Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль для отдельных категорий налогоплательщиков и в связи с особыми обстоятельствами отдельных операций (С. Пономарев, "Финансовая газета", N 12, март 2008 г.)

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль для
отдельных категорий налогоплательщиков и в связи с особыми
обстоятельствами отдельных операций

На основании п. 3 ст. 249 НК РФ особенности определения доходов от реализации для отдельных категорий налогоплательщиков либо доходов от реализации, полученных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ.

Статьями 290, 293, 295, 298, 302, 303 НК РФ регулируются особенности определения доходов отдельными категориями налогоплательщиков.

Исходя из изложенного отдельные особенности определения доходов установлены в отношении банков, страховых организаций (страховщиков), негосударственных пенсионных фондов, профессиональных участников рынка ценных бумаг. Кроме того, такие особенности установлены в отношении страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, в соответствии со ст. 294.1 НК РФ, и иностранных организаций в соответствии со ст. 306-309 НК РФ.

Главой 25 НК РФ установлены особенности определения и некоторых других доходов. Такими доходами, в частности, являются в соответствии со:

ст. 276 НК РФ - доходы, полученные участниками договора доверительного управления имуществом (письмо Минфина России от 29.12.04 г. N 03-03-02-04/1/108);

ст. 280 НК РФ - доходы, получаемые по операциям с ценными бумагами (письмо Управления МНС России по г. Москве от 18.08.04 г. N 21-09/53945);

ст. 281 НК РФ - доходы, получаемые по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами (письмо Управления МНС России от 04.12.03 г. N 21-09/67488);

ст. 275 НК РФ - доходы, полученные от долевого участия в других организациях;

ст. 277 НК РФ - доходы, полученные при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда);

ст. 278 НК РФ - доходы, полученные участниками договора простого товарищества;

ст. 279 НК РФ - доходы, полученные при уступке (переуступке) права требования;

ст. 282 НК РФ - доходы, полученные по сделкам РЕПО с ценными бумагами;

ст. 301-305 НК РФ - доходы, полученные по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

В свою очередь, в соответствии с п. 3 ст. 253 НК РФ особенности определения расходов банков, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, организаций потребительской кооперации, профессиональных участников рынка ценных бумаг и иностранных организаций устанавливаются с учетом положений ст. 291, 292, 294, 296, 297, 299, 300, 307, 308, 309 и 310 НК РФ.

При определении налоговой базы по всем операциям, для которых главой 25 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы, у налогоплательщика может появиться большое количество вопросов, о чем свидетельствуют многочисленные решения арбитражных судов. Помочь оценить в конкретной ситуации степень налоговых рисков налогоплательщикам, для которых установлены особые обстоятельства определения доходов и расходов, поможет данная статья, в которой на примере судебных постановлений раскрываются отдельные проблемы формирования налоговой базы.

Особенности определения доходов страховых организаций (страховщиков)

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 293 НК РФ к доходам страховых организаций в целях налогообложения относятся страховые премии (взносы) по договорам страхования, сострахования и перестрахования.

На основании ст. 2 Закона Российской Федерации от 27.11.92 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 29.11.07 г.) страхованием признаются отношения по защите интересов физических и юридических лиц, Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований при наступлении определенных страховых случаев за счет денежных фондов, формируемых страховщиками из уплаченных страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков. Страховой деятельностью (страховым делом) является сфера деятельности страховщиков по страхованию, перестрахованию, взаимному страхованию, а также страховых брокеров, страховых актуариев по оказанию услуг, связанных со страхованием, с перестрахованием.

Согласно п. 1 ст. 6 Закона N 4015-1 страховщиками являются юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации для осуществления страхования, перестрахования, взаимного страхования и получившие лицензии в установленном указанным Законом порядке.

Пунктом 2 ст. 6 Закона N 4015-1 установлено, что страховщики осуществляют оценку страхового риска, получают страховые премии (страховые взносы), формируют страховые резервы, инвестируют активы, определяют размер убытков или ущерба, производят страховые выплаты, осуществляют иные связанные с исполнением обязательств по договору страхования действия.

В постановлении ФАС Поволжского округа от 30.01.07 г. N А65-21690/05 проанализирована ситуация, по результатам которой налоговый орган пришел к выводу о занижении налогоплательщиком налога на прибыль за 2002 г. вследствие невключения в налоговую базу страховой премии, полученной налогоплательщиком - страховой компанией по договору добровольного страхования работников страхователя, причитающейся налогоплательщику за страхование уволенных в период с момента заключения договора до конца 2002 г. работников пропорционально времени, в течение которого действовало страхование.

