Учет расходов по договорам страхования профессиональной ответственности (А.Д. Головина, "Советник бухгалтера", N 2, февраль 2008 г.)

Учет расходов по договорам страхования
профессиональной ответственности

Для исполнения некоторых видов деятельности законодатели установили обязательным условием страхование ответственности.

1. Страхование ответственности оценщиков.

Основание: требования статьи 4 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации".

Минимальная страховая сумма в соответствии со статьей 24.6 указанного Закона составляет 300 000 руб.

2. Страхование ответственности арбитражных управляющих.

Основание: требования статьи 22 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

3. Страхование ответственности таможенных перевозчиков.

Основание: в соответствии со статьей 94 Таможенного кодекса РФ (далее - ТК РФ) одним из необходимых условий включения в реестр таможенных перевозчиков является "наличие договора страхования риска своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда товару, вверенному перевозчику по договору перевозки, или по причине нарушения обязательств, возникших из договора. Страховая сумма не может быть менее 20 миллионов рублей.

4. Страхование ответственности таможенных брокеров.

Основание: в соответствии со статьей 140 ТК РФ одним из условий включения в реестр таможенных брокеров (представителей) является "наличие договора страхования риска своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда имуществу представляемых лиц или нарушения договоров с этими лицами. Страховая сумма не может быть менее 20 миллионов рублей.

5. Страхование ответственности нотариусов.

Основание: статья 18 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате от 11.02.1993 N 4462-1 содержит следующее требование: "Нотариус, занимающийся частной практикой, обязан заключить договор страхования своей деятельности. Нотариус не вправе выполнять свои обязанности без заключения договора страхования. Страховая сумма не может быть менее 100-кратного установленного Законом размера минимальной месячной оплаты труда".

6. Страхование ответственности при проведении обязательного аудита.

Основание: статья 13 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" устанавливает: "При проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора".

7. Страхование ответственности адвокатов.

Основание: требования пп. 6 п. 1 ст. 7 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации".

8. Страхование ответственности владельцев складов временного хранения.

Склады временного хранения представляют собой помещения или открытые площадки и являются зоной таможенного контроля для хранения иностранных товаров до их выпуска в соответствии с определенным таможенным режимом (ст. 100 ТК РФ).

Владельцем склада может быть российское юридическое лицо, включенное в Реестр владельцев складов временного хранения (ст. 108 ТК РФ). Обязательным условием включения организации в указанный Реестр в соответствии со статьей 109 ТК РФ, в частности, является "наличие договора страхования риска своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда товарам других лиц, находящимся на хранении, или нарушения иных условий договоров хранения с другими лицами".

Кроме того, в данной статье определены размеры минимальной страховой суммы, которые определяются как 3 500 руб./м2 - для открытых площадок и 1 000 руб./м3 - для помещений.

Объектами страхования профессиональной ответственности являются имущественные интересы страхователя, связанные с его обязанностью в порядке, установленном законодательством, возместить ущерб, нанесенный третьим лицам, в связи с осуществлением страхователем профессиональной деятельности.

Условия договоров страхования профессиональной ответственности предусматривают, что страховщик предоставляет страховую защиту на случай предъявления страхователю третьими лицами в соответствии с нормами гражданского законодательства претензий о возмещении ущерба, который третьи лица понесли в результате непреднамеренной ошибки, небрежности или упущения, допущенных страхователем в процессе выполнения им своих профессиональных обязанностей в течение срока действия договора страхования. При этом нередко условием для признания случая причинения ущерба третьим лицам страховым случаем должно быть вступившее в силу решение суда, обязывающее страхователя возместить причиненный ущерб.

Особенности налогообложения договоров профессиональной ответственности

Основная трудность в вопросе налогообложения страховых премий, выплачиваемых по договорам страхования профессиональной ответственности, является факт отнесения данного вида страховании или к обязательному (ст. 936 ГК РФ), или к добровольному.

Если данный вид страхования признать обязательным, то, согласно статье 263 НК РФ, все расходы в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации, должны уменьшать налогооблагаемую базу.

Если данный вид страхования не считать обязательным, то страховые взносы признать в виде расходов станет возможным только в том случае, если добровольное страхование ответственности за причинение вреда является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями (пп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ).

В этой статье мы не будем говорить о договорах страхования, удовлетворяющих указанному подпункту, однако заметим, что данный вопрос подробно освещен в письме Минфина России от 07.09.2005 N 03-03-02/74.

Минфин России придерживается мнения, что такие расходы нельзя признавать уменьшающими прибыль, поскольку в настоящее время отсутствуют подобные федеральные законы об обязательном страховании ответственности, как того требует п. 3 ст. 936 ГК РФ (письмо Минфина России от 16.06.2006 N 03-03-04/1/522). Как сказано в этом письме, страхование ответственности может быть обязательным условием для осуществления деятельности, но оно не является обязательным в целях налогообложения.

