Момент исполнения налоговой обязанности (А.В. Ильин, "Закон", N 1, январь 2008 г.)

Момент исполнения налоговой обязанности

В юридической науке существует обоснованный тезис о том, что от исполнения обязанностей одних лиц зависит реализация прав других. Такая диалектическая связь ориентирует любую национальную систему правового регулирования на создание условий надлежащего исполнения всеми субъектами своих юридических обязанностей. Соответствующие нормы существуют и в российском праве. В частности, применительно к налоговой сфере ст. 57 Конституции РФ, п. 1 ст. 3 НК РФ обязывают каждого платить законно установленные налоги и сборы. Конкретизируясь далее в тексте НК РФ, именно эти предписания указывают на безусловное и неукоснительное исполнение организациями и физическими лицами налоговой обязанности.

В отечественной литературе хорошо известна проблема определения момента исполнения налоговой обязанности. Еще недавно она активно обсуждалась учеными и практиками. Но сейчас ее кульминация позади, что позволяет гораздо более объективно и взвешенно подойти к юридической оценке соответствующих налогово-правовых норм и их судебных толкований. Итак, в России по общему правилу обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств (подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ). Разумеется, если их у налогоплательщика достаточно на день платежа.

Дальнейшее движение налогов находится вне зоны контроля налогоплательщика, следовательно, за их надлежащее перечисление отвечают банки*(1).

Интересно отметить то обстоятельство, что российский парламент, ясно понимая желание банков использовать налоговые платежи в качестве кредитных ресурсов, еще в начале 90-х годов прошлого века сконструировал правоотношения, возникающие между налогоплательщиком - владельцем счета и банком, как публичные, а не частные. В общефедеральном законодательстве была установлена юридическая ответственность банков и их должностных лиц непосредственно перед налоговыми органами за задержку перечисления налогов. Налогоплательщик же, напротив, избавлялся от неблагоприятных последствий непоступления налогов в бюджетную систему. Поэтому для него стала абсолютно безразлична реальность получения денежных средств субъектами публичной власти.

Несложно понять, что в условиях отечественного экономического кризиса 1998 г. такое регулирование создало возможность для превращения конституционной обязанности налогоплательщика в противоправное поведение. В результате широкое распространение получило использование так называемых вексельных схем с формальным зачислением банком денежных средств на расчетный счет клиента при отсутствии денег на корреспондентском счете банка*(2), а российская правоприменительная практика "обогатилась" многочисленными прецедентами уклонения от налогообложения на стадии производства налогового платежа.

Кроме того, модель регулирования, предложенная парламенту Конституционным Судом РФ и воспринятая законодателем, обеспечила некоторым налогоплательщикам легальную возможность вывода денежных средств из неплатежеспособного банка посредством "надлежащего" исполнения налоговой обязанности. Понятно, что все не поступившие в бюджет налоги в такой ситуации перекладывались на банки. Характерно, что если с уклонением от налогообложения государственные органы, предполагается, обязаны бороться, то в ситуации с относительно правомерным переложением недоимки они фактически становятся сторонними наблюдателями. Разумеется, выступая кредиторами банков, привлекая их к юридической ответственности и т.д. Конечно, даже в такой конфигурации отношений было бы неверным утверждать, что федеральному законодательному органу неважно, поступят ли реально налоговые платежи в бюджет или нет. Но очевидно, что акцент в правовой регламентации этого сегмента налогообложения был сделан на повышенную защиту интересов налогоплательщиков и мотивацию правомерного поведения банков.

Изучение научной литературы, юридических публикаций показывает: подавляющее большинство авторов исходит из того, что действующие положения НК РФ о моменте исполнения налогоплательщиком налоговой обязанности и их общеизвестные толкования в практике сбалансированы и справедливы*(3). Ибо дифференцированно обеспечивают защиту частной собственности и борьбу с уклонением от налогообложения. Мы, отдавая должное тщательной аргументации, сопровождающей изложение различными учеными и практиками своих позиций, вместе с тем хотели бы сказать, что приводимые ими доводы достаточно уязвимы, что не позволяет с ними согласиться. Попытаемся изложить собственные контраргументы.

Во-первых, с нашей точки зрения, существующий момент исполнения налоговой обязанности принципиально нарушает логику построения взаимосвязанных положений гражданского и налогового права. Ведь именно федеральным законодателем в нормах Гражданского кодекса РФ (п. 1 ст. 64 ГК РФ, п. 2 ст. 855 ГК РФ) закреплен по общему правилу приоритетный характер публичных платежей над частными, осуществленными в адрес контрагентов по сделкам. Устанавливая соответствующую очередность, названные статьи ГК РФ тем самым создают преимущества для требований, обеспечивающих формирование соответствующего бюджета перед интересами контрагентов налогоплательщика. Однако в нашем случае получается, что использовать "зависшие" в банке денежные средства для частных платежей невозможно в силу их очевидной неликвидности и невостребованности контрагентами, а для публичных - вполне реально. И даже исходя из норм российского права совершенно законно.

