Несоответствие сведений, указанных в таможенной декларации, данным других подтверждающих экспорт документов (А.А. Артемьев, "Ваш налоговый адвокат", N 2, февраль 2008 г.)

Несоответствие сведений, указанных в таможенной декларации,
данным других подтверждающих экспорт документов

Зачастую у налогоплательщиков-экспортеров имеются различные несоответствия в первичных документах на товар. Так, сведения, заявленные в грузовой таможенной декларации (ГТД), могут не совпадать с фактическими данными по экспортной операции. Возникают расхождения как по количеству реализуемых за рубеж товаров, так и по их стоимости. Причины такого положения дел различны, например особенности отгрузки (транспортировки) товаров или условия заключаемых экспортерами договоров.

Наиболее распространена такая ситуация: экспортируемый товар доставляется по железной дороге до одного из прибалтийских или финских портов, где имеется таможенный терминал, и там грузится на судно. В порту производятся необходимые измерения количества (веса) реализованного товара. Эти данные зачастую более точны, чем полученные российским поставщиком во время отгрузки. Это первая причина возникновения расхождений.

Вторая причина: товар, отправляемый на экспорт, нередко является биржевым. Соответственно цена реализации определяется исходя из биржевых цен, сложившихся в момент погрузки товара на судно. Причем с момента отгрузки российским производителем товара до его погрузки в порту биржевые котировки меняются. В итоге возникают расхождения между данными в различных документах, используемых в налоговом контроле: в ГТД, иных транспортных, товаросопроводительных документах, подтверждающих вывоз товаров из РФ и имеющих отметку пограничных таможенных органов, с одной стороны, и выпиской банка, подтверждающей фактическое поступление выручки от реализации товара, а также декларацией по НДС, с другой стороны.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации таможенным законодательством и нормативно-правовыми актами не предусмотрено внесение изменений в ГТД после выпуска товаров, налогоплательщик сталкивается с такой проблемой: налоговые органы не признают право на применение ставки НДС 0% и налоговые вычеты при отклонениях между фактическим количеством или стоимостью товаров по сравнению с заявленными в ГТД.

Тот случай, когда фактическое количество доставленных в порт (и соответственно считающихся реализованными) товаров меньше, чем количество заявленных к вывозу, иногда воспринимается налоговым органом относительно лояльно, поскольку допускаются потери вследствие естественной убыли. А вот когда товара, принятого на судно, оказывается больше, чем отгружено производителем, такая ситуация в основном рассматривается как неподтвержденный экспорт. В результате налоговый орган может отказать в применении нулевой ставки и налоговых вычетах в отношении не только превышения, но и всей экспортной операции.

Что же тогда делать налогоплательщику-экспортеру? Можно ли вместо ГТД, содержащей уточненные данные, представить другие документы, подтверждающие фактическое количество или стоимость реализованных товаров?

Порядок подтверждения обоснованности ставки 0% и вычетов при реализации экспортированных товаров предусмотрен п. 1 ст. 165 НК РФ. Согласно этой норме в налоговый орган в числе прочих документов представляется ГТД с отметкой таможенных органов - выпустившего товары в режиме экспорта и пограничного. Перечень документов, подтверждающих право на применение ставки 0% и налоговые вычеты и представляемых вместе с декларацией по НДС - исчерпывающий.

Представление совместно с декларацией каких-либо иных документов, обосновывающих расхождения между фактическими данными экспортной операции и сведениями, заявленными в ГТД, подп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ не предусматривает. Вместе с тем эта проблема имеет как минимум два пути решения, которые рассмотрим далее.

Налоговый аспект

Вопрос, является ли грузовая таможенная декларация документом, подтверждающим право на применение ставки НДС 0% и налоговые вычеты, если заявленные в ней сведения расходятся с данными других первичных документов, весьма спорный. Налоговый кодекс РФ однозначного ответа не дает, официальных разъяснений уполномоченных органов, из которых можно сделать заключение о позиции, занимаемой ими по данной проблеме, тоже нет. Остается одно - анализировать арбитражную практику.

Большинство судебных решений свидетельствуют: расхождения в сведениях, содержащихся в таможенной декларации и других документах, не лишают налогоплательщика права на применение ставки НДС 0% и налоговые вычеты. Правда, при условии, что причины таких расхождений обоснованны и документально подтверждены.

Такая позиция представляется достаточно аргументированной. НК РФ не содержит норм об идентичности показателей всех документов, подтверждающих право экспортера на нулевую ставку и налоговые вычеты. Более того, в ряде ситуаций обеспечить идентичность показателей пока нереально. Ведь в отличие от предприятий, специализирующихся на приемке товаров на суда и работающих в международных портах, многие российские организации просто не располагают оборудованием, которое могло бы обеспечить высокую точность измерений.

