Особенности использования информации учета и отчетности бюджетных организаций для анализа коммерческой деятельности и финансового состояния их обособленных структурных подразделений (И.В. Парфенов, Т.В. Шелкоусова, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 4, февраль 2008 г.)

Особенности использования информации учета и отчетности
бюджетных организаций для анализа коммерческой деятельности
и финансового состояния их обособленных структурных подразделений

Для современного состояния образования как во всем мире, так и в Российской Федерации характерны процессы модернизации, в ходе которых вносятся изменения в структуру и функции системы образования, в содержание и технологии обучения. Изменения в обществе и экономике в последнее время приводят к необходимости разработки более эффективных методов учета, в том числе в сфере образования.

В условиях относительной свободы использования финансовых средств, когда вузы получили право самостоятельно распоряжаться внебюджетными средствами, оптимизация доходной и расходной частей бюджета (т.е. увеличение доходов и уменьшение расходов) становится одной из важнейших задач управленческой деятельности в вузе.

Таким образом, одна из главных предпосылок устойчивого экономического развития вуза - выстраивание организационной структуры в соответствии с распределением функций, закреплением прав и финансовой самостоятельности в пределах имеющихся ресурсов, возможность принятия управленческих решений и ответственность за их результаты. Следовательно, процедуры и методы, применяемые к обычным коммерческим организациям в процессе сбора информации, последующем анализе и принятии управленческих решений на ее основе, в современных условиях применимы и к вузам. Данная проблема недостаточно полно освещена в экономической литературе.

Высшие учебные учреждения наравне с прочими хозяйствующими субъектами действуют в рыночной среде. Руководителям высших учебных заведений (вузов) и руководителям их структурных подразделений приходится в настоящее время принимать управленческие решения по самым разнообразным вопросам деятельности и при этом нести риск и ответственность за целесообразность каждого решения в условиях усиливающейся конкурентной борьбы на рынке образовательных услуг. В этой связи резко возрастает потребность в информационной поддержке принимаемых управленческих решений. Причем основной информацией для принятия управленческих и экономических решений является бухгалтерская (финансовая) отчетность.

Долгое время системы бюджетного и коммерческого бухгалтерского учета, применяемые учреждениями и организациями, имели множество серьезных различий, не связанных с особенностями субъекта учета. Однако бюджетная реформа, осуществленная в России в 2004 г., проходящая и в настоящее время, в значительной степени повлияла на реформирование бюджетного учета и существенно приблизила методологию учета в бюджетных учреждениях к общепринятой.

В течение 2004 - 2005 гг. Министерством финансов Российской Федерации был разработан единый план счетов бюджетного учета и инструкция по его применению, вступившие в силу с 1 января 2005 г. Практическое применение данной инструкции потребовало внесения изменений, которые были закреплены в Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом N 25н; указанная Инструкция действует с 1 января 2006 г. Данные нормативные документы коренным образом изменили не только правила, но и всю систему учета в бюджетных учреждениях.

В новой инструкции по бюджетному учету уже заметны существенные изменения, и прослеживаются тенденции сближения бюджетного учета с коммерческим по ряду позиций:

- используется метод начисления при отражении доходов и определении финансового результата;

- отсутствует жестко прописанная форма бухгалтерского учета;

- изменены критерии отнесения объектов к основным средствам и нематериальным активам;

- введены счета, на которых формируется первоначальная стоимость основных средств, нематериальных активов, непроизведенных активов;

- упразднен объект учета "малоценные предметы";

- введено начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активам взамен износа;

- введены понятия текущих доходов и расходов, финансового результата учреждения.

Однако говорить о полном выполнении требования единообразия рано. Несмотря на большое количество прогрессивных изменений, подход к регулированию бюджетного учета остался неизменным. Следовательно, необходимо отметить и существующие с коммерческим учетом различия:

- отсутствие активно-пассивных счетов (все счета взаиморасчетов разделены только на активные или пассивные);

- методологические основы учета не являются приоритетными по отношению к технике учета, к способу отражения хозяйственных операций на счетах.

