Налоговое планирование в 2008 году (А.А. Яковлев, "Ваш налоговый адвокат", N 2, февраль 2008 г.)

Налоговое планирование в 2008 году

Обсуждение многих базовых аспектов российской практики налогообложения выявляет недостаточную проработанность используемого понятийного аппарата. Это можно объяснить сравнительной "молодостью" российской системы налогообложения по сравнению с развитыми странами. Например, под налоговым администрированием обычно понимают контрольную работу налоговых органов. Однако представляется, что более правильно говорить о таком администрировании как о процессе управления налоговыми отношениями, в котором контрольная работа выступает одним из инструментов воздействия на эти отношения.

Проблема корректности используемой терминологии не обошла стороной и "налоговое планирование". Зачастую оно отождествляется с налоговой оптимизацией, т.е. активными действиями, направленными на уменьшение налоговых выплат. Данный подход не вполне корректен, так как планирование представляет собой лишь организационно-подготовительную стадию какого-либо процесса. Значит, налоговое планирование - это подготовка к налоговым платежам. Поэтому более правильным кажется следующее определение: налоговое планирование (налоговый менеджмент) - это деятельность по управлению налоговыми выплатами. При таком подходе под оптимизацией налогообложения следует понимать налоговое планирование, акцентированное на уменьшение налоговых обязательств.

Поскольку взимание налога предполагает безвозмездное изъятие части имущества у собственника в пользу государства, возникает вопрос: как далеко может зайти собственник, обеспечивая свои имущественные интересы, которые объективно направлены на достижение минимально допустимого объема налоговых изъятий? Подходы к определению пределов налоговой оптимизации, по всей видимости, еще долго будут предметом не только научных, но и вполне практических (в том числе судебных) споров. Полагаем, что важную и во многом определяющую роль в этом вопросе будет играть государственная политика в сфере налогообложения.

На настоящий момент позиции высших судебных органов в отношении пределов налоговой оптимизации выражены в целом ряде актов. Например, в Определении КС РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П налоговая оптимизация определена как:

"не противоречащие закону механизмы уменьшения налоговых платежей";

"действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа".

Важную роль в понимании того, при какой налоговой оптимизации можно рассчитывать на судебную защиту, сыграло Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53). Поскольку получение налоговой выгоды - это цель налоговой оптимизации, в Постановлении N 53 нужно обратить внимание на то, как раскрывается понятие налоговой выгоды. Под ней понимается "уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета".

Критерии для оценки обоснованности получения налоговой выгоды, изложенные в Постановлении N 53, в значительной степени можно считать и критериями, определяющими пределы налоговой оптимизации. Действия по оптимизации должны прежде всего отвечать критерию адекватности формы учета (отражения) экономическому смыслу, а также соответствовать целям делового характера (п. 3 Постановления N 53).

Касаясь такой категории, как "легальные способы оптимизации", можно отметить, что любая налоговая оптимизация должна формально соответствовать требованиям налогового законодательства. В противном случае имеет место налоговое правонарушение со всеми вытекающими негативными последствиями. Однако при этом может не получить судебной защиты тот налогоплательщик, главная цель которого - получить налоговую выгоду посредством налоговой оптимизации, формально отвечающей всем нормативно установленным требованиям. Данное обстоятельство должно быть доказано собранными в результате мероприятий налогового контроля доказательствами.

Из многообразия способов налоговой оптимизации можно выделить три основные группы, определенные по сфере действия и по кругу лиц:

первая группа - выбор способов учета в целях налогообложения отдельных (как правило, однотипных) видов операций. В этом случае достаточно волеизъявления самого налогоплательщика, участие каких-либо еще субъектов не требуется;

вторая группа - выбор вида гражданско-правовых обязательств и (или) форм совершения операций (сделок). При таком подходе помимо волеизъявления самого налогоплательщика необходимо волеизъявление и его контрагента по сделке;

третья группа - выбор вида деятельности налогоплательщика, организационно-правовых форм ведения деятельности, системы налогообложения. Для получения результата необходимо совершить ряд действий, требующих правового закрепления в виде государственной регистрации, получения свидетельства и т.п.

В основу еще одной классификации способов налоговой оптимизации может быть положен характер полученного результата:

уменьшение налоговых выплат;

перенос налоговых выплат во времени.

На практике перечисленные виды и способы налоговой оптимизации могут использоваться в различных сочетаниях.

