Ликвидация объектов основных средств (И. Зернова, "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.)

Ликвидация объектов основных средств

В учреждениях силовых министерств и ведомств осуществляется списание объектов основных средств вследствие морального или физического износа. В целях повышения эффективности дальнейшего использования вооружения, военной, специальной техники и других материальных средств, закрепленных за указанными учреждениями на праве оперативного управления, производится исключение техники, не выслужившей установленные сроки службы, хранения. В данной статье рассмотрен порядок списания объектов основных средств.

Списываем объект основных средств

Согласно п. 2 Положения N 783*(1) исключение из состава войск и органов имущества, не имеющего перспектив применения, производится в отношении:

- вооружения - решениями Правительства РФ;

- военной, специальной техники и других материальных средств - решениями руководителей федеральных органов исполнительной власти, в которых предусмотрена военная служба.

Проекты решений об исключении из состава войск и органов имущества, не имеющего перспектив применения, с приложением перечней и технико-экономических обоснований его дальнейшего использования рассматриваются и согласовываются Военно-промышленной комиссией при Правительстве РФ. В них указываются способы дальнейшего его использования. Проекты решений Правительства РФ предварительно согласовываются в установленном порядке с Минэкономразвития и торговли РФ и Минфином РФ.

В соответствии с п. 4 Положения N 783 дальнейшее использование имущества, не имеющего перспектив применения, может осуществляться одним из следующих способов:

1. Реализация по линии военно-технического сотрудничества или на конкурсной основе. Согласно п. 4 Постановления Правительства РФ N 1165*(2) в целях решения вопросов, связанных с высвобождением и реализацией движимого военного имущества, федеральные органы исполнительной власти, в которых предусмотрена военная служба:

а) определяют (создают) уполномоченный орган военного управления;

б) определяют на конкурсной основе организации, через которые будет осуществляться реализация высвобождаемого движимого военного имущества (далее - организации);

в) утверждают положения о конкурсе по отбору организаций;

г) определяют порядок снятия с реализации высвобождаемого движимого военного имущества и его дальнейшего использования.

2. Передача организациям, производящим или производившим ранее эти виды продукции или осуществляющим ее ремонт, и проведение взаиморасчетов за работы, оплата которых производится путем передачи имущества. В этом случае Министерство обороны РФ разрабатывает предложения по номенклатуре и количеству имущества, подлежащего передаче, с указанием сведений о его техническом состоянии, ресурсе, сроках эксплуатации и хранения, укомплектованности, предварительных данных о стоимости и обеспечивает их доведение до организаций. Министерство обороны по согласованию с Минэкономразвития и торговли и Минфином на основании заявок организаций готовит проекты распоряжений Правительства РФ об определении номенклатуры подлежащего передаче имущества и вносит их в правительство и заключает в установленном порядке контракты (договоры), предусматривающие передачу имущества организациям, и оформляет акты приема-передачи имущества.

3. Разборка на детали и (или) сборочные единицы для использования в качестве запасных частей, принадлежностей при проведении ремонта вооружения, военной техники и в учебных целях без прекращения права оперативного управления войск и органов.

4. Утилизация в рамках реализации федеральной целевой программы "Промышленная утилизация вооружения и военной техники (2005-2010 годы)". Решение об утилизации имущества, не имеющего перспектив применения, принимается при обосновании невозможности и (или) нецелесообразности его использования иным способом.

5. Демилитаризация для последующей передачи субъектам РФ или органам местного самоуправления для экспонирования в музеях либо установки в качестве памятников (по их заявкам).

Списание с баланса объектов основных средств занимает продолжительное время. Условно оно состоит из следующих этапов:

- определение технического состояния каждой единицы ОС;

- составление необходимой документации;

- получение разрешения на списание;

- демонтаж, разборка; выбраковка;

- оприходование возможных для использования материальных ценностей;

- сортировка и утилизация вторичного сырья;

- списание с балансового учета.