Проследим указанные изменения в образовательной сфере. В настоящий момент интеграция образовательной сферы в современную экономику потребовала нового подхода к управлению вузом, в том числе его финансовыми ресурсами. Основным источником финансирования российских государственных вузов всегда был государственный бюджет. Бюджетное финансирование, несмотря на ежегодное увеличение, осуществляется не по всем статьям и не покрывает всех потребностей вуза. Дефицит ресурсов, как правило, покрывается за счет внебюджетных доходов.

Оказывая платные образовательные услуги населению или юридическим лицам, образовательное учреждение получает доход, которым распоряжается самостоятельно в соответствии со своим уставом.

Доход вуза от платных образовательных услуг - это средства, получаемые от внебюджетной деятельности вуза. Эти доходы (внебюджетные средства) можно использовать для осуществления различных экономических и социальных целей. Их можно полностью реинвестировать в образовательный процесс. А можно, уплатив с этого дохода соответствующий налог, превратить в прибыль, т.е. капитализировать - превратить в капитал и совершенно законно использовать уже на любые экономические проекты. А это не только содержание инфраструктуры вуза, но и различные коммерческие и некоммерческие проекты.

Все это указывает на то, что посредством своей приносящей доход предпринимательской (внебюджетной) деятельности государственные вузы становятся полноправными участниками экономических рыночных отношений, полноправными субъектами рынка.

Одним из направлений, по которому возможно осуществление внебюджетной деятельности в образовательных учреждениях, является дистанционное образование.

Преобразования в современной системе образования с учетом информационно-коммуникационных технологий (ИКТ) привели к целой индустрии образовательных услуг, объединенных под общим названием "дистанционное образование" (ДО).

Сегодня уверенно можно говорить о предпосылках успешного будущего ДО. Основным экономическим преимуществом этой формы обучения является его сравнительно низкая себестоимость. Затраты на ДО примерно на 50% ниже затрат при традиционных формах обучения. Во многом это связано с тем, что информационно-коммуникационные технологии позволяют значительно снизить расходы на заработную плату. Высококвалифицированный преподавательский труд используется оптимально - преимущественно для создания основных образовательных методик. Сам же образовательный процесс может поддерживаться за счет менее квалифицированных молодых мобильных кадров - тьюторов. Кроме того, работа тьюторов с высококлассными методиками позволяет поднять уровень их собственной подготовки. Существенно различается также и структура расходования средств. В традиционном образовании затраты на здания и услуги ЖКХ выше, чем на учебный процесс. Лицензионные нормы для дистанционного образования и организация педагогического процесса позволяют использовать учебные площади более эффективно. Вследствие этого реализация дистанционного обучения, имеет больше возможностей вложения средств непосредственно в процесс образования и развития его технологий.

В условиях недостаточности финансирования системы образования относительно низкая себестоимость образовательного процесса при ДО должна сыграть ключевую роль в обеспечении доступности образования для людей различных социальных и возрастных групп.

В Государственном образовательном учреждении высшего профессионального образования "Оренбургский государственный университет" (далее - ГОУ ОГУ) осуществление внебюджетной деятельности осуществляется по различным программам и направлениям. Одним из направлений внебюджетной деятельности в ГОУ ОГУ является функционирование обособленного структурного подразделения (частично с правомочиями юридического лица), осуществляющего свою деятельность с применением ДО, - факультета дистанционных образовательных технологий (ФДОТ).

