Учетная политика как элемент налогового планирования (Т.А. Гусева, "Законы России: опыт, анализ, практика", N 12, декабрь 2007 г.)

Учетная политика как элемент налогового планирования

В случае осуществления предпринимательской деятельности в качестве юридического лица без применения специальных налоговых режимов формирование учетной политики предприятия следует рассматривать как один из элементов текущего налогового планирования.

До недавнего времени в условиях активизации работы налоговых органов по розыску скрытых налогов формирование учетной политики считалось самым безопасным способом уменьшения налогов. Однако сегодня внимание налоговых органов привлечено к учетной политике, о чем свидетельствуют внесенные предложения об изменении законодательства, регулирующего учетную политику.

В перспективе финансовые органы намерены реформировать все отношения, связанные с учетной политикой организации, в том числе ввести обязанность уведомлять налоговые органы об учетной политике, установить запрет на изменение учетной политики.

Существенную роль среди внутренних факторов, определяющих учетную политику, играет стратегия предпринимательской деятельности, обозначенная собственником и обусловливающая выбор одного из двух следующих направлений финансовой политики:

удовлетворение сиюминутных материальных потребностей собственника, т.е. увеличение чистой прибыли для выплаты максимума дивидендов (процентов) в каждом отчетном периоде;

стабилизация функционирования, привлечение дополнительных финансовых ресурсов в целях развития предприятия, укрепления его конкурентоспособности и т.п.

Рассматривая учетную политику организации для оптимизации налоговых платежей, следует сказать, что главное в учетной политике - это момент определения выручки для целей налогообложения: метод по оплате ("кассовый" метод) или метод по начислению (метод "по отгрузке").

С одной стороны, определяя выручку "по оплате", приходится делать многочисленные корректировки бухгалтерской прибыли, определяемой "по отгрузке". С другой стороны, используя этот метод, организация получает отсрочку по уплате налога в части неоплаченной задолженности дебиторов. Это особенно важно, учитывая обычную для российских предприятий нехватку денег на расчетном счете.

Преимущество кассового метода в том, что выручка от реализации отражается в учете только после того, как будут получены деньги за отгруженный товар. Но, вместе с тем, отнести на расходы неоплаченные товары налогоплательщик не сможет, полученные авансы налоговые органы требуют включать в состав доходов, сведения налогового учета при кассовом методе часто не совпадают с данными бухучета. В результате образуются отложенные налоговые активы и обязательства (ПБУ 18/02). Все это в конечном итоге может сыграть решающую роль в выборе способа расчета налога на следующий год в пользу метода начисления.

На прикрытие схем, связанных с использование учетной политики для минимизации налогообложения, направлены следующие предложения Минфина РФ. Так, предлагается по сделкам между взаимозависимыми компаниями запретить покупателю учитывать расходы до тех пор, пока контрагент, применяющий кассовый метод, не учел доходы (т.е. фактически до оплаты покупки). Это сделает невозможным схему, при которой покупатель на методе начисления снижает налогооблагаемую прибыль на "бумажные" расходы, тогда как продавец (кассовый метод) не платит налог, "дожидаясь оплаты".

Помимо добровольного переход на метод начисления может быть вынужденным: применять кассовый метод вправе только те организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации без учета НДС не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал. Как только этот лимит будет нарушен, организация должна перейти на метод начисления. Причем пересчитать налог на прибыль по новым правилам придется задним числом с начала года (ст. 273 НК).

Глава 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ устанавливает самостоятельные и независимые от налога на прибыль методы определения налоговой базы.

До 1 января 2006 г. согласно п. 1 ст. 167 НК РФ для целей исчисления НДС момент определения налоговой базы устанавливался в зависимости от принятой учетной политики.

Федеральный закон от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах"*(1) предусматривает отказ от двух существующих методов начисления налога - по отгрузке (налог начисляется в день отгрузки товара) и по оплате (налоговая база возникает в момент оплаты). Вместо этого налог будет начисляться по наиболее ранней из двух дат - либо в день отгрузки, либо в день получения "оплаты, частичной оплаты". То есть с налоговой точки зрения будет не важно, как налогоплательщик начнет торговую операцию: отгрузит стулья или получит за них предоплату. НДС придется начислить после любого из этих действий.