Последний аспект очень точно подмечен В.А. Беловым. Он пишет по этому поводу: "Конституционный Суд РФ, по сути, подтолкнул налогоплательщиков к тому, чтобы проводить через счета, открытые в "проблемных" банках, уплату именно налоговых, а не каких-то иных платежей. Налоговый платеж оказался единственный в своем роде: только налоговый платеж считается совершенным безотносительно к исполнению платежного поручения банком, обслуживающим налогоплательщика". "По всем остальным платежам, - подчеркивает Белов, - подобное немыслимо: ни один суд не признает исполненным обязательство, скажем, по уплате покупной цены, платеж по которому "завис" в проблемном банке самого налогоплательщика"*(4). Опираясь на эту посылку, нужно заключить, что достижение декларируемой законодателем в ГК РФ приоритетности публичных платежей над частными никак не может быть обеспечено с помощью регламентации, содержащейся в подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ. Тем более что упомянутые правила Налогового кодекса РФ допускают возможность прямых нарушений в налоговой сфере, которые наглядно продемонстрировала российская правоприменительная практика последнего времени.

Во-вторых, очень показательно, что момент исполнения налоговой обязанности частных субъектов в корне отличается от того, как этот момент определяется применительно к гражданскому обязательству. На данное обстоятельство обращается внимание и в юридической научной литературе*(5). Это действительно так. В налоговом праве, как мы выяснили, таким моментом является сдача платежного поручения в банк. В праве же гражданском этим моментом будет, как правило, фактическое поступление денежных средств на банковский счет кредитора. Нам кажется, что подавляющее большинство российских организаций и индивидуальных предпринимателей станут считать юридическую обязанность контрагента исполненной только с момента поступления денежных средств на собственный банковский счет. Ведь только такой результат обеспечивает надлежащую реализацию их прав и интересов. Соответственно до этого момента любые банковские проблемы - это проблемы контрагента. Обозначенный подход вполне логичен, ведь это выбранный им (контрагентом) банк. Разве кто-то другой в современной рыночной экономике должен нести имущественные потери за неверный выбор контрагента?

Впрочем, рассуждая подобным образом, можно внести, в порядке совершенствования действующего законодательства, следующее предложение. Почему бы нормативно не закрепить в ГК РФ правило о том, что юридическая обязанность частного лица по оплате товаров, работ, услуг считается исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для оплаты, фактически произошло, как это сделал Конституционный Суд РФ применительно к налогообложению? Ведь у частных субъектов, осуществляющих предпринимательскую деятельность, точно так же отсутствует возможность самостоятельно, без использования банка в качестве посредника рассчитаться с контрагентами по гражданским платежам. Может быть, российские организации и индивидуальные предприниматели согласятся считать юридическую обязанность контрагента по оплате товаров, работ, услуг исполненной с момента списания банком с расчетного счета контрагента соответствующих средств? Может быть, им хватит для удовлетворения собственного имущественного интереса банковской выписки по расчетному счету на дату платежа и платежного поручения контрагента с отметкой банка об исполнении? Одновременно для защиты интересов лиц, реализующих товары, работы, услуги, можно в тексте Гражданского кодекса РФ значительно усилить меры гражданско-правовой ответственности их контрагентов. Чем не эффективное и справедливое регулирование? Тем не менее логика подсказывает, что вряд ли такое ироничное предложение будет приемлемо для отечественного бизнеса. Ибо все хотят надлежащего и реального, а не формального исполнения обязательства от должника. Но ведь на подобных принципах исполнения обязательств должно быть построено не только гражданское, но и налоговое правоотношение.

Несложно понять: разница соответствующих положений ГК РФ и НК РФ знаковая и принципиальная. Справедлив ли подобный подход для российского права? Естественно, нет. Однако помимо несправедливости в действующей регламентации момента исполнения налоговой обязанности в подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ присутствует правовая мотивация характерного для современной России безразличия налогоплательщика к действиям (бездействию) его контрагента. В самом деле, получается, что владельца счета совершенно не интересует факт поступления налогов в бюджет и надежность банка как посредника в проведении налогового платежа. Даже если кому-то наш третий аргумент покажется слишком жестким, все же думается, что никто не станет спорить с утверждением, что целью надлежащего исполнения налоговой обязанности является получение доли имущества налогоплательщиков для финансирования общегосударственных потребностей. В научной литературе это обстоятельство неоднократно подчеркивалось и никем не опровергалось*(6). Современная российская реальность же говорит о том, что вместо фактического поступления налогов в бюджет субъекты публичной власти в России получали лишь право требования к "безразлично выбранным" неплатежеспособным банкам. Характерно, что про права бюджетополучателей, обеспечиваемых конституционной обязанностью налогоплательщиков, при этом никто не вспоминал. О них не задумывались даже тогда, когда выяснялось, что банки не в состоянии удовлетворить требования кредиторов первой очереди.