Для эффективной работы ФДОТ необходима новая система осуществления оперативно-хозяйственной деятельности и централизации использования ресурсов, новая система формирования информации по данным бухгалтерского учета, направленного на анализ имущественного и финансового положения, результатов хозяйственной деятельности отдельно по факультету (т.е. отдельно от другой информации, формируемой по всей внебюджетной деятельности ГОУ ОГУ). Для этого необходимо разработать механизм оценки имущества и обязательств ФДОТ, который является структурным подразделением бюджетного учреждения, но имеет внебюджетные источники поступления средств. Причем необходимо применить подход к оценке и анализу деятельности функционирования факультета с точки зрения обычной коммерческой организации. Для этого финансовую информацию, имеющуюся по ФДОТ (приходные и расходные операции), следует рассмотреть по правилам отражения хозяйственных операций на счетах с использованием коммерческого плана счетов. Для наилучшего анализа ФДОТ рассматривался как самостоятельный хозяйствующий субъект (т.е. как организация со своим УК). В таблице 1 представлены данные о наличии имеющейся информации о финансово-хозяйственной деятельности ФДОТ в бюджетном и коммерческом учете.

Для того чтобы представить единую систему показателей об имущественном и финансовом положении ФДОТ и о результатах его хозяйственной деятельности, необходимо разработать рабочий план счетов ФДОТ и таблицу соответствия счетов бюджетного и коммерческого учета (табл. 2).

Также важно разработать учетную политику факультета для целей бухгалтерского и налогового учета и провести инвентаризацию основных средств и материальных ценностей факультета.

Факультет начал функционировать и вести свои операции в 2004 г., когда и был создан. Но до 2004 г. функционировал ЦДО (центр дистанционного образования), от которого перешли денежные средства, имущество, материальные ценности и обязательства к ФДОТ. Поэтому необходимо было составление вступительного баланса для ФДОТ.

После формирования начального баланса факультета и отражения операций в журнале хозяйственных операций была составлена бухгалтерская отчетность ФДОТ за 2004 - 2006 гг.

Таблица 1

Наличие информации о финансово-хозяйственной деятельности ФДОТ

N п/п	Вид информации	Бюджетный учет	Коммерческий учет
1	Ведение учета ОС и МПЗ по ФДОТ отдельно от других средств структурных подразделений ГОУ ОГУ	Частично	Да
2	Ведение бухгалтерского учета отдельно по ФДОТ	Частично	Да
3	Наличие учета налогов отдельно по ФДОТ	Нет	Да
4	Наличие отдельного баланса ФДОТ	Нет	Да
5	Возможность осуществления анализа финансового положения ФДОТ	Нет	Да

Таблица 2

Схема соответствия счетов бюджетного и коммерческого учета

Коммерческий учет		Бюджетный учет
Номер счета	Наименование счета	Номер счета	Наименование счета
1	2	3	4
Раздел I. Внеоборотные активы		Раздел 1. Нефинансовые активы
01	Основные средства	0010100000	Основные средства
02	Амортизация основных средств	0010400000	Амортизация
08	Вложения во внеоборотные активы	0010600000	Вложения в нефинансовые активы
Раздел II. Производственные запасы
10	Материалы	0010500000	Материальные запасы
Раздел III. Затраты на производство
26	Общехозяйственные расходы	0010604000	Изготовление материалов, готовой продук- ции (работ, услуг)
Раздел V. Денежные средства		Раздел 2. Финансовые активы
50	Касса	0020100000	Денежные средства учреждения
51	Расчетные счета
Раздел VI Расчеты		Раздел 3. Обязательства
60	Расчеты с поставщиками и подрядчиками	0030200000 0030201000	Расчеты с поставщиками и подрядчиками в т.ч. Расчеты по заработной плате
70	Расчеты с персоналом по оплате труда
62	Расчеты с покупателями и заказчиками	0020500000	Расчеты с дебиторами по доходам
		0020600000	Расчеты по выданным авансам
68	Расчеты по налогам и сборам	0030300000	Расчеты по платежам в бюджеты
69	Расчеты по социальному страхованию и	0030200000 0030203000	Расчеты с поставщиками и подрядчиками в т.ч. Расчеты по начислениям на оплату труда
71	Расчеты с подотчетными лицами	002080000	Расчеты с подотчетными лицами
75	Расчеты с учредителями	0030406000	Расчеты по платежам из бюджета с органами организующими исполнение бюджета
79	Внутрихозяйственные расчеты	0030200000 0030218000	Расчеты с поставщиками и подрядчиками в т.ч. Расчеты по прочим расходам
Раздел VII Капитал		Раздел 5. Санкционирование расходов бюджета
80	Уставный капитал
84	Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
84.1	Прибыль, подлежащая распределению
84.3	Нераспределенная прибыль в обращении
Раздел VIII Финансовые результаты		Раздел 4. Финансовый результат
90	Продажи	0040100000	Финансовый результат учреждения
90.1	Выручка	0040101100	Доходы учреждения
90.2	Себестоимость продаж	0040101200	Расходы учреждения
90.9	Прибыль (убыток) от продаж
99	Прибыли и убытки

