Спорные вопросы исчисления и уплаты единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (С.П. Павленко, "Советник бухгалтера", N 2, февраль 2008 г.)

Спорные вопросы исчисления и уплаты единого социального налога
и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование

Порядок исчисления и уплаты единого социального налога регулируется нормами главы 24 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.

При кажущейся простоте данной нормы не всегда просто на практике определить правовую природу вышеуказанных выплат, решить вопрос, относятся ли они к объекту налогообложения единым социальным налогом или нет, подлежат ли они освобождению от налогообложения на основании п. 1 ст. 238 НК РФ. Очень часто для этого необходимо обращаться к нормам других отраслей права, что приводит к возникновению различных мнений по вопросу налогообложения тех или иных выплат единым социальным налогом.

Кроме того, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ, такая же проблема стоит и при включении тех или иных выплат в объект обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Рассмотрим подробнее вопросы исчисления и уплаты единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, по которым позиция налоговых, финансовых и судебных органов не всегда однозначна.

Компенсационные выплаты

Очень много различных точек зрения возникает при решении вопроса о порядке налогообложения единым социальным налогом различного рода компенсационных выплат.

Следует отметить, что перечень компенсационных выплат, не подлежащих налогообложению единым социальным налогом, установлен в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Данный перечень является исчерпывающим, и, следовательно, выплаты, не предусмотренные в нем, подлежат налогообложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке.

Наибольшее число вопросов возникает в связи с применением абзаца десятого пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, согласно которому не подлежат налогообложению единым социальным налогом все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Налоговый кодекс не содержит определения компенсационных выплат, связанных с выполнением трудовых обязанностей, следовательно, на основании п. 1 ст. 11 НК РФ этот термин используется в том значении, который придает ему трудовое законодательство.

Вместе с тем Трудовой кодекс РФ выделяет два вида компенсационных выплат.

В соответствии со статьей 164 ТК РФ компенсации представляют собой денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных Кодексом и другими федеральными законами.

Именно данные выплаты по смыслу абзаца десятого пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению единым социальным налогом.

Вместе с тем компенсационные выплаты также упоминаются в статье 129 ТК РФ, где такие выплаты являются частью заработной платы и включают в себя доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера (например, к ним можно отнести надбавки за вредные и опасные условия труда, выплаты за сверхурочную работу, ночное время, тяжелые климатические условия труда, начисляемые в соответствии со статьями 147-149, 152-154, 316, 317 ТК РФ).

Данные выплаты являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей, поэтому не охватываются нормой абзаца десятого пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ и в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ образуют объект обложения единым социальным налогом.

Выплаты в пользу членов совета директоров и членов ревизионной комиссии

В настоящее время одним из самых спорных вопросов является порядок налогообложения единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование выплат в пользу совета директоров и членов ревизионной комиссии.

Минфин России в своих письмах от 26.01.2007 N 03-04-07-02/2, от 28.05.2007 N 03-04-07-02/16 и др., основываясь на том, что взаимоотношения между членами совета директоров, членами ревизионной комиссии и организацией (обществом) строятся не на основании трудовых и гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, делает вывод о том, что вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров и членам ревизионной комиссии, не могут являться объектом налогообложения единым социальным налогом и объектом обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

Однако Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 14.03.2006 N 106 изложил иную позицию, которую, к сожалению, в большинстве случаев используют налоговые органы при проведении налоговых проверок.

Компенсация издержек исполнителей по договорам подряда и оказания услуг

Очень часто в гражданско-правовых договорах помимо суммы вознаграждения может быть предусмотрена компенсация расходов, фактически произведенных исполнителями договора (подрядчиками) и непосредственно связанных с оказанными для организации услугами, в частности оплата проезда, проживания и прочих расходов в местах оказания услуг (проведения работ). Во многих случаях компенсацию таких расходов налоговые органы рассматривают как выплату, произведенную в рамках гражданско-правового договора, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), и потому признают такие выплаты объектом обложения единым социальным налогом. В обоснование своей позиции они утверждают, что в законодательстве нет нормы, исключающей из объекта обложения единым социальным налогом сумм компенсации издержек исполнителя по договору возмездного оказания услуг (выполнения работ). Соответственно, такие суммы по существу являются дополнительным вознаграждением и подлежат включению в налоговую базу по единому социальному налогу.

Вместе с тем в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам. При этом необходимо учитывать, что объектом налогообложения единым социальным налогом являются выплаты, произведенные непосредственно за выполнение работ и оказание услуг, к которым не относятся разного рода суммы, носящие характер, аналогичный отдельным видам компенсационных выплат, в частности, оплата проезда и проживания в другом городе исполнителя (подрядчика) по договору возмездного оказания услуг (подряда).

