Экспорт товаров по договору комиссии (М.В. Белоусова, "Консультант бухгалтера", N 1, январь 2008 г.)

Экспорт товаров по договору комиссии

Экспорт товаров - это вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе (пункт 28 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (далее - Закон N 164-ФЗ)).

Договор комиссии является одним из самых распространенных гражданско-правовых соглашений, заключаемых при осуществлении предпринимательской деятельности.

Осуществление договора комиссии регулируется главой 51 ГК РФ "Комиссия".

Определение договора комиссии дано в статье 990 ГК РФ. Согласно данной статье по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Пунктом 2 статьи 990 ГК РФ определено, что договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства, с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.

Особенности отдельных видов договора комиссии могут быть предусмотрены только законом (пункт 3 статьи 990 ГК РФ).

Таким образом, по договору комиссии комиссионер действует по поручению комитента в соответствии с его указаниями.

Однако на практике может возникнуть ситуация, когда комиссионер (юридическое лицо) предварительно не смог согласовать свои действия с комитентом или не смог получить ответ на свой запрос в разумные сроки. В этом случае комиссионер вправе отступить от указаний комитента, если этого требуют обстоятельства дела и это необходимо в интересах комитента.

Для комиссионера (предпринимателя), комитентом может быть предоставлено право отступления от указаний комитента без предварительного запроса, в этом случае комиссионер обязан в разумные сроки сообщить комитенту о допущенных отступлениях. Этого требует пункт 1 статьи 995 ГК РФ.

Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях и в соответствии с его указаниями, а при отсутствии указаний - в соответствии с обычаями делового оборота. Обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе или нет. Если комиссионер совершил сделку на более выгодных условиях, чем те, которые предполагались комитентом, то дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено договором комиссии.

Комиссионер от своего имени заключает сделки с третьими лицами, при этом именно он приобретает права и обязанности по сделке, совершенной с третьим лицом, даже если комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. Таким образом, все документы по сделке (договора купли-продажи, счета-фактуры и так далее) оформляются на комиссионера, при этом он не обязан указывать, что он действует по указанию комитента.

Комиссионер становится обязанным по сделкам, заключенным с третьими лицами, однако он не несет ответственности за неисполнение сделок, вызванных действием или бездействием третьих лиц, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности при выборе этого лица, либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).

Допустим, комиссионер заключил договор купли-продажи с покупателем, и покупатель срывает сроки оплаты товара. В данной ситуации необходимо руководствоваться пунктом 2 статьи 993 ГК РФ. Согласно данному пункту в случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом клиенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования.

Договор, который заключают между собой комитент и комиссионер, направлен на предоставление комиссионером только одного вида услуг - совершение сделок купли-продажи от своего имени, но за счет комитента. Иначе говоря, договор комиссии не предполагает выполнение комиссионером каких-либо других возмездных услуг.

Если договором комиссии предусмотрено, что комиссионер оказывает какие-то дополнительные услуги собственными силами, то такой договор нужно понимать как смешанный договор.

Товары, поступившие к комиссионеру от комитента, являются собственностью комитента согласно пункту 1 статьи 996 ГК РФ. Комиссионер от начала до конца исполнения своих обязательств распоряжается товаром, но не будет его собственником. Право собственности на товары в момент продажи переходит от комитента к покупателю.

В соответствии со статьей 1001 ГК РФ комиссионер совершает сделки за счет комитента. Комитент обязан кроме уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущество комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное.

По договору комиссии комиссионер оказывает услуги комитенту за вознаграждение.

Согласно пункту 1 статьи 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере) также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

Размер комиссионного вознаграждения может быть установлен в виде:

1. фиксированной суммы, которая не зависит от цены сделки, совершенной комиссионером;

2. в виде разницы между назначенной комитентом ценой и более выгодной ценой, по которой комиссионер совершит сделку;

3. в процентах от цены сделки, совершенной комиссионером;

4. каким либо иным способом, согласованным сторонами.

Согласно пункту 1 статьи 423 ГК РФ договор комиссии является, безусловно, возмездным.

Если договор комиссии не был исполнен по причине, зависящей от комитента, комиссионер сохраняет за собой право на комиссионное вознаграждение.