Подход к определению экономического положения ФДОТ с той позиции, что факультет предоставляет образовательные услуги, осуществляя коммерческую деятельность, таким образом, приравнивает его к коммерческой организации, в том числе и в оценке его экономического положения.

Основным источником информации для проведения анализа финансового состояния является бухгалтерский баланс. Для оценки изменений в активе и пассиве баланса и для лучшего представления изменений в финансовом положении ФДОТ был составлен аналитический баланс (табл. 3).

Из данных аналитического баланса видно, что около 90% всех средств занимают оборотные активы и лишь 10% - внеоборотные. Такое соотношение складывается, потому что находящиеся внеоборотные активы у ФДОТ (это помещения аудиторий) не числятся на балансе факультета, а находятся на балансе ОГУ.

Структура пассива баланса распределяется следующим образом: больше половины средств сосредоточено в нераспределенной прибыли ФДОТ, и лишь в среднем 15% приходится на уставный капитал. Такое соотношение связано с тем, что нераспределенная прибыль, накопленная за период деятельности ФДОТ с 2003 по 2006 г., не использовалась для каких-либо целей, так как у ФДОТ нет возможности оперативного использования своих средств.

Из-за подконтрольности головной организации теряется быстрота реагирования на изменяющуюся ситуацию, и не происходит удовлетворения текущих нужд и потребностей факультета. На основе данных аналитического баланса возможен также и расчет изменения показателей, характеризующих финансовую устойчивость. Из-за отсутствия у ФДОТ обязательств перед различными кредиторами в связи со своевременной оплатой возникающих сумм задолженностей ФДОТ можно охарактеризовать как финансово устойчивую (независимую) структуру. Коэффициент автономии (независимости) выше норматива на 0,5. Обеспеченность оборотных активов собственными оборотными средствами также больше норматива (т.е. потребности в оборотных активах не возникает). Коэффициент маневренности, отражающий долю собственного капитала ФДОТ, направленную в оборот в 2006 г. увеличился, но увеличение очень незначительно.

Расчет показателей оборачиваемости отдельных видов средств и капитала ФДОТ (табл. 4) показал, что за период 2004 - 2006 гг. произошло увеличение деловой активности факультета.

Факторный анализ оборотного капитала (табл. 5) показал, что ускорение оборачиваемости связано с воздействием выручки от продаж.

Тем не менее средние остатки средств, которые накапливаются на расчетном счете, используются недостаточно эффективно.

Таким образом, несмотря на общее улучшение показателей оборачиваемости и роста числа оборотов, ФДОТ имеет резерв для повышения деловой активности.