Активность налогоплательщика, выраженная в получении налоговой выгоды, в большинстве случаев не остается без внимания налоговых органов. Понимание данного аспекта может сыграть решающую роль в достижении желаемого результата. Сегодняшнее состояние российской практики налогообложения свидетельствует, что эпоха "экстремальной" оптимизации прошла. Основные способы такой оптимизации хорошо известны и в случае обнаружения фактов их использования наверняка вызовут претензии проверяющих.

В то же время гарантированный результат могут принести относительно консервативные подходы. Поэтому при выборе конкретных способов налоговой оптимизации важно определить допустимую степень налоговых рисков, в том числе с учетом состояния правоприменительной и судебной практики. Для этого практика должна постоянно анализироваться на предмет выявления подходов к оценке конкретных способов налоговой оптимизации.

Учетная политика

Как уже говорилось, в настоящее время все более востребованными становятся относительно консервативные подходы к налоговой оптимизации. В их числе важное место занимают элементы учетной политики налогоплательщика.

Напомним, что учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

К основным предусмотренным НК РФ элементам учетной политики для целей исчисления налога на прибыль относятся:

метод оценки сырья и материалов (п. 8 ст. 254);

метод признания доходов и расходов (ст. 271-273);

метод оценки покупных товаров (подп. 3 п. 1 ст. 268);

метод оценки стоимости ценных бумаг при их реализации (ст. 280);

использование пониженных норм амортизации (п. 10 ст. 259);

порядок учета расходов на освоение природных ресурсов по нескольким участкам недр (п. 2 ст. 261);

формирование резервов (ст. 266, 267, 267.1, 324.1);

порядок уплаты налога по обособленным подразделениям (ст. 288);

формы регистров налогового учета (ст. 314);

перечень прямых расходов (п. 2 ст. 320);

порядок распределения прямых расходов (формирование стоимости незавершенного производства; п. 1 ст. 319).

Каждый из приведенных элементов с точки зрения потенциала налоговой оптимизации требует отдельного разбора и анализа. Скажем лишь, что предоставленное налогоплательщику право выбора перечня прямых расходов с момента появления данной нормы никогда не трактовалось ведущими специалистами ФНС России как абсолютная свобода действий, при которой прямых расходов может не быть вообще.

Помимо элементов учетной политики не стоит забывать и о других ситуациях, когда налогоплательщик может выбирать тот или иной подход к учету операции в целях налогообложения. В качестве примера можно привести выбор способа амортизации: линейный либо нелинейный. Как указано в п. 2 ст. 259 НК РФ, амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества. На основании приведенного положения, а также принимая во внимание отсутствие в главе 25 НК РФ прямых норм, обязывающих налогоплательщика выбирать один из двух предусмотренных способов амортизации (кроме закрытого перечня случаев, когда налогоплательщик вправе применять только линейный метод), можно прийти к следующему выводу. Способ амортизации налогоплательщик вправе устанавливать применительно к каждому конкретному объекту основных средств. Аналогичный подход действует и в отношении амортизационной премии, право применения которой предусмотрено п. 11 ст. 259 НК РФ: в отношении каждой ситуации налогоплательщик вправе решать, будет ли он применять амортизационную премию.

Основными предусмотренными НК РФ элементами учетной политики для целей исчисления налога на добавленную стоимость являются:

порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по ставке 0% (распределение вычетов на экспорт (не экспорт)), - п. 10 ст. 165;

порядок принятия к вычету либо учета в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) и имущественных прав сумм НДС налогоплательщикам, совершающим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции (распределение вычетов между облагаемыми и необлагаемыми операциями), - п. 4 ст. 170.

При распределении вычетов между облагаемыми и необлагаемыми операциями важно помнить: НК РФ содержит прямое указание (ст. 170), что пропорция, по которой происходит разделение вычетов, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В числе предусмотренных НК РФ подходов к учету операций в целях исчисления НДС (неотносимых к элементам учетной политики) нельзя обойти вниманием и так называемый 5-процентный барьер. Напомним, что налогоплательщик имеет право не распределять вычеты между облагаемыми и необлагаемыми операциями по тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.

В отличие от распределения вычетов между облагаемыми и необлагаемыми операциями, когда порядок расчета пропорции прямо предусмотрен НК РФ, подходы к определению доли совокупных расходов на производство в целях выявления 5-процентного барьера в Кодексе не установлены. В этой ситуации налогоплательщик имеет "свободу маневра" и может самостоятельно определить показатели, на основе которых и будет рассчитываться указанная доля расходов. Например, в качестве таких показателей в одном из случаев был взят фонд заработной платы работников, занятых в облагаемой и не облагаемой НДС деятельности. Однако эту самостоятельность также не стоит понимать как ничем не ограниченный выбор. Использование тех или иных показателей надо быть готовым обосновать.

