Налогообложение иностранных кредитов и займов (Л. Кисурина, "Финансовая газета", N 12, март 2008 г.)

Налогообложение иностранных кредитов и займов

Практика заимствований у зарубежных компаний и банков является весьма распространенной в Российской Федерации. Здесь мы рассмотрим налогообложение иностранных кредитов и займов, акцентируя внимание на самых сложных и спорных вопросах налогообложения.

В соответствии с п. 11 ст. 250 и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных доходов и расходов включаются положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.

Курсовые разницы (положительные и отрицательные) в связи с переоценкой суммы долгового обязательства в виде займа, выданного в иностранной валюте, учитываются для целей налогообложения прибыли российской организацией-заемщиком и определяются в налоговом учете на дату прекращения (исполнения) долгового обязательства по возврату кредита с учетом процентов (предусмотренных кредитным договором) и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло ранее (пп. 7 п. 4, п. 8 ст. 271, пп. 6 п. 7, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Порядок определения предельного процента по долговым обязательствам в иностранной валюте согласно п. 1 ст. 269 НК РФ налогоплательщик отражает в учетной политике, выбирая один из двух способов расчета предельной суммы процентов, признаваемых расходом:

предельная сумма процентов определяется как средний уровень процентов по сопоставимым кредитам;

предельная сумма процентов по долговым обязательствам в иностранной валюте принимается равной 15%.

В российском законодательстве имеется ограничение, связанное с деятельностью организаций, учредителями которых являются иностранные компании, являющиеся по отношению к заемщику аффилированными лицами.

Согласно п. 2 ст. 269 НК РФ аффилированность возникает в следующих случаях:

иностранная организация прямо или косвенно владеет более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) российской организации - заемщика;

иностранная организация выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

При этом аффилированость возникает также в случаях, если заемщиком выступает российская организация, при условии, что последняя является аффилированным лицом иностранной организации, владеющей более чем 20% уставного капитала, независимо от того, имеются или не имеются перед ней непогашенные долговые обязательства (письмо Минфина России от 04.04.07 г. N 03-03-06/1/212).

Задолженность по займам, полученным от аффилированных иностранных организаций, которая более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний - более чем в 12,5 раза) превышает собственный капитал организации, признается контролируемой задолженностью. В этом случае организации необходимо на последнее число каждого отчетного периода рассчитывать коэффициент капитализации, который определяется исходя из величины контролируемой задолженности, собственного капитала и доли иностранного участника в уставном капитале. Проценты, начисленные по контролируемой задолженности, можно учесть в составе расходов только после их корректировки на коэффициент капитализации.

В соответствии с п.п. 2, 3 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, начисленных по контролируемой задолженности, которая признается в составе расходов при исчислении налога на прибыль, определяется по следующей формуле:

                      ПП = П : (КЗ : (СК х Д : 3),

где ПП - предельная величина процентов;

П - фактически начисленные проценты;

СК - собственный капитал;

КЗ - непогашенная контролируемая задолженность;

Д - доля иностранной компании в уставном капитале.

При этом если предельная величина процентов больше фактически начисленной, то в составе расходов учитываются только фактически начисленные проценты.

В случае если предельная величина процентов меньше фактически начисленной, то расходами признается только скорректированная величина процентов.

Положительная разница между величиной процентов до и после корректировки в целях исчисления налога на прибыль приравнивается к дивидендам, т.е. эту сумму не только нельзя будет учесть в составе расходов, но и из нее, возможно, придется еще и удержать налог на прибыль иностранной организации.

Величина собственного капитала определяется в виде разницы между активами и обязательствами, однако при определении величины собственного капитала в соответствии с п. 2 ст. 269 НК РФ в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

В соответствии с п. 4 ст. 13 НК РФ единый социальный налог относится к налогам и сборам. В п. 2 письма Минфина России от 23.01.07 г. N 03-03-06/1/23 высказано мнение, что задолженность по взносам на обязательное пенсионное страхование не относится к задолженности по налогам и сборам. Следовательно, учитывая мнение чиновников, при определении собственного капитала следует воспользоваться следующим алгоритмом расчета: разница между активами и обязательствами - это разница между итоговой строкой баланса и суммой долгосрочных и краткосрочных обязательств (стр. 700 "Баланс" - (стр. 590 "Итого по разделу IV" + стр. 690 "Итого по разделу V), т.е. данная разница является итогом раздела III баланса (стр. 490).

Таким образом, собственный капитал (СК) определяется как сумма раздела III баланса и задолженности по налогам и сборам, внебюджетным фондам за минусом задолженности на обязательное пенсионное страхование:

СК = стр. 490 "Итого по разделу III" + стр. 624 "Задолженность по налогам и сборам" + стр. 623 "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами" - Задолженность перед Пенсионным фондом.

