Возмещение НДС для фирм, торгующих только в Российской Федерации, и экспортеров (Д. Корнилов, "Финансовая газета", N 12, март 2008 г.)

Возмещение НДС для фирм, торгующих только в Российской Федерации,
и экспортеров

Возмещение НДС по операциям на внутреннем рынке и экспортным операциям является важным вопросом для большинства налогоплательщиков. Прежде всего это обусловлено тем, что на практике налогоплательщики при возмещении налога сталкиваются с определенными трудностями, в том числе связанными с порядком возмещения налога в отдельных ситуациях, с представлением подтверждающих документов и пр. Важным обстоятельством является то, что в настоящее время НК РФ устанавливает единый порядок возмещения НДС как в отношении операций на внутреннем рынке, так и в отношении экспортных операций. Данный порядок регламентирован положениями ст. 176 НК РФ. Однако следует учесть, что порядок возмещения налога в отношении операций на внутреннем рынке и при экспорте имеет некоторые особенности, которые и будут рассмотрены в настоящей статьей.

Возмещение НДС, уплаченного на внутреннем рынке

Следует учесть, что положения ст. 176 НК РФ применяются только в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с п.п. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ. Полученная разница подлежит возмещению в соответствии с положениями ст. 176 НК РФ.

Многих налогоплательщиков волнует вопрос о возможности применения вычета по налогу в ситуации, когда в периоде применения вычета налог к уплате в бюджет не исчислен. Поэтому следует учитывать, что нормами главы 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов налога по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги). Реализация товаров (работ, услуг) по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является в силу закона условием применения налоговых вычетов. В связи с этим декларация с суммой налога к возмещению подается и при отсутствии в отдельном периоде налога к уплате. Данное мнение выражено, в частности, и в постановлении ВАС РФ от 03.05.06 г. N 14996/05.

Право на возмещение положительной разницы по налогу может быть реализовано в пределах трехлетнего срока (п. 2 ст. 173 НК РФ). Данное право считается утраченным, когда налоговая декларация подана по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода. Понятие "соответствующий налоговый период" в НК РФ не раскрывается. Однозначная судебная практика по данному вопросу также не сформирована. Поэтому содержание данного понятия может быть истолковано и как период совершения операции, и как период, в котором у налогоплательщика появилось право на вычет. При этом при возникновении спора с налоговой инспекцией о порядке исчисления срока для возврата налога следует учитывать, что к отношениям, связанным с возмещением НДС не применяются положения ст. 78 НК РФ. Сказанное подтверждается, в частности, и правоприменительной практикой. Суды указывают на то, что в ст. 78 НК РФ установлены сроки для возврата переплаты налога из бюджета. Суммы НДС, подлежащие возмещению, уплачиваются продавцу товара, а не в бюджет, поэтому переплаты налога применительно к положениям главы 21 НК РФ не возникает, и отношения по возврату НДС регулируются нормой п. 2 ст. 173 НК РФ.

Возмещение налога производится в форме зачета либо возврата. При этом право на возмещение появляется после принятия налоговой инспекцией решения о возмещении НДС. Данный вывод следует, в частности, из положений раздела Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах базы данных "Расчеты с бюджетом", утвержденных приказом ФНС России от 16.03.07 г. N ММ-3-10/138@. Согласно данному разделу уменьшение заявленной к возмещению суммы налога в карточке "Расчеты с бюджетом" производится только после вынесения решения по результатам налоговой проверки. Возможность возместить налог после принятия налоговой инспекцией соответствующего решения, по нашему мнению, не влечет какие-либо риски. В настоящее время налоговый период по НДС составляет три месяца, т.е. равен периоду проведения камеральной проверки. Поэтому если в следующем периоде будет представлена декларация с суммой налога к уплате, то данный налог, возможно, и не придется платить в бюджет. При наличии решения о возмещении сумма налога может быть зачтена в счет уплаты очередного платежа.

Для реализации права на возмещение налога в налоговую инспекцию представляется налоговая декларация. Требование о представлении налогоплательщиком каких-либо иных документов одновременно с налоговой декларацией НК РФ не содержит. Между тем в ситуации, когда налогоплательщику причитается возврат налога из бюджета, налоговая инспекция в ходе проведения налоговой проверки декларации вправе истребовать дополнительные документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов. Такими документами являются, в частности, счета-фактуры, первичные документы. Данное право налогового органа вытекает из положений п. 8 ст. 88 НК РФ.

На возможность истребования дополнительных документов в ходе проведения проверки декларации, на основании которой налогоплательщику причитается возврат налога, указано и в письме Минфина России от 27.12.07 г. N 03-02-07/2-209. Перед главным финансовым ведомством страны был поставлен вопрос о применении п. 8 ст. 88 НК РФ при проведении камеральных налоговых проверок налоговых деклараций по НДС, в которых налогоплательщиком не заявлено право на возмещение налога. Отвечая на данный вопрос, Минфин России указал на возможность истребования дополнительных документов только при проведении проверки налоговой декларации в соответствии с п. 1 ст. 176 НК РФ, т.е. если в декларации указана сумма НДС к возврату.

Кроме того, одновременно с налоговой декларацией налогоплательщику целесообразно представить и заявление о возмещении НДС путем возврата, в котором, в частности, будут указаны банковские реквизиты для перечисления денежных средств, либо заявление о возмещении путем зачета налога в счет уплаты предстоящих налоговых платежей. Указанные требования могут быть сформулированы и в одном документе. Данное заявление оформляется в соответствии с требованиями ст. 176 НК РФ.