Отсюда, кстати, вытекает еще один (четвертый) весьма весомый довод не в пользу существующего в Налоговом кодексе РФ правового регулирования. Очень симптоматично, что имущественные требования граждан, являющихся кредиторами первой очереди ликвидируемого банка, не удовлетворялись в связи с недостаточностью его (банка) имущества, а организации и индивидуальные предприниматели выводили свои денежные средства из неплатежеспособного банка посредством налоговых платежей. Где же здесь логика и справедливость российского закона? И наконец, в-пятых, целесообразно сказать несколько слов о негативных последствиях банкротства банка, выбранного налогоплательщиком, для неограниченного круга частных субъектов. В правовых публикациях бытует мнение о том, что они касаются только государства. С нашей точки зрения, это не так. Простая истина, полагаем, состоит в том, что теоретически любые суммы недоимки всегда перераспределяются государством между всеми налогоплательщиками. На подобные процессы обоснованно указывают исследователи налогового права*(7).

Поэтому вполне уместно утверждать, что Конституционный Суд РФ, российский налоговый законодатель при защите одного общественного блага (в данном случае - интересов налогоплательщика - владельца банковского счета) неизбежно причиняют ущерб другому благу (праву собственности других налогоплательщиков). В силу экономико-правовых взаимосвязей в налогообложении очень трудно, практически невозможно отрицать этот факт. Таким образом, неблагоприятные последствия в виде налоговых потерь за осознанный выбор налогоплательщика-клиента почему-то перекладываются на других частных лиц, в том числе и на тех граждан России, которые не имеют никакого отношения ни к причинам экономического кризиса 1998 г., ни к заключенным между клиентами-налогоплательщиками и кредитными организациями договорам банковского счета. Включая, кстати, и тех граждан-вкладчиков, которые являлись кредиторами первой очереди ликвидированных банков и не получили своих денег.

Возникают вполне закономерные вопросы: хотят ли другие налогоплательщики нести налоговое бремя за выбор конкретным налогоплательщиком того или иного обслуживающего банка? Разве они выражали свое согласие на подобные налоговые ограничения? В чем выражается ценность такой защиты частной собственности для российского общества? Где в решении анализируемой нами проблемы справедливость и соблюдение требований ч. 3 ст. 17, ст. 57 Конституции РФ? Вот те актуальные вопросы, ответы на которые трудно найти в юридической литературе по налоговому праву. Поэтому все сказанное выше позволяет прийти к суждению о том, что существующая регламентация момента исполнения налоговой обязанности является конкретным примером того, как отдельно взятая норма текстуально, по сути, не соответствует цели налоговых отношений и истинному смыслу Конституции РФ.

Более того, при детальном анализе проблемы неизбежен вывод о том, что выработанные арбитражной практикой критерии недобросовестности налогоплательщика также не смогли защитить частные и публичные интересы. Да, они позволили российским арбитражным судам к 2003 г. единообразно рассматривать дела по "зависшим" налоговым платежам, но оказались несостоятельны в части решения задач, стоящих перед налоговым правом. Ведь для науки налогового права гораздо важнее справедливое распределение бремени публичных расходов в обществе, чем те или иные особенности судебных процедур. Нетрудно заметить, что именно эта справедливость как раз отсутствует в решении обсуждаемой проблемы. Если обратиться к практике, то можно увидеть, что в России даже не было физических лиц, привлеченных к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с применением вексельных схем и неплатежеспособных банков. Зачастую при установлении арбитражными судами обстоятельств фиктивного исполнения налоговой обязанности уголовные дела либо не возбуждались, либо прекращались*(8). Также показателен тот факт, что в подавляющем большинстве случаев добросовестность налогоплательщиков, имеющих "зависшие" налоговые платежи, установлена судебной системой именно в связи с недоказанностью, а равно невозможностью доказывания иного со стороны налоговых органов.

Размышляя о моменте исполнения налоговой обязанности, мы тем не менее не склонны все сводить к неэффективности деятельности федеральных органов исполнительной власти. В проблематике "зависших" налоговых платежей гораздо большее внимания нужно уделить неправильному, с нашей точки зрения, построению законодателем правоотношений между государством, налогоплательщиками и банками. Именно здесь кроется причина, которая, несмотря на вроде бы четкую конституционную обязанность, приносит вред интересам неограниченного количества российских налогоплательщиков.