Необходимость закрепления подходов к определению 5-процентного барьера в учетной политике из требований НК РФ не вытекает. Поэтому каждый налогоплательщик с учетом всех имеющих значение факторов, действующих в конкретной ситуации, может выбрать приемлемый для себя вариант.

Основной предусмотренный НК РФ элемент учетной политики для целей исчисления налога на добычу полезных ископаемых - это применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого (п. 2 ст. 339). Формируя учетную политику в части НДПИ, важно помнить, что утвержденный налогоплательщиком метод подлежит изменению только в случае внесения поправок в технический проект разработки месторождения полезных ископаемых в связи с изменением применяемой технологии их добычи. Кроме того, если налогоплательщик применяет прямой метод определения количества добытого полезного ископаемого, количество добытого ископаемого определяется с учетом его фактических потерь.

Аффилированные лица

Свою специфику имеют и способы налоговой оптимизации по операциям передачи товаров (работ, услуг) между организациями, входящими в один холдинг. Несмотря на то, что понятие "консолидированный налогоплательщик" нормативно не закреплено, ряд положений НК РФ предусматривает для внутрихолдинговых операций благоприятный налоговый режим (например, п. 11 ст. 251). Поэтому такие операции пользуются повышенным вниманием со стороны налоговых органов. Практика налоговых споров позволяет систематизировать аргументацию налоговых органов и основные подходы к защите налогоплательщиками своих интересов.

В подтверждение своей позиции налоговые органы могут привести следующие аргументы:

при определении налоговой базы доходы не учитываются, только если безвозмездная передача имущества допускается гражданским законодательством. В остальных случаях такая передача имущества увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль у получающей стороны;

нецелевое использование безвозмездно полученного имущества получающей стороной служит основанием для его включения в налогооблагаемую базу;

передача имущества, безвозмездно полученного от материнской компании, аффилированным с ней лицам, является основанием для признания имущества полученным возмездно и включения его в налоговую базу по налогу на прибыль;

расход, произведенный за счет средств, полученных от материнской компании, не учитывается при налогообложении, поскольку их получатель не понес реальных затрат.

Аргументация налогоплательщика в данной ситуации может быть такой:

налоговое законодательство не соотносит порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского. Налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения;

нецелевое использование полученных средств не предусмотрено НК РФ в качестве основания для включения полученного имущества в налогооблагаемый доход;

дальнейшая передача имущества аффилированным лицам влечет за собой только последствия, прямо установленные положениями главы 25 НК РФ и при наступлении прямо предусмотренных в НК РФ условий (п. 11 ст. 251);

отсутствует связь между расходами организации, обусловленными ее предпринимательской деятельностью, и источником денежных средств для оплаты этих расходов*(1).

Планируя расходы и учет их при налогообложении прибыли, необходимо располагать достаточным объемом доказательств их экономической обоснованности (оправданности). Правовые позиции, позволяющие аргументировать экономическую обоснованность расходов, содержатся в Определениях Конституционного Суда РФ от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П, Постановлении Президиума ВАС РФ от 19 апреля 2005 г. N 13591/01. Согласно этим документам: "...налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности и полученного результата".

Стратегия и тактика налогоплательщика

Налоговое планирование - это многостадийный процесс, который не заканчивается с истечением налогового периода. Налоговое планирование и налоговая оптимизация должны сопровождаться основанной на законе стратегией и тактикой в отношении действий налогоплательщиков в ходе проведения мероприятий налогового контроля (выездных и камеральных проверок). Основные вопросы, которые должны быть тщательно продуманны, это:

представление документов и пояснений по требованиям налоговых органов;

общение с должностными лицами, проводящими проверку;

подготовка возражений на акты проверок, приложений к возражениям, рассмотрение материалов проверки.

По каждому контрольному мероприятию, на каждой стадии налогового контроля необходимо четко понимать их значение, правовые последствия и свои ресурсы. В отсутствие разработанной стратегии и тактики могут возникнуть существенные проблемы при защите интересов организации в налоговом споре, возникшем по результатам проведенных контрольных мероприятий, в том числе и в отношении использованных инструментов налоговой оптимизации.

Налоговое планирование должно включать и решение вопроса о том, какими ресурсами располагает налогоплательщик, чтобы в случае возникновения претензий со стороны налоговых органов отстоять свою позицию в судебном споре. Только систематизированный и взвешенный подход к налоговому планированию позволит рассчитывать на получение эффективного результата.

А.А. Яковлев,

старший менеджер "ФБК-Право"

"Ваш налоговый адвокат", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 24 июля 2007 г. N 2304/07.