Таблица 3

Уточненный аналитический баланс ФДОТ

Статьи по ак- тиву	Номера строк	Сальдо (тыс.руб.)			Структура (%)			Статьи по пас- сиву	Номера строк	Сальдо (тыс. руб.)			Структура (%)
		2004 г.	2005 г.	2006 г.	2004 г.	2005 г.	2006 г.			2004 г.	2005 г.	2006 г.	2004 г.	2005 г.	2006 г.
А. Вне- оборот- ные ак- тивы 1. ОС	120	123	215	189	7,83	11,36	6,47	Б. Капи- тал и ре- зервы 1. Устав- ный капи- тал 2. Нерас- пределен- ная при- быль (не- покрытый убыток) 3. Нерас- пределен- ная при- быль в обращении	410 470	265 491 815	265 321 1306	265 1028 1627	16,86 31,25 51,89	14,01 16,97 69,02	9,07 35,21 55,72
								Итого по разделу III	490	1571	1892	2920
								Ж. Долго- срочные обязате- льства		-	-	-
Итого по раз- делу I	190	123	215	189				Итого по разделу IV	590	-	-	-
В. Обо- ротные активы 1. Де- нежные средст- ва	260	1448	1677	2731	92,17	88,64	93,53	В. Собст- венные средства в обороте Г. Норма- тив СОС Д. Изли- шек (не- достаток) СОС	III -I 0,1 x (II)	1448 145 + 1303	1677 167 + 1510	2731 273 + 2458
								3. Крат- косрочные обязате- льства		-	-	-
Итого по раз- делу II	290	1448	1677	2731				Итого по разделу V	690
Баланс	300	1571	1892	2920	100%	100%	100%	Баланс	700	1571	1892	2920	100%	100%	100%

Таблица 4

Расчет показателей оборачиваемости средств и капитала ФДОТ

Показатель	Ед. изм.	2004 г.	2005 г.	2006 г.	Отклонение показателей 2006 г. от
					2004 г.	2005 г.
1. Выручка от продаж 2. Валюта баланса 3. Собственный капитал 4. Оборотные средства	Тр. Тр. Тр. Тр.	1967 1571 1571 1448	2924 1892 1892 1677	5459 2920 2920 2731	3492 1349 1349 1283	2535 1028 1028 1054
5. Коэффициенты оборачиваемости: валюты баланса собственного капитала оборотных средств	К К К	1,25 1,25 1,36	1,55 1,55 1,74	1,87 1,87 1,99	0,62 0,62 0,63	0,32 0,32 0,25
6. Оборачиваемость в днях: валюты баланса собственного капитала оборотных средств	Дни Дни Дни	288 288 265	233 233 206	193 193 180	- 95 - 95 - 85	- 40 - 40 - 26

Таблица 5

Расчет влияния факторов на показатели оборачиваемости
оборотных средств ФДОТ

Показатель	Ед. изм.	2005 г.	2006 г.	Скорректированный показатель	Отклонение
					общее	в том числе за счет:
						выручки от продаж	средних остатков средств
1. Выручка от продаж 2. Средние остатки оборотных средств	Тр. Тр.	2924 1562	5459 2204	5459 1562	X Х	X Х	X Х
3. Продолжительность одного оборота оборотных средств	Дни	206	180	103	26	-103	77

Таблица 6

Расчет показателей рентабельности (%)

Показатель рентабельности	2004 г.	2005 г.	2006 г.	Отклонение показателей 2006 г. от показателей:
				2004 г.	2005 г.
Рентабельность по прибыли до налогообложения, в %:
к реализации продукции (рентабельность продаж)	32,84	14,47	24,77	-8,07	1,03
к собственному капиталу	48,75	24,65	56,19	7,44	31,54
к оборотным средствам	52,86	27,08	61,34	8,48	34,26
к валюте баланса	48,75	24,65	56,19	7,44	31,54

Для характеристики финансовых результатов относительно различных аспектов деятельности ФДОТ были рассчитаны показатели рентабельности по прибыли до налогообложения, которая характеризует общую массу прибыли, полученную ФДОТ Расчеты (табл. 6) показали, что рентабельность собственного капитала, оборотных средств и валюты баланса увеличивается по сравнению с 2004 г. Это свидетельствует об относительно эффективной деятельности ФДОТ, несмотря на незначительное снижение рентабельности продаж в 2006 г.

