Учет за балансом (И. Богатый, "Практический бухгалтерский учет", N 2, 3, февраль, март 2008 г.)

Учет за балансом

Часто в организации имеется имущество, переданное партнером по бизнесу или собственником, которое находится в ее пользовании или распоряжении. Как известно, одной из задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). И если стоимость упомянутого имущества представляет собой значительную сумму, то при ее неотражении бухгалтерская отчетность потеряет большую долю достоверности.

Обособленный учет имущества, являющегося собственностью организации, от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации, входит в перечень основных требований, которые предъявляются к ведению бухгалтерского учета и отчетности (п. 2 ст. 8 закона N 129-ФЗ). ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (утв. приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н), раскрывая эту норму, обязывает учитывать активы и обязательства организации обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (п. 6 ПБУ 1/98).

В этой связи имущество, в отличие от собственного, следует учитывать на забалансовых счетах.

Необходимость ведения учета на забалансовых счетах подтверждается также следующим.

Среди рекомендуемых Минфином России показателей приложения бухгалтерского баланса указана и справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах (далее - справка, рекомендуемые формы бухгалтерской отчетности; утв. приказом Минфина России от 22.07.03 N 67н). Форму баланса организация может разрабатывать самостоятельно при условии соблюдения общих требований к бухгалтерской отчетности, приведенных в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организаций" (утв. приказом Минфина России от 06.07.99 N 43н). Незаполнение строк этой справки, когда значение показателей существенно, вряд ли позволит составить полное представление о финансовом положении организации.

Назначение счетов

Забалансовые счета, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н), предназначены для обобщения информации о наличии и движении:

ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации;

условных прав и обязательств, - а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями.

Исходя из приведенного все забалансовые счета (а их в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрено одиннадцать - с 001 по 011) можно условно разделить на три группы: "материальные", условных прав и обязательств, операционного контроля.

"Материальные" счета

На забалансовых счетах 001 и 011 отражается один факт хозяйственной жизни - аренда объектов основных средств. Оба этих забалансовых счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении основных средств:

счет 001 - арендованных организацией;

счет 011 - сданных в аренду, если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора.

Исходя из этого учет по счету 001 ведет арендатор, а по счету 011 - арендодатель.

В общем случае сданные в аренду основные средства учитываются на балансе у собственника, которым является арендодатель. Поэтому, получая объект основных средств, арендатор отражает его стоимость на забалансовом счете 001.

Согласно упомянутой Инструкции по применению Плана счетов, арендованные объекты основных средств учитываются на счете 001 в оценке, указанной в договоре на аренду. Аналитический учет по этому счету ведется по арендодателям и объектам. По каждому объекту арендованных основных средств рекомендуется открывать инвентарную карточку (п. 14 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств; утв. приказом Минфина России от 13.10.03 N 91н).

Пример 1

Организация на февраль арендовала автомобиль у своего учредителя-организации. По договору аренды стоимость машины - 295 600 руб. Передача объекта аренды осуществлена 1 февраля 2008 года, возвращен автомобиль 29 февраля. В обоих случаях был оформлен акт приемки-передачи.

На основании упомянутых актов приемки-передачи автомобиля в бухгалтерском учете производятся следующие записи.

1 февраля:

Дебет 001

- 295 600 руб. - получен в аренду автомобиль.

29 февраля:

Кредит 001

- 295 600 руб. - возвращена арендодателю машина.

Не исключена вероятность, что в договоре аренды не будет указана стоимость передаваемого объекта. Тем более что главой 34 ГК РФ "Аренда" такое требование не устанавливается. Информацию о стоимости арендованного имущества, на наш взгляд, можно получить, запросив у арендодателя копию инвентарной карточки арендованного объекта по форме N ОС-6 (утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.03 N 7).

Наличие копии инвентарной карточки передаваемого объекта позволит арендатору открыть на него свою инвентарную карточку, наличие которой, как было сказано выше, приветствуется Минфином России.

