтном векселе отсутствует указание на процентную ставку. Пунктом 5 Положения определено, что условие о процентах может быть включено в вексель только с неопределенным сроком платежа и по желанию векселедателя. В другом векселе такое условие считается непрописанным. Проценты в векселе должны определяться в виде ставки, а не суммы. Также в нем указывается дата, с которой начинают начисляться проценты, в противном случае они должны начисляться с даты составления векселя (п. 5 Положения). Для целей налогообложения прибыли любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), признается процентом (п. 3 ст. 43 НК РФ).

Рассмотрим отражение процентов по векселям "по предъявлении, но не ранее".

Момент начала начисления процентов

Вопрос о моменте начала начисления процентов, возникающих по векселям "по предъявлении, но не ранее", является спорным. Существует несколько точек зрения: начисление процентов начинать с даты выписки векселя, со следующего дня после дня выписки векселя или с даты предъявления векселя.

Налогоплательщику в данном случае необходимо придерживаться правил, установленных вексельным законодательством. Согласно ст. 5 Положения проценты на сумму векселя сроком "по предъявлении" или "во столько-то времени от предъявления" начинают начисляться со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата.

При разрешении споров о моменте, с которого должны начисляться проценты по векселям, нужно иметь в виду, что указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа "проценты начисляются с такого-то числа", так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком "по предъявлении, но не ранее" (ч. 2 ст. 34 Положения; п. 19 постановления пленума ВС РФ и пленума ВАС РФ от 4.12.2000 г. N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей").

Расчет наращенных (накопленных) процентов

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), определяемую в соответствии с положениями ст. 271-273 НК РФ (п. 1 ст. 328 НК РФ).

Следовательно, сумма дохода по векселю в виде процента, включая процент в виде дисконта, причитающегося в соответствии с условиями выпуска векселя или передачи (продажи), учитывается по каждому векселю. При этом процентный доход, который предусмотрен условиями передачи (продажи), определяется исходя из цены сделки, номинала векселя и срока, остающегося до его предъявления к погашению. Начисление дохода следует производить независимо от того, как вексель был приобретен (у векселедателя с оплатой денежными средствами, в качестве средства расчета за поставленный товар, по договору мены и т.д.).

Рассчитать доходность по дисконтному векселю можно с использованием формулы наращенных (накопленных) процентов, рекомендованной Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 20.12.02 г. N БГ-3-02/729 (разд. 6.3.1). Хотя указанные Методические рекомендации и утратили силу, но только в них была предусмотрена формула для расчета накопленных процентов. Для расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению по приобретенным (учтенным) дисконтным векселям возможно использовать следующие формулы.

Процентная ставка для наращения доходов:

            (N - K)    365

     H(%) = ------- х ----- .

               K        T

Сумма, подлежащая отражению в учете на счете доходов в последний день отчетного периода:

С = K x H(%) x D : 365.

В приведенных формулах:

H(%) - ставка для наращения доходов;

N - номинальная стоимость приобретенного (учтенного) векселя;

K - покупная стоимость дисконтного векселя;

T - количество дней от приобретения до погашения векселя;

D - количество дней, прошедших после приобретения векселя до отчетной даты (либо между отчетными датами);

С - сумма процентного дохода.

Порядок признания дохода

Суммы процентов по векселю учитываются в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов ежемесячно на конец месяца (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, пп. 1, 4 ст. 328 НК РФ, письмо Минфина России от 20.12.04 г. N 03-03-01-04/2/38).

Однако вопрос о периоде признания дохода в виде дисконта по векселям со сроком оплаты "по предъявлении, но не ранее" нормативными актами не урегулирован. Ранее налоговые органы высказывали мнение, что дисконт в виде разницы между ценой приобретения векселя и его номинальной стоимостью относится только к тому периоду, в котором по условиям вексельного займа производится начисление процентов, соответственно с даты минимально возможного срока предъявления векселя к платежу до даты погашения векселя.

Согласно письму Минфина России от 18.05.06 г. N 03-03-04/2/143 дисконт в виде разницы между ценой приобретения векселя и его номинальной стоимостью относится ко всему периоду пользования заемными средствами, т.е. ко всему сроку обращения векселя.

Такая же позиция выражена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.08.05 г. N А56-45142/04, который в своем постановлении отметил, что дисконт по векселям (в том числе со сроком погашения "по предъявлении, но не ранее") должен равномерно (ежемесячно или ежеквартально) учитываться как внереализационный доход в виде процентов по ценным бумагам, долговым обязательствам в течение всего срока нахождения векселя на балансе организации, а не только при реализации или погашении векселя.