Суд установил, что между налогоплательщиком (страховщиком) и страхователем был заключен договор от 10 января 2002 г., по которому предусматривалось страхование за счет средств страхователя его работников на случай утраты трудоспособности или смерти застрахованных лиц от несчастного случая на производстве.

Срок договора был определен в один год.

При заключении договора стороны согласовали общую страховую премию налогоплательщику из расчета на каждого застрахованного работника.

Согласно ст. 954 ГК РФ размер страховой премии может быть изменен соглашением сторон.

В течение срока действия договора его сторонами были подписаны два дополнительных соглашения, в соответствии с которыми уменьшались численность застрахованных работников и размер страховой премии на каждого застрахованного работника.

Договором были предусмотрены основания его досрочного расторжения, в числе которых изменение (уменьшение) численности застрахованных работников не указано.

Стороны также предусмотрели, что при досрочном прекращении договора по требованию страхователя в части уволенных работников страховщик имеет право на часть страховой премии пропорционально времени, в течение которого действовало страхование на застрахованного работника, оставшаяся часть страховой премии в случае изменения страховой суммы перераспределяется между застрахованными работниками в зачет страховой премии в соответствии с согласованным тарифом к дополнительному соглашению.

В учетной политике налогоплательщика на 2002 г. в целях налогообложения определено, что учет доходов и расходов производится согласно признанию доходов и расходов при методе начисления, и предусмотрено, что доходы в виде страховых премий (взносов) по договорам страхования, за исключением долгосрочных договоров страхования жизни, признаются при вступлении договора в силу (с даты начала ответственности перед страхователем) в размере всей суммы страхового взноса.

В связи с изменением обстоятельств (увольнение застрахованных работников, прием на работу новых работников) налогоплательщиком были внесены изменения в заключенный договор от 10 января 2002 г., при этом размер страховой премии сторонами изменен не был.

Страхователь уплатил налогоплательщику по договору с учетом дополнительных соглашений страховую премию именно в размере, предусмотренном договором от 10 января 2002 г. (поскольку дополнительными соглашениями, по мнению суда, ее не изменяли). В соответствии со ст. 271 НК РФ указанный доход был включен в налоговый период за 2002 г. и с него полностью был уплачен налог на прибыль. Иные выплаты страхователем страховщику не производились.

Таким образом, поскольку по результатам налоговой проверки за 2002 г. с применением метода начисления налогоплательщику был начислен налог на предполагаемый доход, требования налогоплательщика о признании недействительным указанного решения налогового органа были удовлетворены.

Особенности определения налоговой базы
по операциям с ценными бумагами

В письме Управления МНС России по г. Москве от 11.07.03 г. N 26-08/38889 сказано, что для целей налогообложения следует принимать ту цену реализации ценной бумаги, которая принимается в соответствии с п. 6 ст. 280 НК РФ. Под такой ценой при реализации (выбытии) ценной бумаги, как это следует из п. 6 ст. 280 НК РФ, понимается:

при наличии информации об интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге - минимальная цена сделки, определяемая по пп. 1, или средневзвешенная цена аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги с учетом 20%-ного отклонения, определяемая в соответствии с пп. 2 п. 6 ст. 280 НК РФ. Если имеется информация как об интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, так и о средневзвешенной цене аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать, какая из цен (определяемая по пп. 1 или по пп. 2 п. 6 ст. 280 НК РФ) применяется для оценки цены реализации ценной бумаги, не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, в целях налогообложения;

при отсутствии информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам - расчетная цена, уменьшенная на 20%.

В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено указанной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки; до тех пор, пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случае отклонения более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В соответствии с п. 3 ст. 40 НК РФ рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п.п. 4-11 ст. 40 НК РФ.

При отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя. При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Положения, предусмотренные п.п. 3 и 10 ст. 40 НК РФ, при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных главой 25 НК РФ.

В случае реализации ценной бумаги по цене выше рыночной, определяемой в соответствии с п. 6 ст. 280 НК РФ, для оценки получаемых доходов применяется фактическая цена сделки.

Изложенное подтверждается судебной практикой. Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 20.03.07 г. N А82-3804/2006-14 сказано, что расчетная цена определяется в целях ее сравнения с фактической ценой продажи и необходима для вывода о допустимости принятия для исчисления налоговой базы цены, по которой акции фактически проданы, либо о необходимости ее корректировки.