Нередки случаи получения объекта основных средств в безвозмездное пользование. Авторы упомянутой Инструкции по применению Плана счетов в характеристике к счету 001 такого случая не упомянули. Однако в начале инструкции они позволили организациям для учета специфических операций вводить дополнительные синтетические счета. В нашем случае можно обойтись дополнительным субсчетом к счету 001 "Основные средства, полученные в безвозмездное пользование". О возможности такого учета упомянул Минфин России в письме от 15.05.06 N 03-06-01-04/101.

Учет такого имущества следует осуществлять в оговоренной сторонами сделки оценке. Земельные участки, полученные организацией в безвозмездное пользование, можно учитывать на этом счете в нормативной или кадастровой оценке. Возможен учет таких объектов и по рыночной цене, подтвержденной отчетом независимого оценщика.

Согласно статье 12 Федерального закона от 29.10.98 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)", предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору финансового лизинга, может учитываться как на балансе лизингодателя, так и на балансе лизингополучателя. Вопрос по учету лизингового имущества определяется сторонами в договоре. Если же этим договором определено, что объект основных средств учитывается на балансе лизингополучателя, то лизингодатель для отражения стоимости передаваемого объекта использует забалансовый счет 011.

Пример 2

По договору финансового лизинга объект учитывается у лизингополучателя. Стоимость передаваемого объекта - 14 500 000 руб.

Передавая объект лизинга, лизингодатель осуществляет запись:

Дебет 011

- 14 500 000 руб. - передан объект по договору лизинга.

Выкуп лизингового имущества сопровождается записью:

Кредит 011

- 14 500 000 руб. - списана стоимость объекта основных средств, выкупленного лизингополучателем.

Аналитический учет по обоим счетам ведется по каждому объекту арендованных или сданных в аренду основных средств. При этом арендатор ведет его по каждому арендодателю, а арендодатель - по каждому арендатору.

Арендованные или сданные в аренду основные средства, находящиеся за пределами РФ, учитываются арендатором или арендодателем на счетах обособленно.

Получение нематериальных активов в аренду или безвозмездное пользование в настоящее время - явление достаточно частое. Если для арендованных основных средств Планом счетов предусмотрен специальный забалансовый счет, то для нематериальных активов такого не наблюдается. В упомянутой справке бухгалтерского баланса предусмотрена строка "Нематериальные активы, полученные в пользование". Поэтому, если организация получает нематериальные активы в пользование по каким-либо договорам, целесообразно предусмотреть в рабочем плане счетов соответствующий забалансовый счет или отдельный субсчет счета 001 с таким названием.

Пример 3

Организация 23 января 2008 года приобрела у правообладателя за 36 000 руб. (без учета НДС) неисключительные права на экземпляр программы для ЭВМ. С этого дня программа используется для управленческих целей организации. Срок использования программы в договоре не установлен. В бухгалтерской учетной политике организации установлено следующее:

срок полезного использования неисключительных прав на программы по умолчанию равен двум годам;

информация о нематериальных активах, полученных в пользование, отражается на забалансовом счете 001 субсчет "Нематериальные активы, полученные в пользование";

отношение количества дней использования актива в отчетном периоде к общему их количеству выбрано в качестве алгоритма определения суммы расходов будущих периодов, учитываемых в отчетном периоде в расходах по обычным видам деятельности либо в прочих расходах.

В бухгалтерском учете организации в январе 2008 года при приобретении указанной программы осуществлены следующие проводки:

Дебет 97 Кредит 76

- 36 000 руб. - приобретена программа для ЭВМ;

Дебет 001 субсчет "Нематериальные активы, полученные в пользование"

- 36 000 руб. - на забалансовом счете отражен нематериальный актив, принятый в пользование;

Дебет 26 Кредит 97

- 443,23 руб. (36 000 руб. : 731 дн. X 9 дн.) - включена в текущие расходы часть стоимости программы за январь 2008 года.