Техническое состояние объекта основного средства, подлежащего списанию, определяет постоянно действующая комиссия учреждения, назначаемая его руководителем, а в установленных случаях - руководителем вышестоящего военного учреждения. В ее состав обязательно включаются должностные лица служб, осуществляющих обеспечение материальными ценностями, которые подлежат списанию. В обязанности комиссии при проведении хозяйственной операции "Списание ОС" входят:

- непосредственный осмотр объекта, определение его технического состояния, возможности дальнейшего использования по назначению на основании технической документации (технического паспорта, проекта, чертежей, технических условий, инструкций по эксплуатации), данных бухгалтерского учета, а также установление непригодности объекта для восстановления и дальнейшего использования;

- определение конкретных причин выхода из строя объекта: физический и моральный износ, авария, нарушение условий эксплуатации, низкое качество ремонта (ремонтов), ликвидация по реконструкции, перевооружению учреждения.

Комиссия, приняв решение о списании объекта ОС, подписывает акт, подготовленный материально ответственным лицом, за которым числится объект. Для списания объекта используются следующие формы первичных документов:

- Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003);

- Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306033);

- Акт о списании автотранспортных средств (ф. 0306004).

Акты на списание специальных установок (агрегатов, оборудования), смонтированных на шасси колесных (гусеничных) машин (прицепов(и на самолетах, вертолетах, планерах, беспилотных разведчиках и воздухоплавательной технике, составляются раздельно на инвентарные объекты основных средств: установку (агрегат, оборудование) и базовую машину (прицеп).

В актах приводится полная оценка состояния объекта ОС на дату его списания. Если принято решение о разборке списываемых основных средств на детали и (или) сборочные единицы для использования в качестве запасных частей, то подписанный акт о списании объекта не может являться основанием для его списания в бухгалтерском учете. Только после оформления акта демонтажа (ликвидации) объекта ОС с указанием изъятых и пригодных для дальнейшего использования материалов (запасных частей) данный объект подлежит списанию. Поэтому после подписания акта всеми членами постоянно действующей комиссии и утверждения руководителем учреждения объект ОС подвергается разборке и демонтажу.

В остальных рассмотренных случаях списания объектов основных средств производится на основании актов передачи, утилизации и т.д.

Демонтаж объекта основных средств

Учет материалов (запасных частей). После подписания акта на списание объект основных средств подвергается демонтажу. Определение возможности дальнейшего применения деталей, узлов, агрегатов, материалов (далее - запасные части) разобранных и демонтированных объектов также входит в обязанности постоянно действующей комиссии. Она контролирует изъятие из списываемого оборудования пригодных узлов, деталей, конструкций и материалов, цветных металлов и вторичного сырья, определяет их количество и вес, а также следит за оприходованием их на склад.

К бухгалтерскому учету запасные части принимаются по фактической стоимости, которая определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухучету, а также из сумм, уплачиваемых учреждением за доставку материальных запасов и приведение их в состояние, в котором они пригодны для использования. Причем под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи запасных частей на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 52 Инструкции N 25н*(3)). Согласно п. 57 Инструкции N 25н запасные части подлежат оприходованию на склад учреждения. Такая операция отражается проводкой:

Дебет счета 105 06 000 "Прочие материальные запасы"

Кредит счета 401 01 172 "Доходы от реализации активов"

Воспользоваться этой проводкой можно в случае отсутствия у учреждения дополнительных расходов, связанных с демонтажом объектов ОС. Если фактическая стоимость запасных частей определяется с учетом дополнительных расходов, то, по мнению автора, ее формирование должно отражаться проводкой:

Дебет счета 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 401 01 172 "Доходы от реализации активов"

Особенности учета лома и отходов драгоценных металлов. Особые требования при списании объекта ОС предъявляются к учету драгоценных металлов, содержащихся в узлах и деталях. Согласно п. 6.19 Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утвержденной Приказом Минфина РФ от 29.08.2001 N 68н (далее - Инструкция N 68н), при списании приборов и изделий учреждение обязано изъять из них детали, содержащие драгоценные металлы и их сплавы. В акте ликвидации указываются отдельно масса в лигатуре изъятых деталей, а также масса в чистоте драгоценных металлов согласно паспорту или учетным документам на данный прибор или изделие. При отсутствии информации о содержании драгоценных металлов в оборудовании (импортное, устаревшее отечественное оборудование и т.п.) данные об их количестве вносятся на основании аналогов или в соответствии со сведениями организаций-разработчиков и изготовителей. Решение комиссии также оформляется актом.