Договора комиссии, заключаемые между хозяйствующими субъектами, это, как правило, договора двух видов, в соответствии с которыми комитент передает право комиссионеру распоряжаться своим имуществом.

Первый вид договоров - договора комиссии на продажу товаров. При заключении такого договора комитент поручает комиссионеру продать свой товар на оговоренных условиях за определенное вознаграждение.

Вторым видом договоров является договор комиссии на приобретение товара. В этом случае комиссионер обязуется за вознаграждение приобрести товар для комитента на оговоренных условиях.

Исходя из этого посредник (комиссионер) выступает стороной как минимум в двух обязательствах:

в качестве комиссионера по договору комиссии, то есть осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с извлечением доходов от посреднических операций (получение комиссионного вознаграждения);

в качестве продавца или покупателя по договорам купли-продажи или стороны в другом договоре (в зависимости от вида совершаемой сделки).

В зависимости от того, как составлен договор между участниками сделки, расчеты по нему могут осуществляться двумя способами:

с участием посредника в расчетах. При исполнении поручения с участием в расчетах комитент производит расчеты только с комиссионером, который, в свою очередь, рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по заключенным с ними договорам, то есть в кассу комиссионера поступают денежные средства, как принадлежащие комитенту (оплата за товары), так и комиссионеру (комиссионное вознаграждение);

без участия посредника в расчетах. При исполнении договора комиссии без участия в расчетах комитент самостоятельно рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по сделкам, которые для него заключил комиссионер. При этом в кассу комиссионера поступают только суммы комиссионного вознаграждения, причитающегося ему по договору комиссии.

В зависимости от того, принимает посредник участие в расчетах или нет, различаются формы расчета между комитентом и комиссионером. В первом случае комиссионер вправе удержать свое комиссионное вознаграждение из всех поступающих к нему сумм, предназначенных для комитента. Это право закреплено статьей 997 ГК РФ.

При этом кредиторы комитента, пользующиеся в отношении очередности удовлетворения их требований преимуществом перед залогодержателями, не лишаются права на удовлетворение этих требований из удержанных комиссионером сумм (статья 997 ГК РФ).

Таким образом, в момент поступления от покупателя денежных средств за поставленный комиссионный товар комиссионер получает право удержать причитающуюся ему сумму комиссионного вознаграждения (и возмещаемые расходы). Однако чтобы реализовать это право, комиссионеру необходимо зачесть взаимные требования или осуществить свое право на основании закона (или договора) в момент перечисления денежных средств комитенту. При этом указание на зачет взаимных требований может содержаться в платежном поручении, где комиссионер указывает, что оплата произведена по договору комиссии с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения.

Если договором комиссии не предусмотрен срок, в течение которого комиссионер должен перечислить комитенту денежные средства, полученные от покупателей, в этом случае комиссионер должен сделать это непосредственно после получения на свой расчетный счет оплаты за товар, поставленный по договору комиссии.

При исполнении договора комиссии без участия комиссионера в расчетах комитент оплачивает комиссионное вознаграждение отдельно, непосредственно со своего расчетного счета или из кассы.

После исполнения поручения по договору комиссии комиссионер согласно статье 999 ГК РФ должен представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Если комитент, имеет возражения по отчету, то он должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если договором не установлен другой срок. В противном случае отчет считается принятым.

Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 13 сентября 2004 г. N Ф03-А37/04-1/2239, в Постановлении ФАС Уральского округа от 11 апреля 2006 г. N Ф09-2571/06-С6 по делу N А76-11615/2005 суд вынес решение, что по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. В случае несогласия комитента с предоставленным отчетом, он должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если договором не установлен другой срок. При отсутствии иного соглашения отчет считается принятым.

На сегодняшний день форма отчета комиссионера ни гражданским, ни каким-либо иным законодательством не установлена, поэтому комиссионер может составлять такой отчет в произвольной форме. При разработке документа необходимо учитывать требование пункта 13 Положения N 34н, а также статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), которые устанавливают определенные требования к составлению документа. В частности первичный учетный документ будет принят к учету только в том случае, если он содержит следующие обязательные реквизиты:

наименование документа;

дату составления документа;

наименование организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственной операции;

измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

личные подписи указанных лиц.