Здесь: 731 дн. (366 + 365) - общее количество дней использования программы;

9 дн. - количество дней использования программы в январе 2008 года.

В настоящее время довольно распространена практика аутсорсинга - аренды кадров у различных специализированных фирм. В отдельных случаях число арендованных достигает едва ли не 100% от необходимого числа работников. При расторжении договора аутсорсинга с компанией, предоставляющей кадры в аренду, организация может лишиться основного кадрового состава. Для замены же кадров или набора в собственный штат сотрудников потребуется значительное время, в течение которого производство может сократиться или полностью остановиться. Информация об арендованных кадрах позволяет как внутреннему, так и внешнему пользователю оценить риски, связанные с возможностью лишиться существенной части кадров при расторжении договора аутсорсинга. На наш взгляд, данную информацию можно выражать в количестве арендованных сотрудников или в процентном отношении числа арендованных сотрудников к общему числу используемых в производственном процессе людей (собственных сотрудников и арендованного персонала) и отражать на отдельном субсчете забалансового счета 001.

Забалансовый счет 002 может вестись как у владельца материально-производственных запасов, так и у их собственника. Этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении МПЗ, принятых на ответственное хранение.

Организации-покупатели учитывают на счете 002 ценности, принятые на хранение, в случаях получения от поставщиков:

МПЗ, по которым организация на законных основаниях отказалась от акцепта счетов платежных требований и их оплаты, например ввиду несоответствия их ассортимента или качества;

неоплаченных МПЗ, право собственности на которые по договору переходит в момент их оплаты.

Организации же поставщики учитывают на счете 002 оплаченные покупателями МПЗ, но не вывезенные по причинам, не зависящим от организаций.

Без применения этого счета не обойдутся и организации, имеющие товарные склады и оказывающие услуги по временному хранению МПЗ. Поскольку право собственности на хранящиеся на складах запасы не переходит к таким организациям, то такие ценности подлежат учету на счете 002. И если оказываемые услуги по хранению МПЗ являются основным видом деятельности, то информация по счету 002 становится основной в системе управления.

МПЗ учитываются на счете в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах или в счетах, платежных требованиях.

При принятии МПЗ на хранение осуществляется запись:

Дебет 002

- приняты на временное хранение запасы;

при их отгрузке:

Кредит 002

- возвращены МПЗ, находящиеся на временном хранении.

Возникновение конфликта между покупателем и поставщиком во многих случаях является причиной учета товара на забалансовом счете 002. Если покупатель в соответствии с законом или договором поставки отказывается от переданного поставщиком товара, то он обязан обеспечить сохранность этого товара (так называемое ответственное хранение) и незамедлительно уведомить о происшедшем поставщика (ст. 514 ГК РФ). Последний же должен вывезти товар, принятый покупателем на ответственное хранение, либо распорядиться им в разумный срок. Если поставщик в этот срок не распорядится товаром, то покупатель вправе реализовать товар или возвратить его поставщику.

Отметим, что даже если организация и не занимается хранением имущества профессионально, она обязана руководствоваться при ответственном хранении нормами главы 47 ГК РФ. Представим вкратце основные положения указанной главы.

По договору хранения одна сторона (хранитель) обязуется хранить вещь, переданную ей другой стороной (поклажедателем), и возвратить эту вещь в сохранности (ст. 886 ГК РФ). Убытки, причиненные поклажедателю утратой, недостачей или повреждением вещей, возмещаются хранителем (при условии, если законом или договором хранения не предусмотрено иное) в соответствии со статьей 393 ГК РФ (п. 1 ст. 902 ГК РФ). Во внимание принимаются цены, существовавшие в том месте, где обязательство должно было быть исполнено, в день добровольного удовлетворения должником требования кредитора (если требование добровольно не было удовлетворено - в день предъявления иска). Исходя из обстоятельств, суд может удовлетворить требование о возмещении убытков, принимая во внимание цены, существующие в день вынесения решения.

Забалансовый счет 003 используется переработчиком давальческого сырья. Счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку и не оплачиваемых организацией.