В отношении представленной декларации налоговая инспекция проводит камеральную налоговую проверку по правилам, установленным ст. 88 НК РФ. В соответствии с требованиями данной статьи на проведение камеральной проверки, как уже было сказано, отводится три месяца. Срок проведения такой проверки начинает исчисляться с даты представления налоговой декларации. В ходе проведения камеральной проверки налоговая инспекция проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению. Какие действия налоговая инспекция предпримет по окончании камеральной проверки, зависит от того, будут ли ею выявлены какие-либо нарушения законодательства о налогах и сборах. Поэтому, в случае если по окончании камеральной проверки не будут выявлены нарушения, в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении налога.

На практике налоговая инспекция нередко нарушает установленные сроки для принятия решения, что может быть вызвано различными административными проволочками. В случае такого нарушения у налогоплательщика возникает право обратиться в арбитражный суд с иском о признании бездействия налоговой инспекции незаконным. В случае нарушения налоговой инспекцией срока для принятия решения о возмещении и при наличии в декларации за очередной период суммы налога к уплате в бюджет такой налог, по нашему мнению, должен быть перечислен в бюджет. Сказанное объясняется тем, что отсутствие решения о возмещении налога само по себе не означает, что налог будет возмещен и налоговая инспекция произведет зачет данной суммы в счет уплаты очередного платежа. Уплатить налог в данной ситуации необходимо еще и для того, чтобы исключить возможность начисления пеней и штрафа.

В случае если в ходе проведения камеральной проверки будут выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, налоговая инспекция составляет акт налоговой проверки. Затем в течение 15 дней с момента получения акта налогоплательщик вправе представить мотивированные письменные возражения по акту. В дальнейшем в течение 10 дней по результатам рассмотрения акта проверки налоговая инспекция выносит одно из двух решений: о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения. Одновременно с указанными решениями выносится решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению. Информация о принятых решениях должна быть доведена до сведения налогоплательщика.

В какой форме будет производиться возмещение налога - путем зачета или возврата - зависит, в частности, от наличия или отсутствия у налогоплательщика задолженности по налогам, пеням и штрафам. В случае если такая задолженность имеется, то налоговая инспекция самостоятельно производит зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения задолженности. Если такой задолженности не имеется, то сумма налога возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. При наличии письменного заявления суммы, подлежащие возврату, могут быть также направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу или иным федеральным налогам. Налоговая инспекция принимает отдельное решение о зачете (возврате) суммы налога. Данное решение принимается одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично).

Налоговая инспекция направляет в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня принятия решения о возврате поручение на возврат налога. Территориальный орган Федерального казначейства в течение пяти дней со дня получения указанного поручения осуществляет возврат налога. В этот же срок налоговая инспекция должна быть уведомлена о дате возврата и сумме возвращенных денежных средств.

При нарушении сроков возврата налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Возмещение НДС по экспортным операциям

Как и в ситуации с возмещением НДС на внутреннем рынке, порядок, установленный ст. 176 НК РФ, действует в случае, если сумма налоговых вычетов превышает сумму НДС к уплате. Собственно процедура возмещения налога, последовательность действий налоговой инспекции, установленные сроки принятия решения, возврата налога и пр. уже подробно представлены. Для подтверждения права на возмещение НДС по экспортным операциям камеральной проверке подвергаются налоговая декларация и документы, установленные ст. 165 НК РФ. Перечень данных документов является исчерпывающим. Указанные документы представляются для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в срок не позднее 180 календарных дней с даты проведения операции. Особенностью камеральной проверки в рассматриваемом случае является то, что трехмесячный срок на ее проведение начинает исчисляться с даты представления налоговой декларации и документов, установленных ст. 165 НК РФ. Данные документы должны представляться одновременно с налоговой декларацией. Следует учитывать, что при проведении проверки налоговой декларации, где заявлено право на возмещение НДС по экспортным операциям, налоговая инспекция может запросить также и документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов в соответствии со ст. 172 НК РФ, т.е. счета-фактуры, первичные документы. Сказанное обусловлено тем, что, заявляя право на возмещение налога, налогоплательщик должен доказать не только обоснованность применения ставки 0%, т.е. собственно экспорт товаров (работ, услуг), но и обоснованность и размер налоговых вычетов, соблюдение процедуры применения вычета.

В связи с этим необходимо учитывать, что на момент представления налоговой декларации налогоплательщик не обязан прикладывать к ней документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов. Данные документы представляются только при наличии требования со стороны налоговой инспекции. Поэтому отказ в возмещении НДС по мотиву непредставления одновременно с декларацией данных документов будет являться неправомерным. Налоговый орган, в свою очередь, не вправе отказать налогоплательщику в возмещении НДС по мотиву недоказанности им правомерности применения налоговых вычетов, не истребовав и не проверив необходимые документы, определенные ст. 172 НК РФ. На это обстоятельство указано в постановлении пленума ВАС РФ от 18.12.07 г. N 65. Кроме того, ВАС РФ отметил также и то, что незначительные дефекты формы и содержания, содержащиеся в представленных на проверку документах, не могут расцениваться как непредставление документов и стать основанием для принятия решения об отказе в возмещении НДС. При возникновении спора значительность таких дефектов оценивается судом.

Что касается установленного п. 3 ст. 172 НК РФ трехлетнего срока для применения вычета, в рассматриваемой ситуации данный срок следует исчислять не с момента отправки товаров на экспорт, а начиная с того налогового периода, в котором наступил 181-й день с даты отправки данных товаров (постановление ФАС Московского округа от 11, 12.09.07 г. по делу N КА-А40/9299-07).

Д. Корнилов,

исполнительный директор

ЗАО "Фирма "Корн-Аудит"

"Финансовая газета", N 12, март 2008 г.