Вместе с тем п. 6 ст. 280 НК РФ не предусматривает наступления последствий для случаев, когда для определения налоговой базы не может быть принята фактическая цена реализации ценных бумаг. Отсутствует в нем и предписание налогоплательщику об обязательном исчислении дохода в целях налогообложения по расчетной цене, в том числе определяемой применительно к стоимости чистых активов (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 16.11.06 г. N А29-1506/2006а).

ФАС Уральского округа в постановлении от 28.03.07 г. N Ф09-2084/07-С3 рассмотрел ситуацию, в которой налоговый орган при определении рыночных цен использовал данные отчета независимого оценщика об определении рыночной стоимости обыкновенных акций, проданных налогоплательщиком, по состоянию на 1 февраля 2004 г. Учитывая, что реализация акций производилась в 2002-2004 гг., суд указал, что данные отчета за 2004 г. не могут быть распространены на 2002 г. и 2003 г. соответственно.

При определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами необходимо также учитывать следующее.

Как указано в письме Управления МНС России по г. Москве от 18.02.04 г. N 26-08/10738, ст. 280 и 274 НК РФ, определяющими особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не установлено ограничений в части покрытия убытков, полученных по основной деятельности в одном отчетном (налоговом) периоде, за счет прибыли по ценным бумагам.

Учитывая изложенное, убытки, полученные по основной деятельности в одном отчетном (налоговом) периоде, можно покрыть за счет прибыли по ценным бумагам, полученной в том же отчетном (налоговом) периоде.

По мнению Управления МНС России по г. Москве, изложенному в письме от 16.06.03 г. N 26-12/31441, если от операций с ценными бумагами получена прибыль, то на основании ст. 249 НК РФ она включается в общую налоговую базу налогоплательщика, в том числе если он занимается несколькими видами деятельности. В том случае, если от операций с ценными бумагами получена прибыль, а по другим видам деятельности - убыток, то при определении общей налоговой базы по налогу на прибыль убыток от основной деятельности уменьшается за счет прибыли по операциям с ценными бумагами.

Пунктом 2 ст. 274 НК РФ установлено, что налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ (ставка - 24%), определяется налогоплательщиком отдельно.

В соответствии с п. 10 ст. 280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее), в порядке и на условиях, которые установлены ст. 283 НК РФ. При этом убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены организацией - непрофессиональным участником рынка ценных бумаг на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг (ст. 280 НК РФ). Согласно данной статье в течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами (данное положение также не распространяется на профессиональных участников рынка ценных бумаг) (письмо Управления МНС России по г. Москве от 16.01.03 г. N 26-12/3592).

Судебная практика по данному вопросу неоднозначна. Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 23.04.07 г. N А43-17598/2006-35-680 указал, что налоговая база по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами определяется отдельно от прочих операций по реализации товаров (работ, услуг). Возможность уменьшения налогоплательщиком прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка от основной деятельности налоговым законодательством не предусмотрена, равно как и возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли, сформированной по всем видам операций, на убытки, полученные от операций с ценными бумагами.

Однако, по мнению ФАС Северо-Западного округа, изложенному в постановлении от 18.09.06 г. N А56-60070/2005, прибыль от осуществляемых обществом операций с ценными бумагами облагается налогом по общей ставке, предусмотренной п. 1 ст. 284 НК РФ. Суд пришел к выводу, что полученные налогоплательщиком убыток по основным видам деятельности и прибыль по операциям с ценными бумагами составляют единую налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, облагаемую по ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ. При этом суд учел, что налогоплательщиком налоговая база по основным видам деятельности и по операциям с ценными бумагами определена отдельно. Аналогичную позицию занял ФАС Северо-Западного округа в постановлениях от 28.03.05 г. N А05-8564/04-19 и от 12.05.04 г. N А05-11820/03-18

Таким образом, учитывая позицию Минфина России по данному вопросу, а также сформировавшуюся арбитражную практику, при определении общей налоговой базы по налогу на прибыль убыток от основной деятельности правомерно уменьшать на сумму прибыли по операциям с ценными бумагами. В случае если величина убытка от основной деятельности превышает прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, объекта налогообложения по налогу на прибыль не образуется.

С. Пономарев,

советник государственной гражданской службы

Российской Федерации 3 класса

"Финансовая газета", N 12, март 2008 г.