Для учета материалов на складе и материалов, переданных в производство, могут открываться субсчета: 003-1 "Материалы на складе" и 003-2 "Материалы в производстве".

Учет ведется в количественном и стоимостном выражении по ценам, указанным в документах на передачу сырья. Кроме того, должен быть организован аналитический учет по заказчикам, видам сырья и материалов, по месту их нахождения.

Основанием для принятия к учету давальческого сырья является накладная, полученная от заказчика по форме N М-15 (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а). В накладной в графе "основание" желательно произвести запись "на давальческих условиях по договору N ", поскольку специальной формы накладной для случая поступления давальческого сырья не существует. Прием материалов оформляется приходным ордером (форма N М-4), на котором также делается аналогичная пометка.

После окончания выполнения работ готовая продукция передается заказчику по акту приемки-передачи и накладной. Кроме того, переработчик должен представить отчет об использовании сырья. Излишек сырья возвращается заказчику, если договором не предусмотрена частичная оплата работ сырьем.

Следует отметить, что как сырье, полученное для переработки, так

и готовая продукция учитываются на счете 003 до момента передачи заказчику готовой продукции.

Затраты переработчика, которые он несет в процессе переработки, отражаются на счетах учета затрат на производство в общем порядке. Сюда относятся стоимость собственных материалов переработчика, заработная плата, ЕСН, амортизация основных средств, общехозяйственные и общепроизводственные расходы.

В бухгалтерском учете хозяйственная операция по переработке давальческого сырья сопровождается следующими записями:

Дебет 003

- отражена стоимость давальческого сырья, принятого в переработку от давальца;

Дебет 20 Кредит 25, 26, 69, 70 и др.

- учтены расходы по переработке давальческого сырья;

Дебет 62 Кредит 90-1

- отражена стоимость услуг по переработке давальческого сырья;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС со стоимости услуг по переработке давальческого сырья;

Дебет 90-2 Кредит 20

- списаны фактические затраты по переработке давальческого сырья;

Кредит 003

- списана стоимость давальческого сырья по факту передачи готовой продукции давальцу;

Дебет 51 Кредит 62

- поступили денежные средства от давальца за оказанные услуги.

Аналитический учет по счету 003 ведется по заказчикам, видам, сортам сырья и материалов и местам их нахождения.

В процессе переработки давальческого сырья могут образоваться отходы. Их дальнейшая судьба определяется условиями договора: отходы возвращаются давальцу либо остаются у переработчика. Если отходы остаются у переработчика, то осуществляется запись по кредиту счета 003 с одновременным принятием к учету на счет 10 "Материалы":

Кредит 003

- списана стоимость давальческого сырья по факту передачи готовой продукции давальцу;

Дебет 10 Кредит 91-1

- оприходованы отходы давальческого сырья, остающиеся в организации.

Напомним, что вещи, поступившие комиссионеру от комитента либо приобретенные за его счет, считаются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

Забалансовый счет 004 используется организациями-комиссионерами. Счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором.

Товары, принятые для продажи на условиях комиссии, учитываются на счете в оценке, предусмотренной в приемо-сдаточных документах:

Дебет 004

- отражена стоимость товаров, принятых для реализации.

При отпуске товаров покупателям или же при возврате их комитенту производится их списание:

Кредит 004

- отгружены покупателю товары, принятые на комиссию.

Аналитический учет по счету 004 ведется по видам товаров и организациям (лицам) - комитентам.

