О составлении и оформлении счетов-фактур (Ю.М. Лермонтов, "Налоговый вестник", N 2, февраль 2008 г.)

О составлении и оформлении счетов-фактур

В настоящей статье приводится анализ арбитражной практики по вопросам составления и оформления счетов-фактур.

Ситуация 1.

Суть дела.

Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по НДС за февраль 2006 года и по результатам проверки принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) за неполную уплату НДС за проверяемый период.

В обоснование принятого решения налоговый орган сослался на неправомерное применение налогового вычета, поскольку представленные счета-фактуры не соответствовали требованиям ст. 169 НК РФ, в частности в них не был указан код причины постановки на учет (КПП) продавца.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Позиция суда.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из того, что налогоплательщиком были соблюдены все требования налогового законодательства для подтверждения права на применение налоговых вычетов.

Порядок предъявления НДС к вычету определен в ст. 172 НК РФ, согласно которой налоговые вычеты, установленные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС.

Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет вышеуказанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных вышеназванной статьей Кодекса, и при наличии соответствующих первичных документов.

Суд счел, что КПП продавца не является обязательным реквизитом счета-фактуры, поэтому его отсутствие не могло служить основанием для отказа в применении налогового вычета.

Согласно подпункту 2 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть приведены наименование, адрес и идентификационные номера (ИНН) налогоплательщика и покупателя. В данной норме отсутствует прямое указание на обязательное отражение в счете-фактуре КПП продавца и покупателя.

Требование об обязательном проставлении в счете-фактуре КПП установлено только п. 12 постановления Правительства РФ от 16.02.2004 N 84 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914": в строках счета-фактуры 2б "ИНН продавца" и 6б "ИНН покупателя" необходимо указывать КПП продавца и покупателя соответственно.

Однако в ст. 169 НК РФ говорится о том, что невыполнение требований к заполнению счета-фактуры, не предусмотренных п. 5-6 ст. 169 настоящего Кодекса, не является достаточным основанием для отказа в принятии к вычету или возмещению НДС.

В НК РФ не внесены изменения о необходимости проставления в счете-фактуре КПП; основным требованием настоящего Кодекса, предъявляемым к счету-фактуре, является только проставление наименования, адреса и ИНН налогоплательщика. Таким образом, можно сделать вывод, что постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 N 84 введено новое, ухудшающее условие для налогоплательщика.

Однако согласно ст. 1, 4 НК РФ такой подзаконный нормативный акт, как постановление Правительства РФ, не может дополнять или изменять законодательные акты о налогах и сборах.

Кроме того, КПП не носит идентификационного характера, как, например, ИНН налогоплательщика.

Следовательно, отсутствие КПП не служит основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС, поскольку это не предусмотрено НК РФ.

(постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 07.05.2007 N Ф08-2086/2007-883А)

Ситуация 2.

Суть дела.

По результатам проведенной камеральной проверки представленной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации по НДС за август 2005 года налоговый орган принял решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Но данным решением налоговый орган уменьшил НДС к возмещению из бюджета.

Основанием для уменьшения НДС стали выводы налогового органа о том, что счета-фактуры, представленные налогоплательщиком, не могли служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению, так как в нарушение подпункта 3 п. 5 ст. 169 НК РФ в них не указаны наименования и адреса грузоотправителя и грузополучателя.

Не согласившись с решением налогового органа в части уменьшения к возмещению НДС, налогоплательщик оспорил его в судебном порядке.

Позиция суда.

Признавая решение налогового органа недействительным, арбитражный суд отклонил доводы о правомерности уменьшения налоговым органом НДС к возмещению из бюджета, так как счета-фактуры, выставленные налогоплательщику его поставщиком, были оформлены с нарушением требований налогового законодательства, а именно подпункта 3 п. 5 ст. 169 НК РФ.

В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса, на налоговые вычеты.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты по НДС производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 настоящего Кодекса.

Согласно ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету или возмещению, и должен отвечать требованиям, предъявляемым к нему.

Если счет-фактура составлен и выставлен с нарушением установленного порядка, то он не может служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению.

Судом установлено, что в спорных счетах-фактурах, выставленных налогоплательщику его поставщиком, отсутствовали наименования и адреса грузополучателя и грузоотправителя. В соответствующих строках были проставлены прочерки. Оба счета-фактуры были выставлены налогоплательщику поставщиком услуг на основании договора об оказании услуг (о передаче полномочий единоличного исполнительного органа организации).