При начислении дохода в виде дисконта по векселям с оговоркой "по предъявлении, но не ранее" в качестве срока обращения для целей налогообложения прибыли организаций следует использовать предполагаемый срок обращения векселя, определяемый в соответствии с вексельным законодательством (365 (366) дней + срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу).

Аналогичная точка зрения изложена в письме Минфина России от 30.03.07 г. N 03-03-06/2/56.

В случае если вексель в срок не будет погашен, то и сумму основного долга по векселю, и сумму начисленных по нему процентов налогоплательщик сможет признать убытком, приравниваемым к внереализационным расходам (при условии, что организация-векселедержатель предпринимала шаги по взысканию долга по векселю) (п.п. 2 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 266, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Порядок признания расхода

Вопрос о сроке, в течение которого векселедатель должен учитывать для целей налогообложения прибыли расходы в виде дисконта по векселям, срок платежа по которым установлен как "по предъявлении, но не ранее определенной даты", до настоящего времени, так же как и срок отражения дохода, остается спорным.

Контролирующие органы до сих пор придерживаются позиции, изложенной в п. 5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации (еще раз следует отметить, что они утратили силу), которая говорит о следующем.

В целях налогообложения расходы векселедателя в виде дисконта, равного разнице между ценой погашения и ценой продажи векселя, признаются внереализационными расходами, как и проценты (п. 3 ст. 43, п. 1 ст. 269, п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). При этом расходом признается только сумма дисконта, начисленного за время нахождения векселя у третьих лиц (п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Вексель со сроком платежа "по предъявлении" должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления. Если же векселедатель установил, что вексель может быть предъявлен к платежу не ранее определенного срока, то годичный срок для предъявления векселя течет с этого срока (ст. 34 Положения).

На основании изложенного налоговые органы приходят к следующему выводу: так как реальный срок обращения векселя (фактическое время нахождения векселя у третьих лиц) до его предъявления к погашению неизвестен, то расходы векселедателя в виде процентов (процентов в виде дисконта) должны равномерно распределяться исходя из максимального предполагаемого срока обращения векселя - 365 (366) дней плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты его предъявления к платежу. Аналогичная точка зрения указана в письме Минфина России от 18.05.06 г. N 03-03-04/2/143.

Таким образом, согласно указанным разъяснениям расходы в виде процентов (процентов в виде дисконта) по векселю, составленному, например, 1 октября 2007 г., со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее 1 ноября 2007 г.", должны распределяться равномерно в течение периода с 1 октября 2007 г. по 1 ноября 2008 г.

Однако с этой позицией можно поспорить. Ведь в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, т.е. в котором они возникают исходя из условия сделки. И расходы в виде дисконта по векселю со сроком платежа "по предъявлении, не ранее определенной даты" относятся к периоду, исчисляемому со срока составления векселя и до минимальной даты его предъявления к платежу. Так как именно с этой даты векселедатель становится обязанным уплатить векселедержателю вексельную сумму.

Возможное предъявление процентного (дисконтного) векселя позже указанной на нем даты "не ранее" не влечет за собой увеличения вексельной суммы, а значит, и расходы у векселедателя в виде дисконта после этой даты не возникают. Следовательно, расходы векселедателя в виде дисконта по векселю со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее определенной даты" могут учитываться для целей налогообложения в течение срока, исчисляемого с даты составления векселя и до даты, указанной на векселе как самая ранняя дата его предъявления к платежу. С этой точкой зрения соглашаются и некоторые арбитражные суды (постановления ФАС Поволжского округа от 22.06.06 г. N А57-18128/05-7, ФАС Северо-Западного округа от 29.03.06 г. N А56-11128/2005).

В указанном выше примере весь дисконт по векселю, составленному 1 октября 2007 г., со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее 1 ноября 2007 г." может быть учтен для целей налогообложения в составе расходов октября 2007 г.

Однако, учитывая позицию контролирующих органов и наличие положительной для них арбитражной практики (например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.03.05 г. N А56-23225/04), если налогоплательщик примет решение учитывать расходы по дисконтным векселям с даты выписки векселя до самой ранней даты его предъявления к платежу, ему следует быть готовым отстаивать свою позицию в суде.

Налоговую базу по налогу на прибыль уменьшают только проценты, начисленные за то время, когда вексель фактически находился у другой организации. Их размер не должен отклоняться более чем на 20% от средней величины процентов, которые организация платила по обязательствам, выданным в том же квартале. Если подобной операции не было, то предел дисконта равен ставке рефинансирования Банка России, умноженной на ставку 1,1, когда долг оформлен в рублях, и 15% - для расчетов в иностранной валюте (ст. 269 НК РФ).

Е. Семенова,

заместитель генерального директора ООО "АКЭФ-Аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 9, февраль 2008 г.