Напомним, что основная логическая посылка заключается в наличии в самостоятельных действиях банка по проведению налогового платежа публично-правовой составляющей. При этом акцент в нормативном регулировании исследуемой части налоговых отношений делается на возможных мерах юридической ответственности банков и их должностных лиц*(9). Почему нам представляется такой подход неправильным? Потому что практика показала: нормы НК РФ, устанавливающие право взыскания налоговым органом с банка неперечисленных сумм налогов и пеней, никак не повлияли на ненадлежащее исполнение кредитными организациями с 1999 г. публично-правовых обязанностей. Равно констатация в п. 4 ст. 60 НК РФ возможности обращения налоговых органов в ЦБ РФ с ходатайством об аннулировании лицензии на осуществление банковской деятельности в связи с неоднократным нарушением обязанности по перечислению налогов в бюджет в течение одного календарного года также не стала препятствием роста сумм "зависших" налоговых платежей. Реальная российская действительность четко обозначила, что публичные отношения между неплатежеспособным банком и налоговым органом во многих случаях не позволяют государству вернуть даже сумму недоимки, не говоря уже о пени и различных штрафах, приводят лишь к несправедливому перераспределению бремени публичных расходов в обществе и нарушению конституционных норм. Все это в совокупности убедительно говорит о неэффективности существующей модели публичных правоотношений между государством, налогоплательщиками и банками. Ее, безусловно, нужно менять.

Представляется, что указанная модель не просто должна быть иной. Она должна максимально использовать частные начала, надежно и внятно защищая при этом весь спектр легальных интересов различных субъектов налогового права. Думается, что ее оптимальный вариант основан на гражданско-правовой конструкции отношений между банком и клиентом-налогоплательщиком, где банк рассматривается как представитель налогоплательщика, перечисляющий по его поручению налог в бюджет. В такой ситуации частные отношения между клиентом и банком продолжаются до поступления налога в бюджет. Налоговая обязанность налогоплательщика также считается исполненной с этого момента. Соответственно гражданско-правовая ответственность банка перед клиентом в размере, превышающем начисленную налогоплательщику пеню, должна стать вполне адекватной мерой, защищающей легальные интересы налогоплательщика, и одновременно ответом на потенциальную возможность использования налоговых платежей в качестве кредитных ресурсов.

Другими словами, налогоплательщик, выбравший банк, будет отвечать за фактическое поступление налога в бюджет, а банк, виновный в задержке налогового платежа, будет нести гражданско-правовую ответственность непосредственно перед клиентом. Убеждены, что это наиболее верное решение, причем как с практической, так и с теоретической точки зрения. По нашему мнению, действующая на сегодняшний день в Российской Федерации правовая база, касающаяся исполнения банком обязательств клиентов, в достаточной степени защищает интересы последних. Важно ее полностью задействовать и в налоговых отношениях. Что же касается публичной сферы, то она, напротив, должна сокращаться. В частности, необходимо отменить нормы НК РФ и КоАП РФ, устанавливающие ответственность банков и их должностных лиц за нарушение срока исполнения поручения налогоплательщика или налогового агента о перечислении налога.

В заключение стоит отметить, что предлагаемое нами регулирование позволит российскому праву раз и навсегда избавиться от различных схем, связанных с формальным исполнением налогоплательщиком налоговой обязанности, придать ей возможность нормального, надлежащего протекания. Подобное регулирование будет мотивировать ответственное социально желаемое поведение налогоплательщика и исключит негативные экономические последствия для других организаций и физических лиц.

А.В. Ильин,

кафедра гражданского права и процесса Сибирской академии

государственной службы, кандидат экономических наук

"Закон", N 1, январь 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Демин А.В. Налоговое право России: учеб. пособие. М., 2006. С. 238.

*(2) Гаджиев Г.А. Конституционные принципы добросовестности и недопустимости злоупотребления субъективными правами // Государство и право. 2002. N 7. С. 54.

*(3) См., напр.: Петрова Г.В. Общая теория налогового права. М., 2004. С. 103-104.

*(4) Белов В.А. К вопросу о недобросовестности налогоплательщика: критический анализ правоприменительной практики. М., 2006. С. 23.

*(5) Березова О.А. Основания прекращения обязанности по уплате налога: автореф. дис. : канд. юрид. наук. М., 2003. С. 17.

*(6) См., напр.: Крохина Ю.А. Налоговое право России. М., 2004. С. 36.

*(7) См., напр.: Красюков А.В. Безнадежные долги по налогам и сборам: понятие и процедура списания. М., 2006. С. 74-75; Соловьев И.Н. Налоговые преступления и преступность. М., 2006. С. 288.

*(8) Типичный пример - постановление Арбитражного суда Липецкой области от 23.03.2003 по делу N А36-232/2-01. Архив Арбитражного суда Липецкой области.

*(9) Пепеляев С.Г. Налоговое право: учебник. М., 2004. С. 438-439.