Спора между лицами, участвовавшими в деле, о том, что данные услуги были оказаны по спорным счетам-фактурам, не было, так как налогоплательщик оплатил их, что подтверждалось платежными поручениями.

Налоговый орган не оспаривал, что налогоплательщиком, за исключением недостатков, указанных в оспариваемом решении камеральной проверки, были соблюдены все установленные ст. 169, 171-173, 176 НК РФ условия для применения налоговых вычетов.

Вывод о том, что данные счета-фактуры не свидетельствовали достоверно о праве налогоплательщика на налоговые вычеты, был, по мнению суда, ошибочным и не согласовывался с правовой позицией МНС России, изложенной в письме от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404, в соответствии с которой при оказании услуг, когда отсутствуют понятия "грузоотправитель" и "грузополучатель", в соответствующих строках ставятся прочерки.

Кроме того, в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 02.10.2003 N 384-О указано, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Налоговые вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату НДС. Такой подход согласуется с конституционно-правовым смыслом вычетов по НДС, установленным Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 20.02.2001 N 3-П "По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона "О налоге на добавленную стоимость в связи с жалобой закрытого акционерного общества "Востокнефтересурс".

При вышеизложенных обстоятельствах у суда отсутствовали правовые основания для отказа в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований.

(постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.01.2007, 10.01.2007 N Ф03-А59/06-2/4905)

Ситуация 3.

Суть дела.

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку организации по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов, в том числе НДС, за 2002-2004 годы, по результатам которой он принял решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120, п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату НДС за 2004 год в результате неправильного исчисления налога.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Позиция суда.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд пришел к следующему выводу.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС, документов, подтверждающих уплату сумм этого налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

На основании п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм НДС к вычету.

В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, предусмотренного п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению.

Суд установил, в частности, что часть изображений подписей руководителей некоторых юридических лиц на счетах-фактурах нанесены при помощи клише высокой печати (факсимиле).

НК РФ не предусматривает использование на счете-фактуре факсимильного воспроизведения подписи и печати с помощью технического или иного копирования.

На основании п. 2 ст. 160 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования, электронно-цифровой подписи либо иного аналога собственноручной подписи допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон.

В то же время из п. 3 ст. 2 ГК РФ следует, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации установлены Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), в соответствии со ст. 9 которого все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет и которые могут приниматься к учету, только при условии, что они содержат обязательные реквизиты, в том числе и личные подписи должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственных операций и правильность их оформления (подпункты "е" и "ж" п. 2 ст. 9 Закона N 129-ФЗ).

Законодательство о бухгалтерском учете, равно как и законодательство о налогах и сборах, не предусматривает использование факсимильного воспроизведения подписи руководителя при оформлении первичных документов и счетов-фактур.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о неподтверждении налогоплательщиком права на применение налоговых вычетов, поскольку первичные документы, представленные налогоплательщиком на проверку, не могут быть учтены при исчислении налогов как противоречащие смыслу п. 1 ст. 172 НК РФ.

[постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 N Ф04-8449/2006(29482-А46-33)]

Ситуация 4.

Суть дела.

По результатам камеральной налоговой проверки деклараций по НДС за декабрь 2005 года налоговый орган вынес решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности и предложил уменьшить исчисленную в завышенных размерах сумму НДС, подлежащую возмещению из бюджета. В частности, основанием для этого послужило неправомерное, по мнению налогового органа, применение вычета на основании счетов-фактур, оформленных с нарушением п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, которые не содержали расшифровки подписи руководителя и главного бухгалтера и были подписаны неуполномоченными лицами.

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа недействительным.

Позиция суда.

Суд, принимая решение об удовлетворении заявленных требований, пришел к выводу о соблюдении налогоплательщиком при применении налоговых вычетов положений ст. 169, 171, 172 НК РФ.

В соответствии со ст. 171 НК РФ к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму налога, относятся суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм НДС и принятие на учет вышеуказанных товаров (работ, услуг).

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 данной статьи Кодекса, не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Налоговый орган отказал в применении вычета НДС на основании счетов-фактур, выставленных налогоплательщику поставщиком, в связи с отсутствием расшифровки подписи руководителя и главного бухгалтера организации-поставщика.

Из п. 6 ст. 169 НК РФ следует, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

В данной норме НК РФ не содержится требований об обязательной расшифровке подписей лиц, выдавших счета-фактуры.