Отчет комиссионера должен содержать следующие сведения:

1. количество и стоимость реализованного (приобретенного) комиссионером товара, с выделением соответствующих сумм НДС (к отчету должны быть приложены копии договоров, накладных, актов приема - передачи и тому подобное);

2. стоимость фактически произведенных расходов, подлежащих возмещению с приложением первичных документов, подтверждающих факт возникновения и уплаты указанных расходов (при отсутствии первичных документов комитент не сможет включить эти суммы в состав затрат и отнести в состав налоговых вычетов соответствующие суммы НДС);

3. сумму комиссионного вознаграждения посредника, включая НДС. Сумма комиссионного вознаграждения, исчисляется в соответствии с условиями договора;

4. если в соответствии с договором комиссии на приобретение товара комиссионер получает от комитента денежные средства для осуществления оплаты поставщику и (или) аванс в счет оказания посреднических услуг, комиссионер также должен отразить это в отчете.

Обращаем внимание читателей, что при совершении сделок в пользу комитента комиссионер самостоятельно заключает договора от своего имени. Поэтому все счета-фактуры от поставщика, накладные на товар будут выписаны на имя комиссионера. Таким образом, подлинники документов должны оставаться в бухгалтерии комиссионера.

А для того, чтобы подтвердить выполнение поручения, комиссионеру необходимо приложить копии указанных документов к своему отчету, в соответствии с порядком оформления первичных учетных документов для отражения в бухгалтерском учете операций при реализации товаров по договору комиссии, определенным Письмами УФНС по г. Москве от 8 декабря 2004 г. N 24-11/79072 и от 17 сентября 2004 г. N 21-09/60455.

В Письме УМНС по г. Москве от 17 сентября 2004 г. N 21-09/60455 дано разъяснение, что по сделкам, по которым комиссионер выступал от имени комитента, к отчету комиссионера должны прилагаться оправдательные документы. Такими документами являются все копии первичных документов, относящихся к проводимым в рамках таких сделок операциям, которые и будут первичными для отражения операций в бухгалтерском учете комитента. Наличия в этом случае отчета комиссионера в качестве единственного первичного документа без подтверждающих копий документов недостаточно для правомерного отражения комитентом в бухгалтерском учете операций по исполнению договора комиссии.

По сделкам, совершенным комиссионером от своего имени, требований приложения копий первичных документов комиссионера напрямую законодательством не установлено. Вместе с тем для правомерного отражения таких операций в бухгалтерском учете у комитента комиссионер по требованию комитента обязан представить последнему все сведения о движении товаров комитента. В том числе в виде копий накладных, счетов-фактур и платежных поручений.

Учитывая все вышеизложенное, у комиссионера не возникает обязанности по предоставлению оригиналов документов комитенту.

Кроме того, несмотря на то, что в статье 999 ГК РФ нет требований о представлении наряду с отчетом документов, подтверждающих включенные в отчет данные в пункте 14 Информационного письма от 17 ноября 2004 г. N 85 "Обзор практики разрешения споров по договору комиссии" установлено, что отчет комиссионера не является доказательством исполнения комиссионером своей обязанности по договору комиссии без подтверждения его другими доказательствами. А такими документами должны быть приложенные к отчету копии договоров, накладных, счетов-фактур, актов приема-передачи и тому подобное.

Необходимо указать на состояние расчетов с комитентом: все ли полученные от комитента денежные средства израсходованы, есть ли у какой-либо из сторон задолженность.

Как видно из вышеизложенного, сторонам по договору комиссии следует в момент заключения договора подробно оговорить содержание отчета комиссионера, а при возможности и утвердить его форму.

Если же комиссионер не предоставляет необходимую информацию, то для комитента несвоевременное отражение налоговых обязательств может повлечь неблагоприятные последствия.

Поэтому в договоре комиссии необходимо установить срок передачи отчета. Это может быть конкретный день или же период времени, в течение которого отчет должен быть передан с указанием необходимой информации. Рекомендуется также предусматривать штрафные санкции в договорах комиссии в случае несвоевременного представления отчета. Помимо этого в договоре следует не только указать, как будет передаваться отчет (по факсу, курьером или иным способом), но и прописать то, каким образом представители комитента будут сообщать о его получении.