Пример 4

Комитент поручает комиссионеру реализовать продукцию не ниже цен, установленных комитентом. Все расчеты с покупателями производятся через расчетные счета комиссионера. В феврале 2008 года комиссионер представил комитенту отчет, согласно которому реализовано продукции комитента по его ценам на сумму 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб. Комиссионное вознаграждение составляет 10% от стоимости реализованной продукции комитента (включая НДС). Комиссионеру предоставлено право удерживать часть поступивших денежных средств в виде выручки от реализации товаров в счет оплаты комиссионного вознаграждения

В бухгалтерском учете комиссионера получение товаров, их реализация и осуществление расчетов с комитентом сопровождаются следующими записями:

Дебет 004

- 590 000 руб. - от комитента получен товар для реализации;

Дебет 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты с комитентом"

- 590 000 руб. - реализован покупателям товар комитента;

Кредит 004

- 590 000 руб. - списан реализованный товар комитента;

Дебет 51 Кредит 62

- 590 000 руб. - оплачен покупателями реализованный товар комитента;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90-1

- 59 000 руб. (590 000 руб. 510%) - начислено комиссионное вознаграждение;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 9000 руб. (59 000 руб. 518% : 118%) - начислен НДС с комиссионного вознаграждения;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 51

- 531 000 руб. (590 000 - 59 000) - перечислена выручка, причитающаяся комитенту (за минусом комиссионного вознаграждения).

Некоторые организации ошибочно отражают полученные на комиссию товары на счете 41 "Товары", а не на забалансовом счете 004. Такой учет позволяет налоговикам доначислить налог на прибыль, поскольку все поступившие суммы они квалифицируют как выручку от реализации собственных товаров. Данное разногласие в понимании учета товаров разрешается в арбитражном суде. Аргументом для вынесения решения в пользу налогоплательщика для судей послужили условия договора. Отражение же комиссионных товаров на счете 41, по их мнению, говорит лишь о неправильном ведении учета, а не о том, что ценности были приобретены организацией в собственность (постановление ФАС Московского округа от 03.07.07 N КА-А41/5937-07-П).

Забалансовый счет 005 используется организациями-подрядчиками. Счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении всех видов оборудования, полученного организацией от заказчика для монтажа. Во многом прослеживается аналогия со счетом 003. На оборудование, переданное подрядчику для монтажа, так же как и на сырье и материалы при их переработке, право собственности сохраняется за заказчиком. Поэтому при его поступлении производится запись:

Дебет 005

- отражено поступление оборудования для монтажа.

Оборудование учитывается на счете в ценах, указанных заказчиком в сопроводительных документах.

Расходы, связанные с монтажом оборудования, учитываются подрядчиком на счетах учета затрат на производство в общем порядке. По завершении монтажа принятое на учет оборудование списывается:

Кредит 005

- списана стоимость оборудования, переданного для монтажа.

Возможно применение данного забалансового счета и организациями, осуществляющими техническое обслуживание и ремонт автомобилей, в случае, когда запасные части для упомянутых операций предоставляются собственником автомобиля. Запчасти, предоставляемые владельцем автомобиля для ремонта, не принадлежат организации, поэтому их необходимо отразить за балансом. Среди рекомендованных планом счетов, на наш взгляд, наиболее подходит для этих целей счет 005. На нем организация и обобщает информацию по деталям и агрегатам в оценке, указанной в документах заказчика. Если таких сведений нет, то аналитику забалансового учета в целях контроля и сохранности запчастей можно организовать по согласованной сторонами стоимости либо по условной оценке.

Аналитический учет по счету 005 ведется по отдельным объектам или агрегатам.

Счета для контроля за хозяйственными операциями

Забалансовый счет 006 предназначен для обобщения информации о наличии и движении находящихся на хранении и выдаваемых под отчет бланков строгой отчетности. Ими могут быть квитанционные книжки, бланки удостоверений, дипломов, различные абонементы, талоны, билеты и т. п.

Учет бланков строгой отчетности ведется по их наименованиям, сериям и номерам в книге по учету бланков. Листы этой книги должны быть пронумерованы, прошнурованы и подписаны руководителем и главным бухгалтером организации, а также скреплены печатью (штампом) (п. 16 положения). На основании записей в такой книге бланки отражаются по счету 006. Следует отметить, что форма книги по учету бланков на законодательном уровне не утверждена, поэтому налогоплательщик должен разработать ее самостоятельно.