В отдельных случаях, когда комиссией невозможно определить содержание драгоценных металлов в оборудовании, в учетных документах делается запись о том, что в нем могут находиться драгоценные металлы, содержание которых будет установлено после списания и утилизации данного оборудования.

Серебросодержащие отходы от использованных кинофоторентгеноматериалов приходуются в карточках или книгах учета по общему объему, массе отходов и массе серебра в них исходя из лабораторных анализов или расчетных данных. На основании актов демонтажа (ликвидации) соответствующие приборы и изделия списываются с карточек учета, и одновременно изъятые из них детали приходуются в карточках учета отходов по наименованию, массе (в граммах), а также в стоимостном выражении.

Как указывалось выше, учреждение обязано осуществлять сбор всех видов лома и отходов драгоценных металлов во всех местах и от всех источников их образования (п. 3.1 Инструкции N 68н). Хранение лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, должно производиться в учреждениях таким образом, чтобы была обеспечена их сохранность в местах хранения, переработки и транспортировки (п. 4.1 Инструкции N 68н).

Соли, кислоты и другие химические соединения, содержащие драгоценные металлы, во избежание их порчи хранятся в соответствующей таре, предусмотренной ГОСТами или техническими условиями.

Лом и отходы хранятся в помещениях, отвечающих требованиям по технической укрепленности и оборудованию средствами охранной и пожарной сигнализации, устанавливаемым федеральными органами исполнительной власти в соответствии с законодательством РФ. Их вскрытие по мере необходимости осуществляется материально ответственным лицом. В его отсутствие вскрытие производится комиссионно с разрешения руководителя организации с составлением акта.

Склады (кладовые), на которых хранятся лом и отходы, а также несгораемые шкафы, металлические ящики и сейфы по окончании работы должны закрываться на замок, опломбироваться или опечатываться и сдаваться под охрану.

Хранению лома и отходов драгоценных металлов нужно уделять особое внимание. Поэтому согласно п. 5.1 Инструкции N 68н в учреждениях два раза в год (по состоянию на 1 июля, 1 января соответствующего года) проводится инвентаризация драгоценных металлов в ломе и отходах.

Списание объекта ОС

Объект основных средств, подвергнутый демонтажу, после изъятия и оприходования запасных частей, узлов и деталей, содержащих драгоценные металлы, списывается с учета следующими проводками:

Дебет счетов 104 00 000 "Амортизация" (на сумму начисленной амортизации), 401 01 172 "Доходы от реализации активов" (на сумму остаточной стоимости объекта основного средства)

Кредит счета 101 00 000 "Основные средства"

Списание объектов, пришедших в негодность вследствие стихийных бедствий и иных чрезвычайных ситуаций, оформляется следующими проводками:

Дебет счетов 104 00 000 "Амортизация" (на сумму начисленной амортизации), 401 01 273 "Чрезвычайные расходы по операциям с активами" (на сумму остаточной стоимости)

Кредит счета 101 00 000 "Основные средства"

Налогообложение операций по ликвидации объектов основных средств

Налог на добавленную стоимость

Учреждениям, уплачивающим НДС, при списании объектов основных средств следует обратить внимание на некоторые моменты исчисления налогов, связанных с этой операцией.

Восстановление сумм НДС при ликвидации объекта основных средств. При ликвидации морально устаревшего объекта основных средств, используемого в деятельности, подпадающей под обложение НДС, по которому амортизация не начислена в полном размере, возникает вопрос: нужно ли восстанавливать сумму НДС с недоамортизированной части первоначальной стоимости ликвидируемого объекта ОС, если налог по нему ранее принимался к вычету? В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ списание не полностью самортизированных объектов ОС не относится к случаям, когда налогоплательщик обязан восстановить ранее принятые к вычету суммы "входного" НДС. В этом пункте указаны моменты, с наступлением которых в НК РФ связано возникновение обязанности по восстановлению НДС:

1) передача имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов;

2) дальнейшее использование таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, за исключением операции, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, а также при передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц;

3) переход налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с гл. 26.2 и 26.3 НК РФ.