Устанавливая срок для представления отчета, участникам договора комиссии нужно учитывать нормы налогового права. Так, статьей 316 НК РФ определено, что если торговля ведется через комиссионера, то комитент определяет сумму выручки на дату реализации на основании извещения комиссионера о продаже принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате продажи принадлежавшего ему имущества.

Таким образом, НК РФ устанавливает обязанность комиссионера и срок, в который тот обязан уведомить комитента о состоявшейся реализации. При этом, форма, в которой комиссионер должен известить комитента, в НК РФ не определена, что позволяет принять и устную информацию. В тоже время для подтверждения любой информации налоговыми органами могут быть запрошены подтверждающие документы, и в первую очередь таким документом будет являться отчет комиссионера со всеми необходимыми данными.

Учет у комиссионера

Бухгалтерский учет внешнеторговых операций с участием посредника зависит от характера договора, заключенного между экспортером и посредником. Если между ними заключен договор поручения, то посредник заключает контракт от имени и за счет экспортера, но сам в исполнении контракта не принимает участия. Сторонами сделки по контракту являются экспортер и иностранный покупатель. В учете посредника движение товара не отражается. В учете экспортера отражаются только расчеты за услуги посредника, остальные записи аналогичны тем, которые делаются при осуществлении экспортных операций без участия посредника. Подробнее читайте в N 12 за 2007 г.

Бухгалтерский учет

Если между экспортером и посредником заключен договор комиссии, то контракт с иностранным покупателем заключается от имени посредника, но за счет экспортера. В этом случае сторонами сделки по контракту выступают посредник и иностранный покупатель. В бухгалтерском учете у посредника будут отражаться операции по расчетам с иностранным покупателем (если комиссионер участвует в расчетах) и операции по расчетам с комитентом. Так как право собственности на товар к посреднику не переходит, он не ведет учет экспортного товара и не отражает реализацию. В учете экспортера отражаются операции по отгрузке и поставке экспортного товара, расчеты с комиссионером и продажа валютной выручки (если ее не производит комиссионер). Комиссионер в такой ситуации выступает в роли продавца. После поступления экспортной выручки комиссионер либо удерживает вознаграждение и другие возмещаемые расходы и остаток перечисляет комитенту, либо сам совершает продажу валютной выручки (в соответствии с условиями договора).

При экспорте товаров через посредника, как правило, составляются договоры комиссии. Таким образом, комиссионер является контрактодержателем.

В соответствии с заключенным договором, комиссионер может:

удержать свое вознаграждение в иностранной валюте, а оставшуюся часть валютной выручки перевести на транзитный счет комитента;

удержать свое вознаграждение, уплатить расходы в иностранной валюте, а оставшуюся часть выручки перевести на транзитный счет комитента;

удержать свое вознаграждение, уплатить расходы в иностранной валюте, произвести обязательную продажу валюты из выручки комитента, а оставшуюся часть выручки перевести на текущий счет комитента.

Комиссионер осуществляет предпринимательскую деятельность, которая направлена на получение прибыли от оказания посреднических услуг по заключению сделок купли-продажи имущества, принадлежащего комитенту.

Вознаграждение, причитающееся комиссионеру по договору, согласно пункту 5 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (далее - ПБУ 9/99) является для него доходом от обычных видов деятельности.

Следовательно, по договору комиссии у комиссионера, оказывающего комитенту возмездные услуги, всегда возникает и отражается на счетах бухгалтерского учета только выручка от реализации посреднических услуг (комиссионное вознаграждение).

При реализации посреднической услуги у комиссионера возникает оборот по реализации услуг (на сумму комиссионного вознаграждения), который отражается по кредиту счета 90 "Продажи" субсчет 90-1 "Выручка".

При отражении комиссионного вознаграждения в учете комиссионера делается запись:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
76 субсчет "Расчеты с комитентом"	90 субсчет "Выручка"	Отражена сумма комиссионного вознаграждения

При отражении выручки от осуществления посреднических операций на счетах бухгалтерского учета комиссионеру необходимо помнить, что согласно пункту 3 ПБУ 9/99 не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц по договорам комиссии в пользу комитента:

1. сумм налога на добавленную стоимость, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

2. по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобным;

3. в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

4. авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

5. задатка;

6. в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

7. в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

Расходы на ведение посреднической деятельности (заработная плата рабочих, стоимость коммунальных услуг, арендная плата и так далее) учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Комиссионеры списывают суммы, накопленные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", в дебет счета 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" (Приказ Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению").