Так как этот счет используется для контроля за движением вышеупомянутых бланков, то руководитель организации должен определить:

их перечень;

состав лиц, на которых возложена

обязанность по их хранению;

образцы учетных книг, в которых ведется учет движения бланков;

образцы документов, которыми оформляется приемка и выдача бланков и актов, составляемых при их ликвидации. Бланки строгой отчетности учитываются на счете 006 в условной оценке. Ею может быть сумма затрат, связанная с изготовлением бланков, номинал, если это документ, имеющий денежную оценку или же условная цена, например 10 руб. за один бланк.

При приобретении бланков строгой отчетности их оприходование в бухгалтерском учете сопровождается записями:

Дебет 10 Кредит 60

- оприходованы бланки строгой отчетности;

Дебет 19 Кредит 60

- выделен НДС по бланкам строгой отчетности;

Дебет 006

- учтены на забалансовом счете по условной стоимости приобретенные бланки строгой от четности.

При использовании документов строгой отчетности в процессе производства по мере их расходования производится списание стоимости бланков с кредита счета 10 в дебет счетов учета издержек производства и обращения. В это же время их стоимость списывается и с забалансового счета 006:

Дебет 20, 44 Кредит 10

- учтена в расходах стоимость использованных бланков строгой отчетности;

Кредит 006

- списана условная стоимость использованных бланков строгой отчетности.

Отметим, что формы бланков строгой отчетности, утвержденные до момента выхода упомянутого положения в соответствии с ранее установленными требованиями, позволено было применять до утверждения новых форм, соответствующих требованиям положения, но не позднее:

вначале - 1 января 2007 года. Этот срок был установлен пунктом 2 постановления N 171;

затем - 1 сентября 2007 года. Срок был сдвинут постановлением Правительства РФ от 05.12.06 N 743;

в настоящее время - 1 июня 2008 года. Такой сдвиг осуществлен постановлением Правительства РФ от 27.08.06 N 542. Если на 1 июня 2008 года у организации останутся на учете "старые" формы бланков строгой отчетности и срок их использования не будет в очередной раз продлен, то при их списании следует произвести следующие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 10

- учтена в прочих расходах стоимость бланков строгой отчетности, форма которых не подлежит использованию;

Кредит 006

- списана условная стоимость неиспользованных бланков строгой отчетности "старой" формы.

Аналитический учет по счету 006 ведется по каждому виду бланков строгой отчетности и местам их хранения. Забалансовый счет 007 предназначен для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников.

По истечении срока исковой давности (трех лет) организация вправе списать с баланса дебиторскую задолженность. В бухгалтерском учете для этого производится запись:

Дебет 91-2 Кредит 62

- списана на финансовые результаты дебиторская задолженность.

Одновременно на основании бухгалтерской справки о списании в убыток задолженности производится запись:

Дебет 007

- отражена стоимость списанной задолженности.

Эта задолженность должна учитываться за балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должников. Если в течение этого периода поступят денежные средства в порядке взыскания ранее списанной в убыток задолженности, то в бухгалтерском учете осуществляется следующая запись:

Дебет 50, 51, 52 Кредит 91-1

- отражено поступление денежных средств в счет ранее списанной в убыток задолженности;

Кредит 007

- уменьшена величина списанной в убыток задолженности.

Если же в течение пяти лет задолженность не будет погашена, то составляется бухгалтерская справка об окончании срока наблюдения за списанной дебиторской задолженностью, на основании которой осуществляется проводка:

Кредит 007

- окончено наблюдение за списанной в убыток задолженностью.

Аналитический учет по счету 007 ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и каждому списанному в убыток долгу.

Основные средства Минфин России условно разделил на:

объекты, по которым амортизация начисляется в общем порядке;

объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются. Такие объекты не подлежат амортизации;

объекты, по которым амортизация не начисляется. По ним на забалансовом счете производится обобщение информации о суммах износа, начисляемого линейным способом (п. 17 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"; утв. приказом Минфина России от 30.03.01 N 26н). В настоящее время износ вместо амортизации начисляют некоммерческие организации по объектам основных средств, находящимся на их учете.