В случае выявления при проведении камеральной проверки противоречий между сведениями, содержащимися в декларации по НДС и документах, подтверждающих право на ставку 0% и налоговые вычеты, налоговый орган сообщает об этом налогоплательщику. Последний представляет необходимые пояснения или вносит соответствующие исправления в уже сданные документы в течение пяти дней (п. 3 ст. 88 НК РФ). Налогоплательщик вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (п. 4 ст. 88 НК РФ). Полагаем, что указанные процедуры в рамках проведения камеральной проверки дают налоговому органу возможность проводить администрирование, а налогоплательщику - обосновать причины расхождений между данными ГТД и фактическими данными экспортной операции.

Необходимость истребования налоговым органом в спорных ситуациях дополнительных пояснений и документов подтверждена и Конституционным Судом РФ. Суд в Определении от 12 июля 2006 г. N 267-О указал, что при возникновении у налогового органа, проводящего камеральную проверку, сомнений в правильности уплаты налогов, а тем более при наличии признаков налогового правонарушения он не только имеет право, но и обязан потребовать от налогоплательщика необходимую дополнительную информацию. Обосновывается это тем, что полномочия налогового органа, предусмотренные ст. 88 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер и не позволяют ему произвольно отказаться требовать дополнительные сведения, объяснения и документы.

В рассматриваемой ситуации нужно учитывать и Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53, где сказано, что необходимо исследовать действительный экономический смысл хозяйственной операции, а также выяснить, связана ли планируемая налогоплательщиком выгода с реальной предпринимательской деятельностью.

Совершенно очевидно, что в данном случае претензии налоговых органов, как правило, опираются не на установление необоснованной налоговой выгоды, а на формальные моменты. Поэтому при возникновении споров, связанных с расхождениями в документах экспортеров, задача судов - полно и всесторонне исследовать фактические обстоятельства дела.

Таможенный аспект

Другой возможный вариант действий налогоплательщика, оказавшегося в рассматриваемой ситуации, - периодическое временное декларирование. Согласно ст. 138 Таможенного кодекса РФ (далее - ТК РФ) при вывозе с таможенной территории России российских товаров, в отношении которых не могут быть представлены точные сведения, необходимые для таможенного оформления, допускается подача временной таможенной декларации. После того как товар покинет таможенную территорию РФ, декларант обязан подать полную и надлежащим образом заполненную таможенную декларацию на все российские товары, вывезенные в определенный период времени (п. 2 ст. 138 ТК РФ).

Особенно удобно периодическое временное декларирование биржевых товаров, по которым на момент их отгрузки окончательная цена не известна, поскольку она определяется биржевым котировальным периодом. Однако необходимо учитывать, что в анализируемой ситуации при применении периодического временного декларирования декларант-экспортер может столкнуться со следующими проблемами.

Подпункт 2 п. 4 ст. 138 ТК РФ запрещает вывоз российских товаров в количестве, превышающем заявленное во временной таможенной декларации. Из этого правила есть исключение: случаи, установленные п. 1 и 2 ст. 122 ТК РФ. Допускается изменение количества и состояния товаров вследствие изменения их естественных свойств при нормальных условиях транспортировки и хранения.

Как правило, указанные причины приводят к уменьшению количества или веса товаров. Однако законодатель сделал оговорку и в отношении изменения количества товаров в сторону увеличения. Например, климатические условия зимнего периода оказывают воздействие на состояние нефтехимической продукции (при минусовой температуре ее количество может увеличиться в результате заморозки содержащейся в ней воды). Отсылочная норма абз. 2 п. 4 ст. 138 ТК РФ в контексте п. 1 и 2 ст. 122 ТК РФ определяет случаи, когда декларанты не несут ответственности за утрату или изменение состояния вывозимых товаров: при форс-мажорных обстоятельствах, в случаях, предусмотренных техническими регламентами и стандартами, при изменении сведений о количестве товаров, произошедшем из-за погрешности методов измерения*(1).

Не исключено, что при выявлении в ходе таможенного оформления и контроля превышения количества вывезенных товаров над заявленным во временной декларации, не относящегося к указанным случаям, экспортера обвинят в недекларировании товаров (письмо ФТС России от 9 марта 2005 г. N 01-06/6814). Ответственность за это правонарушение предусмотрена ч. 1 ст. 16.2 КоАП РФ.