В рамках учетной политики можно выделить следующие элементы, влияющие на финансовый результат:

порядок начисления амортизации по основным средствам;

оценка материально-производственных запасов при принятии к учету, при отпуске в производство и ином выбытии;

метод учета затрат на производство и исчисление фактической себестоимости;

порядок создания производственных резервов.

Т.А. Залышкина указывает, что различные варианты учета имеют различные последствия и приводят к формированию различных результатов. Ею обосновывается вывод о том, что влияние одних элементов будет сильнее других (например, переоценка, амортизация основных средств и др.), кроме того, влияние одних элементов (например, амортизация основных средств) можно проследить на протяжении нескольких лет, влияние других можно выявить только в промежуточной отчетности, а некоторые элементы не оказывают никакого влияния на финансовые результаты*(2).

Приведем пример налогового планирования с помощью учетной политики.

Пример 1. Одним из элементов учетной политики, который позволяет существенно сэкономить на налоге на прибыль, вернее максимально оттянуть уплату этого налога, - деление расходов на прямые и косвенные. Благодаря поправкам в ст. 318 НК РФ налогоплательщики получили возможность корректировать перечень прямых расходов, приведенный в Кодексе.

Косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам данного отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом РФ (по размеру, по дате признания, по принципу соответствия доходов и расходов).

Прямые расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, также относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" внесены дополнения в п. 1 ст. 318 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)*(3).

Следовательно, организации с 1 января 2005 г. (дата вступления в силу изменений) имеют право самостоятельно определять перечень прямых и косвенных расходов, закрепив это в своей учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, учетная политика для целей налогообложения, в рамках которой используются существующие механизмы переноса расходов на последующие периоды, не может считаться злоупотреблением. Перенос расходов на последующие налоговые периоды обеспечивает однократность налогообложения прибыли и, следовательно, не допускает взимания налога с "вмененной" прибыли. Использование переноса расходов на последующие периоды стимулирует распределение налогов с учетом принципа способности платить налог.

Пример 2. К правомерному налоговому планированию относится создание резервов предстоящих расходов и равномерное признание таких расходов в налоговом учете на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год, на ремонт основных средств и другие расходы. Так, если организация планирует проводить дорогостоящий ремонт в начале года, то резерв лучше не создавать, а списывать ремонтные затраты "по факту"; если ремонт предполагается провести ближе к концу года, то резерв выгоден. Выгодно создавать резерв на ремонт основных средств и в случае, если сумма резерва превышает планируемые затраты на ремонт. Тогда в течение года организация включает в расходы суммы, превышающие реальные затраты. То есть у организации будет возможность снизить свою налоговую нагрузку. При этом разницу между этими суммами и величиной резерва необходимо включить в налогооблагаемую базу, но это будет в конце налогового периода*(4).

Пример 3. Налоговое планирование предполагает выбор способа списания материально-производственных запасов. Предприятия могут использовать один из четырех способов: по себестоимости каждой единицы запасов, по средней себестоимости, по себестоимости первых по времени приобретений (метод ФИФО) и по себестоимости последних по времени приобретений (метод ЛИФО). В условиях, когда высокий уровень инфляции и цены постоянно растут, предприятию выгоднее использовать метод ЛИФО, при котором в первую очередь на себестоимость списываются более дорогие запасы, купленные недавно, а остаток на складе оценивается по более низким ценам ранних закупок.

С 1 января 2008 г. при списании в производство или ином выбытии материально-производственных запасов в бухгалтерском учете нельзя будет использовать метод ЛИФО (приказ Минфина России от 26 марта 2007 г. N 26н, зарегистрирован Минюстом России 12 апреля 2007 г. N 9285, вступает в силу с 1 января 2008 г.). Соответствующие поправки внесены в ПБУ 5/01 (утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н), а также в Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н).

Пример 4. После отмены льготы по капитальным вложениям приоритетным законным способом уменьшить базу по налогу на прибыль стало увеличение амортизационных отчислений. Переоценивая свои основные средства на 1 января 2002 г. предприятия смогли увеличить их стоимость, например в РАО ЕЭС - в 2,7 раза.

В целях пресечения схем, связанных с увеличением стоимости амортизируемого имущества были внесены изменения в Налоговый кодекс в соответствии с которыми в целях налогообложения переоценка принимается в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г. (Федеральный закон от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ*(5)). Внесенные изменения свели на нет весь эффект от переоценки.