Продолжают начислять износ и организации, которыми до 1 января 2006 года были приняты к учету в качестве основных средств:

объекты жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.);

объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки и т. п.);

продуктивный скот;

многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста. И осуществляют начисление износа указанные организации на забалансовом счете 010. Начисление износа сопровождается записью:

Дебет 010

- начислен износ по объекту основных средств.

Начисленная сумма износа в бухгалтерском учете не учитывается в расходах по обычным видам деятельности и в прочих расходах, а также в расходах при исчислении налога на прибыль. Но ее величина уменьшает первоначальную стоимость объекта, что, в свою очередь, способствует и уменьшению среднегодовой стоимости имущества при исчислении налога на имущество организаций.

Напомним, что при исчислении налога на имущество организаций остаточная стоимость объектов основных средств, по которым начисление амортизации не предусмотрено, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

Среднегодовая же стоимость имущества за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

Поэтому для целей определения среднегодовой (средней) стоимости имущества за налоговый (отчетный) период годовая сумма износа, которая должна быть фактически начислена за налоговый период, равномерно распределяется по месяцам налогового периода (письмо Минфина России от 18.04.05 N 03-06-01-04/204).

При выбытии объектов (включая продажу, безвозмездную передачу и т. п.) списывается и начисленная сумма износа:

Кредит 010

- списана сумма износа в связи с выбытием объекта.

Аналитический учет по счету 010 ведется по каждому объекту.

Счета условных прав и обязательств

Счета 008 и 009 предназначены для обобщения информации о наличии и движении полученных и выданных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам). В случае если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета она определяется исходя из условий договора.

Стоимость обеспечения в виде залога отражается по дебету счета 008 у залогодержателя и по дебету счета 009 у залогодателя на дату возникновения права залога, т. е. с момента заключения договора о залоге. Если по условиям сделки или по требованию законодательства предмет залога необходимо передать залогодержателю, то право залога возникает с момента передачи заложенного имущества или прав (ст. 341 ГК РФ). Договор об ипотеке считается заключенным и вступает в силу с момента его государственной регистрации (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 16.07.98 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)").

Залог прекращается с погашением обеспеченного залогом обязательства, по требованию залогодателя, в случае гибели заложенного имущества или продажи его с публичных торгов. На дату прекращения залога стоимость имущества списывается с забалансовых счетов.

Отношения сторон по договору поручительства регулируются нормами параграфа 5 главы 23 ГК РФ. Поручитель принимает на себя ответственность перед кредитором должника за исполнение тем полностью или частично обязательства (ст. 361 ГК РФ). Если в поручительстве не указывается сумма, в пределах которой поручитель несет ответственность, то сумма обеспечения, отражаемая на забалансовых счетах, определяется стоимостью основного обязательства.

Полученные гарантии могут быть как от третьих лиц, так и от участника договора. В первом случае третьи лица гарантируют своими активами погашение долга дебитора, если последний не сможет его уплатить. Участник же договора в качестве гарантии выполнения своих обязательств может внести залог. В качестве залога, как правило, используются высоколиквидные активы: деньги, валюта, ценные бумаги и т.д.

Задатком признается денежная сумма, выдаваемая одной из сторон сделки в счет причитающихся с нее по договору платежей другой стороне. Задаток обеспечивает исполнение основного договора и служит доказательством его исполнения (ст. 380 ГК РФ). Этот вид обеспечения отражается за балансом у сторон соглашения о задатке на дату его фактической выдачи и списывается с учета в момент его зачета в счет платежей по договору.

Еще одним видом обеспечения обязательств является банковская гарантия. Ее может выдать банк, другое кредитное учреждение или страховая организация. Гарант обязуется уплатить кредитору организации-принципала денежную сумму после представления кредитором письменного требования об этом (ст. 368 ГК РФ). Банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в гарантии не предусмотрено иное (ст. 373 ГК РФ).