Ни под один из перечисленных моментов ликвидация объекта ОС не подпадает, следовательно, правовые основания для восстановления НДС при ликвидации такого объекта отсутствуют.

Этой позиции придерживаются арбитражные суды. По их мнению, НК РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщиков восстанавливать суммы налога, исчисленные с остаточной стоимости основных средств, ранее приобретенных для осуществления облагаемых НДС операций и списанных до того, как объекты ОС будут полностью самортизированы (постановления ФАС СЗО от 31.01.2007 N Ф04-9240/2006(30180-А27-25), ФАС ЗСО от 28.03.2007 N Ф04-1732/2007(32815-А45-14), ФАС УО от 05.05.2003 N Ф09-1214/03АК, от 11.02.2003 N Ф09-108/03АК, ФАС ВВО от 22.09.2003 N А31-1049/1).

Решения судебных органов основаны на том, что суммы "входного" НДС, уплаченные при приобретении объектов ОС, принимаются к вычету в полном объеме после принятия объекта ОС на учет при условии, если он приобретен для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 1 ст. 172, пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Следовательно, право на вычет сумм "входного" НДС возникает при приобретении и принятии к учету объекта ОС, предназначенного для совершения операций, облагаемых НДС, и не утрачивается в связи с прекращением использования этого объекта в данной деятельности.

Таким образом, при списании не полностью самортизированных объектов ОС по причине их морального и (или) физического износа у налогоплательщика не возникает обязанности восстановить и уплатить в бюджет сумму "входного" НДС, приходящуюся на остаточную стоимость списываемых объектов.

Однако налоговые органы придерживаются другого мнения. Они считают, что вычетам подлежат только те суммы налога, которые уплачены при приобретении товаров (работ, услуг), используемых в облагаемых НДС операциях, поэтому НДС, уплаченный при приобретении объекта ОС и принятый к вычету, следует восстановить в случае ликвидации данного объекта до истечения срока его амортизации. Свою позицию налоговики основывают на том, что, поскольку при ликвидации объект ОС не будет использоваться в облагаемых НДС операциях, этот налог необходимо восстановить пропорционально недоамортизированной части первоначальной стоимости объекта. Причем налог восстанавливается на дату подписания акта о списании объекта ОС. В том же периоде учреждение должно уплатить восстановленный НДС в бюджет (Письмо УМНС по г. Москве от 13.09.2004 N 24-11/58949).

В Письме Минфина РФ от 22.11.2007 N 03-07-11/579 также указано, что ранее принятые к вычету суммы НДС по приобретенным основным средствам, ликвидируемым до окончания срока амортизации, подлежат восстановлению. При этом суммы налога, подлежащие восстановлению, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Поскольку такие выводы имеют место при проверках налоговыми органами правильности исчисления НДС, учреждения должны быть готовы отстоять свое мнение в суде, в случае если их позиция не совпадет с мнением налоговых органов.

Реализация лома и отходов с содержанием драгоценных металлов. Учреждения силовых министерств и ведомств должны учитывать, что операции по реализации лома и отходов с содержанием драгоценных металлов, а также лома и отходов черных и цветных металлов освобождаются от обложения НДС (пп. 9, 24 п. 3 ст. 149 НК РФ) только при наличии у налогоплательщиков, производящих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление такой деятельности, лицензируемой согласно законодательству РФ. В остальных случаях операции по реализации материалов (запасных частей), полученных вследствие ликвидации объектов ОС, подлежат обложению НДС на общих основаниях, если учреждение не имеет освобождения от уплаты НДС в силу ст. 145 НК РФ.