В бухгалтерском учете комиссионера отражаются записи:

Корреспонденция счетов		Содержание операции
Дебет	Кредит
90 субсчет "Себесто- имость продаж"	26 "Общехозяйствен- ные расходы"	Списаны общехозяйственные расходы

При этом в соответствии с пунктом 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н (далее - ПБУ 10/99) не признается расходами организации выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобным.

Следовательно, если комиссионер продает комиссионный товар (или закупает его для комитента), расходы на реализацию товаров (или на их приобретение) возникают и отражаются в учете комитента.

Прибыль комиссионера от реализации услуги определяется как разница между выручкой от ее реализации (комиссионного вознаграждения) без учета НДС и затратами на реализацию, включаемыми в себестоимость услуги. Полученный финансовый результат ежемесячно списывается на счет 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи" субсчет 90-9 "Прибыль (убыток) от продаж".

При осуществлении договора комиссии комиссионер не является собственником при приобретении или продаже товаров, он только осуществляет права, принадлежащие комитенту. Исходя из принципа допущения имущественной обособленности, имущество, являющееся собственностью организации, согласно пункту 2 статьи 8 Закона N 129-ФЗ, учитывается в бухгалтерском учете посредника обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося в данной организации.

Соответственно, имущество, поступившее к комиссионеру от комитента, не отражается им на балансовых счетах в составе его собственного имущества, а учитывается на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" при договорах комиссии, связанных с приобретением товаров для комитента.

Обратите внимание, с 2007 г. порядок определения в целях бухгалтерского учета курсовых разниц по договорам в условных единицах регулируется Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) применительно ко всем договорам, в которых стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) выражена в иностранной валюте, а оплачивается в рублях по курсу, установленному соглашением сторон. В комиссионных договорах в условных единицах может быть выражена как стоимость реализуемых товаров, принадлежащих комитенту, так и стоимость услуг комиссионера (комиссионное вознаграждение). Расчет курсовых разниц в бухгалтерском учете зависит от конкретных условий договора. При этом нужно следовать нормам пункта 7 ПБУ 3/2006.

Рассмотрим пример.

Пример 1

ЗАО "Торговля" - комитент реализует по внешнеторговому контракту через комиссионера товар. Фактическая себестоимость продаваемого товара составила 325 000 руб. По условиям договора продажная цена составляет 17 000 USD. Комиссионное вознаграждение составляет 1 180 USD, в том числе НДС - 180 USD и удерживается посредником из суммы выручки, поступившей от иностранного покупателя.

По отчету комиссионера:

- таможенная пошлина - 25 670 руб. (5% от контрактной стоимости);

- таможенные сборы в рублях - 513 руб. (0,1%);

- таможенные сборы в валюте - 257 руб. (0,05%).

Официальный курс доллара США составил:

- на дату поступления товара от ЗАО "Торговля" - комитента - 30,00 руб./USD;

- на дату передачи товара перевозчику, уплаты таможенных сборов и оформления ТД - 30,20 руб./USD;

- на дату поступления оплаты от покупателя и на дату перечисления ЗАО "Торговля" - 30,10 руб./USD.

Суммы уплаченных таможенных платежей возмещаются посреднику.

В примере используются счета:

76-5.5 - "Расчеты с комиссионером";

76-5.5 - "Расчеты с комитентом".