По мнению ФТС России, при экспорте одной партии товара таможенные сборы должны уплачиваться при подаче как временной, так и обычной таможенной декларации. В письме от 29 декабря 2004 г. N 01-06/12890 таможенная служба разъяснила: при периодическом временном декларировании таможенные сборы уплачиваются до подачи каждой ГТД (временной и постоянной) или одновременно с ней, т.е. фактически два раза. Такое же мнение было высказано ФТС России в п. 19 Обзора практики рассмотрения ФТС России жалоб физических и юридических лиц на решения, действия (бездействие) таможенных органов в сфере таможенного дела за второе полугодие 2005 г.*(2)

Между тем из положений действующего законодательства такой однозначный вывод не следует. Судебно-арбитражная практика по данному вопросу сложилась противоречивая. Высший Арбитражный Суд РФ свою точку зрения пока не высказал, а на уровне окружных федеральных арбитражных судов сложились два основных мнения.

1. Подача полной декларации после представления временной декларации и уплаты сбора не предусматривает повторную уплату сбора за таможенное оформление*(3).

Такой вывод обосновывается следующим. В соответствии со ст. 357.1, подп. 1 п. 1 ст. 357.7 ТК РФ таможенные сборы уплачиваются хотя и при декларировании товаров, но за таможенное оформление. Как указано в п. 1 ст. 60 ТК РФ, таможенное оформление товаров начинается при их вывозе - в момент представления таможенной декларации (в случаях, предусмотренных ТК РФ, - устного заявления либо совершения иных действий, свидетельствующих о намерении лица провести таможенное оформление). В силу п. 2 этой же статьи таможенное оформление завершается по итогам таможенных операций, необходимых для применения к товарам таможенных процедур, помещения товаров под таможенный режим или для завершения действия этого режима, если он распространяется на определенный срок, а также для исчисления и взимания таможенных платежей.

Согласно ст. 138 ТК РФ после убытия российских товаров с таможенной территории РФ декларант обязан подать полную и надлежащим образом заполненную таможенную декларацию в срок, устанавливаемый таможенным органом по заявлению декларанта. Таким образом, как временная, так и полная таможенная декларация подается в рамках единого комплекса отношений, возникает один объект обложения сбором - действия таможни по оформлению товара, которые завершаются его помещением под определенный таможенный режим. Следовательно, сбор уплачивается однократно.

Пунктом 2 ст. 357.7 ТК РФ предусмотрено, что таможенные сборы уплачиваются по правилам и в формах, которые установлены в отношении таможенных пошлин, налогов. К числу таких правил относятся положения п. 6 ст. 138 ТК РФ, устанавливающие, что вывозные таможенные пошлины уплачиваются одновременно с подачей временной таможенной декларации. Согласно названной норме если подлежащая уплате сумма вывозных таможенных пошлин увеличивается в результате уточнения сведений о товаре, то одновременно с подачей полной и надлежащим образом заполненной таможенной декларации производится доплата суммы сбора.

Кроме того, буквальное понимание п. 7 Постановления Правительства РФ от 28 декабря 2004 г. N 863 исключает уплату таможенного сбора при подаче полной ГТД (после представления временной декларации и уплаты сбора).

2. Таможенные сборы уплачиваются при подаче каждой таможенной декларации, как временной, так и полной, поскольку и в том и другом случае декларанту оказываются публично-правовые услуги, связанные с таможенным оформлением товаров*(4).

Этот вывод обосновывается следующим. В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 357.7 ТК РФ таможенные сборы за таможенное оформление уплачиваются при декларировании товаров, которое в силу п. 1 ст. 124 ТК РФ производится путем заявления сведений о товарах и их таможенном режиме в таможенной декларации. Декларирование начинается с момента подачи таможенной декларации и завершается при принятии таможенным органом решения о выпуске товара с территории РФ.

Следовательно, таможенный сбор является возмездным обязательным платежом за совершение таможенными органами в отношении его плательщиков юридически значимых действий, предоставляющих декларанту право перейти к последующим таможенным операциям в рамках таможенного оформления. Каждое декларирование товара (т.е. подача каждой декларации) должно сопровождаться уплатой таможенного сбора.

В соответствии с п. 1 ст. 357.10 ТК РФ размер таможенного сбора за таможенное оформление должен быть ограничен приблизительной стоимостью оказанных услуг. Поэтому таможенный сбор должен уплачиваться в случае оказания таможенным органом "публичной услуги" - принятия таможенной декларации, что имеет место при подаче как временной, так и полной ГТД.

Кроме того, в соответствии с п. 7 Постановления Правительства РФ от 28 декабря 2004 г. N 863 при повторной подаче таможенной декларации на одни и те же товары, когда заявлен один и тот же таможенный режим (за исключением подачи полной таможенной декларации при периодическом временном декларировании), таможенные сборы уплачиваются в определенном размере - 500 руб. Из данной нормы следует, что в случае подачи полной таможенной декларации при периодическом временном декларировании таможенные сборы уплачиваются по обычной ставке, установленной п. 1 упомянутого Постановления.