Налог на прибыль

Стоимость запасных частей или материалов, полученных в результате демонтажа объекта основных средств, используемых в приносящей доход деятельности, следует учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Так, согласно п. 13 ст. 250 НК РФ при расчете налога на прибыль за соответствующий отчетный (налоговый) период стоимость полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации объектов ОС относится к внереализационным доходам учреждения и включается в их состав в том отчетном периоде, в котором это имущество фактически было получено учреждением на основании акта приемки-передачи. Исключение составляет стоимость материалов и иного имущества, которые получены при демонтаже, разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации объектов, уничтожаемых в соответствии со ст. 5 Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении и с частью 5 Приложения по проверке к Конвенции о запрещении разработки, производства, накопления и применения химического оружия и о его уничтожении (п. 18 ст. 251 НК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ учреждения могут включить в состав материальных расходов стоимость имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации объектов ОС, которая определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 ст. 250 НК РФ. Затраты, понесенные учреждением в связи с ликвидацией объектов ОС и не связанные с производством и реализацией, единовременно включаются в состав внереализационных расходов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ) при условии, если они экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). В состав данных расходов включается также сумма недоначисленной амортизации при списании объекта ОС до истечения срока его полезного использования.

Таким образом, в случае реализации или передачи в производство материально-производственных запасов, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации объектов основных средств, организация вправе уменьшить доход на сумму, определенную в соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ, то есть на сумму уплаченного налога (Письмо Минфина РФ от 11.10.2006 N 03-03-04/1/687).

Заслуживает особого внимания такой важный момент, как правомерность включения во внереализационные доходы, при исчислении налога на прибыль, стоимости запасных частей, полученных от списания основных фондов, приобретенных за счет бюджетных средств и используемых в бюджетной деятельности. На основании Письма Минфина РФ от 15.06.2007 N 03-03-05/161 можно утверждать, что какой бы код вида деятельности не был присвоен в бухгалтерском учете при постановке на учет запасных частей, в целях налогообложения с их стоимости должен исчисляться налог на прибыль. То есть стоимость запасных частей будет формировать доход учреждения при исчислении налога на прибыль. Эта операция будет отражена в бухгалтерском учете проводкой:

- начисление налога на прибыль:

Дебет счета 1 401 01 180 "Прочие доходы"

Кредит счета 1 303 03 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль"

- перечисление налога на прибыль:

Дебет счета 1 303 03 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль"

Кредит счета 1 304 05 290 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов, по прочим расходам"

Отражение операций по демонтажу объектов ОС

Пример.

Учреждением списано основное средство, не имеющее перспектив применения, стоимостью 128 000 руб., приобретенное за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, и используемое в деятельности, которая не подлежит обложению НДС. Амортизация начислена в сумме 102 400 руб. Демонтаж прибора производила сторонняя организация. Стоимость ее услуг составила 47 200 руб., в том числе НДС - 7 200 руб. Сторонами подписан акт о приемке выполненных работ. Рыночная стоимость деталей, полученных в результате демонтажа, - 80 000 руб. Детали используются в производственных целях.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана начисленная сумма амортиза- ции прибора	2 104 04 410	2 101 04 410	102 400
Списана остаточная стоимость прибо- ра	2 401 01 172	2 101 04 410	25 600
Оприходованы запасные части, полу- ченные в результате демонтажа объ- екта основного средства	2 105 06 340	2 401 01 172	80 000
Учтены расходы по демонтажу	2 106 04 340	2 302 09 730	47 200
Списана стоимость запасных частей при отпуске на хозяйственные нужды	2 401 01 272	2 105 06 440	80 000

В целях обложения налогом на прибыль стоимость отпущенных в производство материалов (деталей), полученных в результате демонтажа объекта ОС, принимается в размере 19 200 руб. (80 000 руб. х 24%). Кроме того, в расходы будут включены сумма недоначисленной амортизации - 25 600 руб. и расходы по демонтажу - 47 200 руб.

Такой подход к списанию стоимости отпущенных в производство материалов (деталей) в целях обложения налогом на прибыль приводит к расхождениям в бухгалтерском и налоговом учете.

И. Зернова,

зам. главного редактора журнала

"Бюджетные учреждения образования:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 17.11.2007 N 783 "О порядке исключения из состава вооруженных сил Российской Федерации, других войск, воинских формирований и органов вооружения, военной, специальной техники и других материальных средств, не выслуживших установленные сроки службы, хранения и не имеющих перспектив применения для обеспечения обороны и безопасности государства".

*(2) Постановление Правительства Российской Федерации от 15.10.1999 N 1165 "О реализации высвобождаемого движимого военного имущества".

*(3) Приказ Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н "Об утверждении инструкции по бюджетному учету".