Таким образом, на основании проведенного анализа можно сделать вывод, что предоставление ФДОТ большей самостоятельности в оперативном управлении собственными средствами повысит эффективность использования имеющихся у него ресурсов. С точки зрения внутренней среды переход на более высокий качественный уровень управления и делегирования полномочий будет способствовать расширению внутренних возможностей ФДОТ для накопления, обновления и модернизации производственной базы учебного процесса, успешной реализации финансовой политики.

С точки зрения внешней среды создаются условия для информационной "прозрачности", привлекательности подразделения для инвесторов и потребителей услуг, и как следствие - повышение конкурентоспособности как факультета, так и всего вуза.

Но следует также отметить отсутствие четкой тенденции роста или снижения по всем показателям, характеризующим деятельность ФДОТ (это в большей степени заметно по показателям рентабельности). Так, в 2004 г. показатели рентабельности высокие, далее наблюдается снижение рентабельности по всем показателям. А в 2006 г. - опять повышение.

Поэтому, чтобы выявить тенденцию, отражающую повышение (или снижение) эффективности деятельности ФДОТ, в дальнейшем необходимо исследовать деятельность факультета дистанционных образовательных технологий в перспективе на основе процедур бюджетирования и бизнес-планирования (см. журнал Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях N 3, 2008. С. 29 - 35).

Литература

1. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (с изм. от 07.05.2003 N 38н). М.: Информцентр 21 века, 2004. 120 с.

2. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утв. приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н. М.: Юрайт-Издат, 2004. 74 с.

3. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н. М.: Юрайт-Издат, 2004.

4. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н. М.: Юрайт-Издат, 2004. 174 с.

5. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 12.12.2005 N 147н. М.: Юрайт-Издат, 2004. 174 с.

6. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 01.30.12.1999 N 32н. М.: Юрайт-Издат, 2004. 174 с.

7. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина Росиии от 30.12.1999 N 33н. М.: Юрайт-Издат, 2004. 174 с.

8. Бакаев А. С Комментарий к новому Плану счетов бухгалтерского учета / Под ред. А. С. Бакаева. М.: Информ. агентство "ИПБ-БИНФА", 2004. 435 с.

9. Беляков С. А. Модели финансирования вузов: анализ и оценка / Под ред. С. А. Белякова. М.: ИЭПП, 2005. 282 с.

10. Савицкая Т. В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: Учебник. 5-е изд., перераб. и доп. М.: ИНФРА-М, 2006. 736 с.

11. Крейнина М.Н. Финансовое состояние предприятия: Методы оценки. М.: ИКЦ "ДИС", 2004. 321 с.

12. Гавриков А. Л. Стратегический менеджмент вуза: Учебное пособие / Под ред. А.Л. Гаврикова. Серия "Библиотека Федеральной программы развития образования". М.: Изд. дом "Новый учебник", 2004. 400 с.

13. Семенихин В. В. Обособленные подразделения: организация бухгалтерского и налогового учета / Под ред. В. В. Семенихина. М.: Изд-во ЭКСМО, 2005. 112 с.

14. Строкова Е. В. Учетная политика бюджетного учреждения:Теория и практика // Советник бухгалтера в сфере образования и науки. 2006. N 4. С. 52 - 67.

15. Абрамова Ю. А. Система требований и допущений в учете бюджетных учреждений // Бухгалтерский учет. 2007. N 7. С. 72 - 74.

16. Ковалева О. В. Учет взаиморасчетов головной организации и обособленных структурных подразделений // Советник бухгалтера в сфере образования и науки. 2006. N 5. С. 33 - 38.

И.В. Парфенов,

кандидат технических наук, доцент,

декан факультета дистанционных образовательных технологий

Оренбургского государственного университета

Т.В. Шелкоусова,

бухгалтер 1-й категории

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 4, февраль 2008 г.