Таким образом, поскольку компенсация издержек лиц, возмездно оказывающих услуги (выполняющих работы), направлена на погашение расходов, произведенных исполнителями в интересах заказчика услуг, то, следовательно, не может рассматриваться в качестве оплаты самих услуг.

При таких обстоятельствах выплаты, направленные на компенсацию издержек (в частности, оплата проезда и проживания), не могут подлежать налогообложению единым социальным налогом. Аналогичный вывод содержится и в Информационном письме ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 и письме Минфина России от 14.07.2006 N 03-05-02-04/189.

Следует также отметить, что налогоплательщику целесообразно разделить в договоре суммы вознаграждения и суммы компенсаций расходов, чтобы выплаты, произведенные в рамках такого договора, не могли быть квалифицированы налоговыми органами двойственно.

С 1 января 2008 года вступил в силу Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ, который внес изменения в статью 238 НК РФ, в частности, в части освобождения от налогообложения расходов физического лица в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера. Таким образом, с 1 января 2008 года вышеобозначенная проблема решена.

Выплаты по гражданско-правовым договорам,
заключенным с работниками организации

Остается также спорным вопрос о порядке налогообложения выплат, произведенных в пользу работников, состоящих в штате организации. Поскольку по данному вопросу существуют две прямо противоположные точки зрения.

Согласно одной из них, если штатный работник выполняет дополнительно работы по гражданско-правовому договору, то вознаграждение по такому договору не может быть отнесено к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, так как, согласно статье 255 НК РФ, не относится к расходам на оплату труда.

Кроме того, согласно п. 21 ст. 270 НК РФ любые виды вознаграждений, предоставляемые работнику, помимо вознаграждения, выплачиваемого на основании трудового договора, не учитываются в целях налогообложения налогом на прибыль.

Следовательно, согласно п. 3 ст. 236 НК РФ указанные расходы по гражданско-правовому договору (вознаграждение) не признаются объектом налогообложения по единому социальному налогу.

Согласно другой позиции, изложенной в письмах Минфина России от 19.01.2007 N 03-04-06-02/3 и от 26.01.2007 N 03-04-06-02/11, расходы на выплату вознаграждений по договорам гражданско-правового характера, в том числе по договорам подряда, лицам, состоящим в штате организации, могут учитываться в целях налогообложения прибыли на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ. Соответственно, такие выплаты будут являться объектом обложения единым социальным налогом в общеустановленном порядке с учетом п. 3 ст. 238 НК РФ.

При этом следует иметь в виду, что договоры гражданско-правового характера со штатными работниками не должны заключаться для выполнения (оказания) данными лицами тех работ (услуг), которые исполняются ими в рамках трудовых договоров.

Вопросы применения пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса РФ

Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения, производимые в пользу физических лиц, не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

При анализе правильности определения налоговой базы по единому социальному налогу налогоплательщикам необходимо иметь в виду, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Налогоплательщик при применении вышеуказанной нормы должен руководствоваться критериями отнесения тех или иных выплат к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, установленными главой 25 НК РФ.

Следовательно, если статьями 252 и 255 НК РФ предусмотрено отнесение определенных выплат, установленных коллективным (трудовым) договором, к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, то такие выплаты включаются в объект налогообложения единым социальным налогом независимо от фактического отнесения организацией - налогоплательщиком данных выплат к тем или иным расходам.

Вышеприведенной позиции придерживаются как судебные органы, так и Минфин России.

Следует отметить, что п. 3 ст. 236 НК РФ не применяется к выплатам, произведенным организациями за счет целевого финансирования, целевых поступлений и других доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, указанных в статье 251 НК РФ, поскольку по деятельности, финансируемой за счет таких средств, организация налоговую базу по налогу на прибыль не формирует. Данная позиция изложена в письмах Минфина России от 18.05.2005 N 03-03-01-04/4-57, от 08.11.2006 N 03-05-02-04/172, от 21.08.2007 N 03-04-06-02/154.

Аналогичная ситуация складывается с применением положений п. 3 ст. 236 НК РФ организациями, находящимися на специальных налоговых режимах.

Несмотря на то что такие организации не являются плательщиками единого социального налога, за ними сохраняется обязанность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Согласно статье 10 указанного закона объект обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и база для их начисления определяются так же, как и объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу.

В связи с тем что организации, применяющие специальные налоговые режимы, не являются налогоплательщиками налога на прибыль организаций, при определении объекта обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базы для начисления указанных страховых взносов положения п. 3 ст. 236 НК РФ не применяются. Указанная позиция изложена в письмах Минфина России от 29.09.2005 N 03-11-02/11, от 10.07.2006 N 03-05-02-04/97, от 12.10.2006 N 03-11-04/2/206, от 16.02.2007 N 03-04-06-02/28, от 06.03.2007 N 03-11-04/2/59, от 27.04.2007 N 03-11-04/2/114.

С.П. Павленко,

консультант Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

"Советник бухгалтера", N 2, февраль 2008 г.