Поэтому отсутствие расшифровки подписей лиц, выдавших счет-фактуру, не может являться основанием для отказа в применении налоговых вычетов, если нет достоверных данных о том, что подписи принадлежат неуполномоченным лицам.

В рассматриваемом случае судом было установлено, что представленные счета-фактуры соответствовали требованиям, установленным п. 6 ст. 169 НК РФ, так как до вынесения решения налогоплательщик вместе с возражениями к акту проверки представил исправленные счета-фактуры, содержащие расшифровки подписи руководителя и главного бухгалтера поставщика, а также приказ о возложении обязанностей главного бухгалтера поставщика на заместителя главного бухгалтера.

В связи с этим суд пришел к выводу о законности заявленных налогоплательщиком вычетов.

Не нашел также своего документального подтверждения довод налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком вычета по счетам-фактурам, подписанным неуполномоченными лицами.

Имеющиеся в материалах дела приказы и доверенность подтверждали правомочия соответствующих лиц на подписание счетов-фактур от имени руководителя и главного бухгалтера соответственно.

Учитывая вышеизложенное, а также то, что налогоплательщиком были соблюдены все установленные законом условия для применения налогового вычета, суд удовлетворил заявленные требования, признав недействительным решение налогового органа.

(постановление ФАС Уральского округа от 07.02.2007 N Ф09-252/07-С2)

Ситуация 5.

Суть дела.

Налогоплательщик представил в налоговый орган налоговую декларацию по НДС за IV квартал 2005 года вместе с платежными документами, первичной документацией, счетами-фактурами. В результате проверки данных документов налоговый орган установил, что в нарушение ст. 169, 171, 172 НК РФ налогоплательщик неправомерно включил в налоговые вычеты сумму НДС, предъявленную к уплате поставщиком товара по счету-фактуре, который содержал наименование товара на иностранном языке, что не соответствовало требованиям законодательства Российской Федерации; следовательно, данный счет-фактура не мог быть принят в подтверждение права налогоплательщика на налоговый вычет.

По результатам камеральной проверки налоговый орган вынес решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и о доначислении НДС за IV квартал 2005 года.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с требованием признать решение недействительным в части доначисления НДС.

Позиция суда.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд признал обоснованным вывод налогового органа о неправомерности предъявления НДС к вычету, так как налогоплательщиком не были соблюдены требования, предъявляемые к счету-фактуре, предусмотренные п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. В счете-фактуре содержалось наименование товара на иностранном языке; в отдельных случаях оно вообще не было указано, а был приведен товарный знак товара, что противоречило вышеуказанным требованиям НК РФ.

Согласно п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, документирование имущества, обязательств и иных фактов хозяйственной деятельности осуществляется на русском языке или должно иметь построчный перевод на русский язык.

Из Закона РФ от 23.09.1992 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров", который действовал в проверяемый период времени, следовало, что товарный знак является условным символическим обозначением, размещаемым на товарах или на упаковке и служащим для индивидуализации товаров конкретных юридических или физических лиц (товаропроизводителей).

Помимо указания в счете-фактуре товарного знака товара, необходимо было указать в силу закона и само наименование товара, поскольку идентифицировать товар только по товарному знаку на иностранном языке не представлялось возможным.

При несоблюдении требований, предъявленных к счету-фактуре, принятие сумм НДС к вычету должно было противоречить налоговому законодательству, поскольку п. 2 ст. 169 НК РФ предусматривает, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 настоящей статьи Кодекса, не могут служить основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Утверждение налогоплательщика о том, что некоторые наименования товаров указаны в первоначально представленном счете-фактуре полностью на русском языке и, следовательно, налоговый вычет по ним применен правомерно, не соответствовали налоговому законодательству. Основанием для применения налоговых вычетов должен был служить счет-фактура как цельный документ, а не отдельные строки с наименованием товара, содержавшиеся в счете-фактуре.

Кроме того, представление налогоплательщиком в более поздние по сравнению со сроками проведения камеральной проверки документов, обосновывавших его право на применение налоговых вычетов, при отсутствии возражений со стороны налогового органа могло быть принято во внимание при разрешении вопроса о взыскании налоговых санкций, но не могло служить основанием для признания решения налогового органа недействительным.

(постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.01.2007, 17.01.2007 N Ф03-А51/06-2/5126)

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Налоговый вестник", N 2, февраль 2008 г.