В случае если предприятие убыточно и в результате итог раздела III баланса отрицательный или полученная разница между итогом раздела III баланса и кредиторской задолженностью по налогам и сборам - отрицательная величина, то для целей налогообложения прибыли величина предельных процентов по долговым обязательствам российской организации перед иностранной организацией, учитываемая в составе внереализационных расходов, равна нулю. В этом случае согласно правилам п. 4 ст. 269 НК РФ вся сумма начисленных процентов приравнивается в целях налогообложения к дивидендам (письмо УФНС России по г. Москве от 18.04.06 г. N 20-12/31077).

Доходы, выплачиваемые нерезиденту Российской Федерации в виде процентов и дивидендов облагаются налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты дохода (п.п. 1, 3 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Налоги с доходов, полученных участником (акционером) - иностранной организацией от источника в Российской Федерации, исчисляются и удерживаются российской организацией, выплачивающим доход, при выплате дохода в валюте выплаты дохода (п. 1 ст. 310, п. 4 ст. 286 НК РФ). С 1 января по 31 декабря 2008 г. действие абзаца седьмого п. 1 ст. 310 в части уплаты налога в иностранной валюте приостановлено Федеральным законом от 24.07.07 г. N 198-ФЗ. Уплату налога следует производить в рублях по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату перечисления налога.

В п. 2 ст. 310 предусмотрены следующие случаи, при которых налог не выплачивается:

налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;

в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, ст. 284 НК РФ предусмотрена налоговая ставка 0%;

выплата доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в Российской Федерации при их перечислении иностранным организациям;

выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ. При этом в случае выплаты доходов российскими банками по операциям с иностранными банками подтверждения факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников.

Российская организация как налоговый агент обязана перечислить удержанную сумму налога с дохода в виде процентов в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации (абзац второй п. 2 ст. 287 НК РФ).

В общем случае доход иностранной организации в виде дивидендов подлежит обложению налогом на прибыль по ставке 15%, а доход в виде процентов по займу - по ставке 20% (за исключением случаев, когда международным договором об избежании двойного налогообложения установлено иное) (пп. 2 п. 3, пп. 1 п. 2 ст. 284, абзацы второй, четвертый п. 1 ст. 310, ст. 7 НК РФ).

Если налоговый агент выплачивает иностранной организации доходы, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом на прибыль в Российской Федерации по пониженным ставкам, то исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ (п. 3 ст. 310 НК РФ).

В качестве примера такого соглашения можно привести Соглашение между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29 мая 1996 г., ратифицированное Федеральным законом от 18.12.96 г. N 158-ФЗ (далее - Соглашение), которое предусматривает, что российский налог на прибыль, взимаемый с дивидендов, выплачиваемых резидентами Российской Федерации резидентам ФРГ, в соответствии со ст. 10 Соглашения не может превышать:

5% валовой суммы дивидендов, если доля участия резидента ФРГ в российской организации составляет не менее 10% уставного капитала и не менее 160 000 немецких марок или эквивалентную сумму в рублях;

15% валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Кроме того, протоколом к Соглашению установлено, что проценты, выплачиваемые российскими организациями, в которых участвуют организации - резиденты ФРГ, при исчислении налога на прибыль учитываются в составе расходов без ограничений (п. 3 протокола к Соглашению).

В то же время, по мнению Минфина России, проценты по займу, предоставленному российской организации учредителем - резидентом ФРГ, в целях налогообложения прибыли должны учитываться по правилам, предусмотренным ст. 269 НК РФ, так как согласно протоколу к Соглашению вычет процентов из налогооблагаемой прибыли не может превышать сумм процентов, которые уплачивались бы по договору между независимыми предприятиями при сопоставимых условиях (письмо Минфина России от 11.03.03 г. N 04-06-05/1/14). Однако существует и арбитражная практика, опровергающая утверждения Минфина России (постановление ФАС Московского округа от 25.07.05 г. N КА-А40/6616-05).

При применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык.

При представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в п. 1 ст. 312 НК РФ, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.

Выполняя функции налогового агента российская организация - заемщик обязана представить в налоговый орган по месту своего нахождения Налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов по форме, утвержденной приказом МНС России от 14.04.04 г. N САЭ-3-23/286@, правила заполнения которого установлены Инструкцией по заполнению формы Налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденной приказом МНС России от 03.06.02 г. N БГ-3-23/275.

До настоящего времени не решен вопрос о выполнении обязанностей налогового агента в тех случаях, когда заимодавцем выступает российская организация, а задолженность признается контролируемой со стороны иностранной компании.

На необходимость начислить налог по ставке 15% заемщиком с положительной разницы между фактическими процентами и предельными процентами указано в письме Минфина России от 09.07.07 г. N 03-03-06/1/473. Данная разница, по мнению специалистов главного финансового ведомства, подлежит удержанию у организации-заимодавца и перечислению в бюджет заемщиком.

В письме Минфина России от 11.07.07 г. N 03-03-06/1/480 высказана противоположная позиция, сформулированная следующим образом: ":налогообложение у источника выплаты доходов российским организациям в виде процентов по долговым обязательствам, оформленным договором займа с российскими организациями, Кодексом не предусмотрено".

Л. Кисурина,

аудиторская фирма "Ларика"

"Финансовая газета", N 12, март 2008 г.