Совокупная величина полученных гарантий в виде письма поручительства третьих лиц или же в виде акта на передачу ценностей в залог учитывается на счете 008:

Дебет 008

- отражена величина полученных гарантий.

По мере выполнения дебитором договорных обязательств объем гарантий уменьшается, что отражается записью:

Кредит 008

- уменьшена величина полученных гарантий.

Выданные гарантии - зеркальное отражение полученных гарантий. Организация может выдать гарантию за какую-либо организацию или же передать в залог свое имущество партнеру до момента выполнения обязательств по договору. При выдаче организацией гарантии производится следующая запись:

Дебет 009

- выдана гарантия.

Если собственное имущество организации в виде денег или валюты передано в залог, то к вышеприведенной записи добавляется еще одна:

Дебет 51, 52 Кредит 62, 76

- переданы в залог денежные средства.

В случае когда в залог вносится иное имущество, независимо от его местонахождения оно продолжает учитываться на балансе залогодателя. Факт же его нахождения в залоге подтверждается вышеприведенной проводкой:

Дебет 009

- передано в залог имущество организации.

При возвращении залога по частям частично уменьшается и его величина на счете 009:

Кредит 009

- уменьшена сумма залога на стоимость возвращенного имущества.

Аналитический учет по счетам 008 и 009 ведется по каждому полученному и выданному обеспечению.

Отметим, что учет таких операций, как выдача обеспечения обязательств за счет полученных поручений третьих лиц, банковских гарантий или страхование ответственности исполнения своих обязательств и т.д., следует предусмотреть в учетной политике организации. Осуществлять такой учет, на наш взгляд, возможно: либо на субсчетах к забалансовым счетам 008 и 009; либо использовав новый забалансовый счет. Данный счет, с одной стороны, является активным - выданное обеспечение исполнения своих обязательств, а с другой стороны, пассивным - получено поручительство от третьих лиц, в том числе от кредитных организаций. Напомним, что дополнительно информация о выданных и полученных обеспечениях отражается в приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

Нормативные документы по бухгалтерскому учету в некоторых случаях рекомендуют организациям использовать для учета забалансовые счета, которых в Плане счетов не существует. Так, для обеспечения контроля за сохранностью специальной оснастки при передаче ее в производство Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утв. приказом Минфина России от 26.12.02 N 135н) рекомендуют организациям учитывать актив на забалансовом счете. Использование забалансового учета оснастки рекомендовано в случаях полного переноса (списания) ее стоимости при передаче в производство (эксплуатацию) и (или) наличия обязательств по хранению специальной оснастки после окончания ее эксплуатации. Последнее может быть вызвано существующими обязательствами по гарантийному ремонту и обслуживанию.

Для таких случаев Инструкция по применению Плана счетов, как было сказано выше, позволяет организации ввести дополнительные счета, используя свободные номера. Таковым вполне может быть забалансовый счет 012:

Дебет 012 субсчет "Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию"

- отражена стоимость оснастки, переданной в производство.

Выбытие объектов специальной оснастки в этом случае сопровождается также и записью по забалансовому счету:

Кредит 012 субсчет "Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию"

- списана стоимость оснастки, переданной в производство.

Выше отмечалось, что информация, накопленная на забалансовых счетах на отчетную дату, должна быть представлена в справке. В рекомендованной Минфином России форме справки перечислены не все возможные показатели, информация о которых подлежит отражению на забалансовых счетах. Так, отсутствуют в справке строки, в которых приводилась бы информация о полученных для переработки материалах, принятом для монтажа оборудовании, сданных в аренду основных средствах, бланках строгой отчетности. Если значения этих показателей существенны, то организация может отразить их в справке, введя соответствующее количество дополнительных строк (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утв. приказом Минфина России N 67н).

И. Богатый,

аудитор

"Практический бухгалтерский учет", N 2, 3, февраль, март 2008 г.