В бухгалтерском учете комиссионера сформированы следующие записи:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
004		510 000	Отражено получение товара по договору комиссии (17 000 USD х 30,00 руб./USD)
62	76-5	513 400	Отгружены комиссионные товары иностранному покупателю (17 000 USD х 30,20 руб./USD)
	004	510 000	Списаны товары, принятые на комиссию
68	51	25 670	Отражено перечисление таможенной пошлины
76-5	68	25 670	Отражено отнесение за счет комитента сумм таможенной пошлины
76-5	52	257	Отражено перечисление сбора за таможенное оформление в иностранной валюте (17 000 USD х 30,20 руб./USD х 0,05%)
76-5	51	513	Отражено перечисление сбора за таможенное оформление в рублях (17 000 USD х 30,20 руб./USD х 0,1%)
76-5	90.1	35 636	Отражено признание дохода в виде комиссионного вознаграждения (1 180 USD х 30,20 руб./USD)
90.3	68	5 436	Отражено начисление НДС с суммы комиссионного вознаграждения (180 USD х 30,20 руб./USD)
52	62	511 700	Отражено получение оплаты за товар (17 000 USD х 30,10 руб./USD)
76-5	62	1 700	Переоценена задолженность покупателя и комиссионера перед комитентом, отрицательная курсовая разница отнесена за счет комитента (17 000 USD х 30,20 руб./USD - 30,10 руб./USD)
91.2	76-5	118	Отражена отрицательная курсовая разница по задолженности комитента по комиссионному вознаграждению на дату удержания суммы вознаграждения из полученной экспортной выручки (1 180 USD х (30,20 руб./USD - 30,10 руб./USD)
76-5	52	476 182	Отражено перечисление комитенту экспортной выручки за вычетом комиссионного вознаграждения ((17 000 USD - 1 180) х 30,10 руб./USD)
51	76-5	26 440	Отражено получение возмещения расходов комиссионера по оплате таможенных платежей

Налоговый учет

Выручка от реализации посреднических услуг для организации-комиссионера - это вознаграждение, предусмотренное договором. Исходя из него, начисляется НДС, а при расчете налога на прибыль вознаграждение комиссионера является его доходом от реализации услуг.

Особое внимание следует обратить на то, что указанными налогами не облагаются суммы, полученные комиссионером:

от комитентов для исполнения сделки, например, денежные средства, поступившие в погашение возмещаемых расходов и на стоимость приобретаемых товаров.

от покупателей, предназначенные для передачи комитенту, например, аванс в счет поставки товара.

Средства, перечисляемые комиссионеру собственником для исполнения сделки, а также покупателями в счет предстоящих поставок товаров, облагаются у него НДС лишь в доле причитающегося вознаграждения. Суммы, перечисленные комиссионеру в виде вознаграждений или любых иных доходов, подлежат налогообложению на общих основаниях.

Учет у комитента

Бухгалтерский учет

У комитента выручка от продажи экспортных товаров отражается в момент перехода права собственности на них к иностранному покупателю. Как правило, оплата за товар производится в иностранной валюте.

В соответствии с пунктом 24 Приказа Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н "Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

При получении оплаты, в учете комитента в связи с уменьшением или увеличением курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату возникновения дебиторской задолженности (дату перехода права собственности к покупателю) и дату получения денежных средств от покупателя возникает положительная или отрицательная курсовая разница.

Одновременно в учете комитента отражается пересчет задолженности перед комиссионером за оказанные услуги по договору комиссии. Из-за изменения курса иностранной валюты на дату возникновения кредиторской задолженности перед комиссионером (дату исполнения поручения) и дату погашения данной задолженности (дату получения денежных средств от комиссионера за вычетом суммы комиссионного вознаграждения) по счету учета расчетов с комиссионером одновременно возникает отрицательная или положительная курсовая разница.

Для обобщения информации о наличии и движении товаров, переданных на комиссию, комитенту следует использовать счет 45 "Товары отгруженные".

Операция по передаче товара комиссионеру отражается в бухгалтерском учете комитента путем переноса соответствующих сумм с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 45 "Товары отгруженные".

На счете 45 "Товары отгруженные" переданные комиссионеру товары числятся до момента перехода права собственности на них к покупателю, или до момента их возврата, если договор комиссии расторгается.

По мере перехода к покупателю права собственности на комиссионные товары по договору купли-продажи, заключенному комиссионером от своего имени, выполняются все условия, необходимые для признания выручки в бухгалтерском учете.

Соответственно комитенту необходимо выполнить следующие записи на счетах бухгалтерского учета:

отразить выручку от реализации товаров (продукции) по кредиту счета 90 "Продажи" субсчет "Выручка" по цене договора купли-продажи, заключенного комиссионером;

списать в дебет счета 90-2 "Себестоимость продаж" суммы, принятые на учет по счету 45 "Товары отгруженные" в размере фактической себестоимости реализованных товаров.