В силу п. 1 и 2 ст. 137 ТК РФ при вывозе российских товаров с таможенной территории России по желанию декларанта применяется упрощенный порядок декларирования (ст. 135, 136 и 138 ТК РФ), если это не освобождает декларанта от соблюдения требований и условий, установленных ТК РФ и иными правовыми актами РФ, в части полноты и своевременности уплаты таможенных платежей. Таким образом, по смыслу приведенных положений в их системном единстве выбор соответствующего порядка декларирования призван обеспечить экспортеру максимально выгодный результат. В то же время это создает определенный комплекс прав и обязанностей, реализация которых с учетом баланса публичных и частных интересов не всегда может привести только к позитивным последствиям для декларанта.

Среди мнений независимых специалистов наиболее обоснованной представляется точка зрения об однократной уплате таможенных сборов. При этом обращается внимание на противоречие в п. 7 Постановления Правительства РФ от 28 декабря 2004 г., неоднозначная формулировка которого позволяет сделать вывод как о невзимании таможенных сборов при подаче постоянной декларации после периодического временного декларирования, так и о необходимости применения ставок сборов в обычных размерах, т.е. в той же сумме, что и при подаче временной декларации*(5).

Представляется, что сложившаяся спорная ситуация по таможенным сборам вызвана недостаточно проработанным законодательным регулированием. Еще до принятия Федерального закона от 11 ноября 2004 г. N 139-ФЗ, дополнившего ТК РФ главой 33.1 "Таможенные сборы", высказывалось мнение, что установление вне рамок системы налогов и сборов платежей, обладающих признаками налогов или сборов, но регулирующихся другими законами, допускающими их вольную трактовку уполномоченной службой, неизбежно приведет к подобным проблемам.

К сожалению, судебная практика, сформировавшаяся с 2005 г. (с момента введения нового законодательного регулирования таможенных сборов), подтверждает, что суды пытаются оценивать объемы услуг, якобы оказанных таможенными органами при проведении таможенного оформления. Очевидно, что в данном случае говорить о каких бы то ни было услугах (как в прямом, так и в переносном смысле) в принципе неправильно. Таможенный орган не оказывает услуг, он реализует свои контрольные полномочия. С таким же успехом можно "измерять" объем услуг, которые налогоплательщик получает при проведении налоговых проверок, представляя новые документы, исследование которых также требует дополнительных ресурсов налогового органа.

Надуманные попытки придать действиям таможенных органов характер так называемых услуг привели, в частности, к нечеткому установлению элементов обложения сборами. Так, в главе 33.1 ТК РФ не определен объект обложения таможенными сборами за таможенное оформление. В результате арбитражные суды рассматривают в качестве объекта различные обстоятельства, с наличием которых законодательство может связывать возникновение обязанности по уплате сбора: подачу декларации, таможенное оформление, перемещение товаров через таможенную границу.

Учитывая сложившуюся ситуацию, представляется целесообразным провести мероприятия по совершенствованию законодательства. Поскольку таможенные сборы пока исключены из состава предусмотренных НК РФ, их уплата могла бы регулироваться таможенным законодательством. Причем нужно обязательно использовать элементы, традиционные для налогового законодательства: четко установленный состав плательщиков, объект, базу, ставку, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты, льготы.

А.А. Артемьев,

доцент кафедры "Налоги и налогообложение"

Финансовой академии при Правительстве РФ

"Ваш налоговый адвокат", N 2, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Комментарий к Таможенному кодексу Российской Федерации (постатейный) / Под ред. Ю.Ф. Азарова, Г.В. Баландиной. - М.: Норма, 2004.

*(2) Письмо ФТС России от 9 февраля 2006 г. N 01-06/4153.

*(3) Постановления ФАС Дальневосточного округа от 27, 20 декабря 2006 г. по делу N Ф03-А51/06-2/4840, от 4 октября, 27 сентября 2006 г. по делу N Ф03-А51/06-2/3268, ФАС Поволжского округа от 17 октября 2006 г. по делу N А65-43200/05-СА2-9.

*(4) Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 21 ноября 2007 г. N Ф08-7660/07-2861А, ФАС Северо-Западного округа от 23 апреля 2007 г. по делу N А42-6831/2006, ФАС Поволжского округа от 28 ноября 2006 г. по делу N А12-6670/06, ФАС Западно-Сибирского округа от 20 апреля 2006 г. по делу N Ф04-2288/2006(21712-А27-23).

*(5) Какурин С. Неправомерное увеличение таможенных сборов // ЭЖ-Юрист. - 2006. - N 23.