Поскольку налогоплательщики не хотели отказываться от возможности уменьшить налог на прибыль, начались споры по поводу того, что Федеральный закон N 110-ФЗ ухудшил положение налогоплательщика, а потому не имеет обратной силы. В настоящее время имеется несколько противоположных решений по данному вопросу*(6).

В настоящее время Президиум ВАС отменил решения по делу "Волгоградэнерго" в пользу компании*(7).

В 2005 г. Волгоградская облинспекция ФНС доначислила "Волгоградэнерго" 169 млн. руб. налога на прибыль и пеней, а также штраф в 17 млн. руб. По мнению налоговой инспекции, компания в 2002 г. неправильно переоценила основные средства: их стоимость выросла на 50%, компания произвела амортизацию и уменьшила налогооблагаемую прибыль. Высвободившиеся средства компания направила на модернизацию электросетей. Президиум ВАС направил дело на новое рассмотрение.

"Волгоградэнерго" ссылалось на главу Налогового кодекса о налоге на прибыль, которая вступила в силу в 2002 г. и позволяла переоценить основные средства на любую сумму. Но в июле 2002 г. государство решило ограничить амортизацию, и депутаты поправили Кодекс, запретив увеличение основных средств более чем на 30%. Ограничение было введено в действие задним числом - с начала 2002 г.

К этому моменту ряд "дочек" РАО ЕЭС уже произвели переоценку и столкнулись с претензиями налоговиков. Суды принимали разные решения. "Волгоградэнерго" одержала победу в трех инстанциях. Суды написали, что ограничение задним числом ухудшило положение компании. Но в 2005 г. ВАС в Информационном письме указал, что поправки не ухудшили положения компаний, так как в течение полугода они могли платить налог на прибыль меньше (налог уплачивается авансовыми платежами каждые три месяца), но затем должны были увеличить итоговую сумму.

Таким образом, значение учетной политики как элемента налогового планирования состоит в том, что, определяя порядок учета выручки и затрат для целей налогообложения, налогоплательщик руководствуется получением выигрыша во времени в уплате налогов, поскольку всегда имеется дефицит свободных денежных фондов для субъектов предпринимательской деятельности и возможность формирования налогооблагаемой базы*(8).

Однако, как указывается в литературе, экономическую обоснованность той или иной хозяйственной операции (если она вызывает сомнение в ее целесообразности) придется доказывать, даже если методы налогового планирования прямо прописаны в Налоговом кодексе. Так, налоговым органам, может, придется доказывать, что создание резерва вызвано экономической целесообразностью, а не стремлением уменьшить налог на прибыль, "стопроцентно безопасных способов оптимизации налогообложения не существует. Даже те методы, которые прописаны в Налоговом кодексе, могут вызвать подозрение".

Т.А. Гусева,

кандидат юридических наук,

доцент Института бизнеса и права

Орловского государственного технического университета

"Законы России: опыт, анализ, практика", N 12, декабрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Российская газета. 2005. 3 авг.

*(2) Залышкина Т.А. Технология формирования эффективной учетной политики // Налоги и финансовое право. 2006. Приложение N 10. С. 54-65.

*(3) Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" // СЗ РФ. 2005. N 24. Ст. 2312.

*(4) См.: Абрамова Э.В. Создание резервов как способ оптимизации налогообложения // Налоги. 2006. N 29. С. 3-7.

*(5) Федеральный закон от 24 июля 2002 г. N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (с изм. и доп.) // СЗ РФ. 2002. N 30. Ст. 3027.

*(6) См., например: Определение ВАС РФ от 23 мая 2007 г. N 11974/06; постановление Президиума ВАС РФ от 6 сентября 2005 г. N 2157/05.

*(7) См.: Ведомости. 2007. 18 июля.

*(8) На прикрытие схем, связанных с использование учетной политики для минимизации налогообложения, направлены следующие предложения Минфина РФ. Так, предлагается по сделкам между взаимозависимыми компаниями запретить покупателю учитывать расходы до тех пор, пока контрагент, применяющий кассовый метод, не учел доходы (т.е. фактически до уплаты покупки). Это сделает невозможным схему, при которой покупатель на методе начисления снижает налогооблагаемую прибыль на "бумажные" расходы, тогда как продавец (кассовый метод) не платит налог, "дожидаясь оплаты".