Расчеты с комиссионером по оплате комиссионного вознаграждения ведутся на отдельном субсчете счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", например на субсчете 76-3 "Расчеты с комиссионером по комиссионному вознаграждению".

Рассмотрим пример.

Пример 2

ЗАО "Торговля" - комитент реализует по внешнеторговому контракту через комиссионера товар. Фактическая себестоимость продаваемого товара составила 325 000 руб. По условиям договора продажная цена составляет 17 000 USD. Комиссионное вознаграждение составляет 1 180 USD, в том числе НДС - 180 USD и удерживается посредником из суммы выручки, поступившей от иностранного покупателя.

По отчету комиссионера:

- таможенная пошлина - 25 670 руб. (5% от контрактной стоимости);

- таможенные сборы в рублях - 513 руб. (0,1%);

- таможенные сборы в валюте - 257 руб. (0,05%).

Официальный курс доллара США составил:

- на дату поступления товара от ЗАО "Торговля" - комитента - 30,00 рублей./USD;

- на дату передачи товара перевозчику, уплаты таможенных сборов и оформления ТД - 30,20 руб./USD;

- на дату поступления оплаты от покупателя и на дату перечисления ЗАО "Торговля" - 30,10 руб./USD.

Суммы уплаченных таможенных платежей возмещаются посреднику.

В примере используются счета:

76-5.5 - "Расчеты с комиссионером";

76-5.5 - "Расчеты с комитентом".

В бухгалтерском учете ЗАО "Торговля" - комитента сформированы следующие записи:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
45	41	325 000	Отгружен товар комиссионеру;
76-5	90-1	513 400	Отражена продажа товара по внешнеторговому контракту (17 000 USD х 30,20 руб./USD)
90.2	45	325 000	Отражено списание себестоимости проданного товара
44	76-5	25 670	Отражена задолженность перед комиссионером по оплате расходов, осуществленных им при таможенном оформлении товара
44	76-5	770	Отражена задолженность перед комиссионером по оплате расходов, осуществленных им при таможенном оформлении товара (таможенные сборы) (257 руб. + 513 руб.)
44	76-5	30 200	Отражено начисление комиссионного вознаграждения (1 000 USD х 30,20 руб./USD)
19	76-5	5 436	Отражена сумма НДС по комиссионному вознаграждению (180 USD х 30,20 руб./USD)
76-5	51	26 440	Отражено перечисление денежных средств в возмещение расходов комиссионера по оплате таможенных платежей и сборов
91.2	76-5	1 700	Отражена отрицательная курсовая разница по задолженности покупателя на дату ее погашения (17 000 USD х 30,20 руб./USD - 30,10 руб./USD)
52	76-5	476 182	Отражено получение экспортной выручки от покупателя через комиссионера ((17 000 USD - 1 180 USD) х 30,10 руб./USD)
19	76-5	18	Сторно! Отражена сумма НДС по комиссионному вознаграждению (180 USD х (30,20 руб./USD - 30,10 руб./USD)
76-5	91.1	100	Отражена положительная курсовая разница по комиссионному вознаграждению (1 000 USD х (30,20 руб./USD - 30,10 руб./USD)

Налоговый учет

Напомним, после того как товар реализован, комиссионер должен составить отчет и передать его комитенту. Сроки, в которые отчет должен быть передан комитенту, законодательством не установлены. Следовательно, сроки представления отчета должны быть установлены в договоре комиссии. Если сроки по передаче отчета комитенту в договоре комиссии не зафиксированы, то комиссионер должен руководствоваться статьей 316 НК РФ. В указанной статье определено, что комиссионер должен сообщить комитенту о продаже товара в течение трех дней после того, как окончился отчетный период по налогу на прибыль, в котором товар был продан. Поэтому очень важно чтобы сроки представления отчета были зафиксированы в договоре комиссии.

Комиссионер выставляет комитенту отдельный счет-фактуру на сумму своего вознаграждения по договору комиссии. Этот счет-фактура регистрируется им в установленном порядке в книге продаж. Комитент, получивший этот счет-фактуру, регистрирует его в книге покупок.

М.В. Белоусова,

начальник методического отдела

ЗАО "BKR Интерком-Аудит"

"Консультант бухгалтера", N 1, январь 2008 г.