Суды не поддерживают данную позицию чиновников, признавая право налогоплательщика включать расходы по таким договорам в налогооблагаемую базу.

Суд обращает внимание, что поскольку НК РФ не раскрывает понятия "обязательное и добровольное страхование", то в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ данные понятия должны применяться в том значении, в каком они используются в других отраслях законодательства. (См. постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2005 N А44-10611/04-С9; постановление ФАС Уральского округа от 10.08.2006 N Ф09-6966/06-С7 по делу N А76-24830/05).

Общие положения об обязательном страховании определяются нормами гражданского законодательства. Пунктом 1 ст. 935 ГК РФ установлено, что законом на указанных в нем лиц может быть возложена обязанность страховать в том числе риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц. На лиц, осуществляющих деятельность, перечисленную выше, обязанность заключать договоры страхования возлагается законом.

Таким образом, несмотря на то что в законах содержатся вполне определенные требования по страхованию ответственности, вопрос отнесения упомянутых выше видов страхования к обязательным еще окончательно не решен.

Порядок признания расходов по обязательному и добровольному страхованию является одинаковым для всех видов договоров и определяется положениями п. 6 ст. 272 НК РФ.

Расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены денежные средства на оплату страховых взносов. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Бухгалтерский учет договоров страхования
профессиональной ответственности

В силу пунктов 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, расходы по обязательному страхованию гражданской ответственности владельца склада временного хранения перед другими лицами, товары которых находятся на хранении, учитываются в качестве прочих затрат в составе расходов по обычным видам деятельности.

Согласно пункту 9 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности включаются организацией при формировании финансового результата в себестоимость оказанных услуг по хранению.

Перечисление страховой премии страховой компании отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию", в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В соответствии с пунктом 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.

В силу пункта 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.), в течение периода, к которому они относятся. Для учета таких расходов предусмотрен счет 97 "Расходы будущих периодов".

Пример 1

Организация, являющаяся владельцем склада временного хранения (открытая площадка), полезная площадь которого равна 2 000 квадратных метров, заключила со страховой компанией договор страхования профессиональной ответственности.

Срок действия договора - один год (с 1 февраля 2008 года по 31 января 2009 года). В соответствии с условиями договора страхования страховая сумма составляет 7 000 000 руб. (из расчета 3 500 руб./кв. м.), страховой тариф - 0,5%, страховая премия - 35 000 руб. Уплата страховой премии произведена единовременно 1 февраля 2008 года.

Организация учитывает расходы по договору в целях налогообложения прибыли.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Дебет 97 Кредит 76-1

35 000 руб. - отражена задолженность предприятия по договору страхования;

Дебет 76-1 Кредит 51

35 000 руб. - погашена задолженность предприятия по договору страхования ответственности.

Ежемесячно:

Дебет 26 Кредит 97

- часть расходов по страхованию включается в состав общехозяйственных расходов (в зависимости от количества дней в месяце).

В феврале:

- 2 773 руб. (35 000 руб. / 366 дн. х 29 дн.).

В целях налогового учета расходы по страхованию включаются в состав прочих, они распределяются пропорционально календарным дням аналогично бухгалтерскому учету.

Таким образом, в 2008 году страховых выплат будет учтено 33 948 руб. (35 000 руб. / 366 дн. х 335 дн.), а в 2009 году - 2 964 руб. (35 000 руб. / 366 дн. х 274 дн.).

Пример 2

Воспользуемся данными Примера 1. Организация решила последовать мнению налоговых органов и не учитывать расходы по договору ответственности в целях налогообложения.

В бухгалтерском учете возникают постоянные налоговые разницы (ПНО).

Помимо приведенных выше проводок в бухгалтерском учете появится еще одна запись (февраль):

Дебет 99 Кредит 68

666 руб. (2 773 руб. х 0,24) - ПНО

Пример 3

Воспользуемся данными Примера 1. Страховая премия уплачивается двумя равными платежами (по 17 500 руб.) - 1 февраля 2008 года за первые 183 дня действия договора и 2 августа 2008 года - за вторые 183 дня действия договора.

1 февраля в бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Дебет 97 Кредит 76-1

17 000 руб. - отражена задолженность предприятия по первому платежу по договору страхования ответственности;

Дебет 76-1 Кредит 51

17 000 руб. - погашена задолженность предприятия по первому платежу по договору страхования ответственности.

Ежемесячно:

Дебет 26 Кредит 97

2 773 руб. (17 500 руб. / 183 дн. х 29 дн.) - часть расходов по страхованию включается в состав расходов (февраль).

2 августа в бухгалтерском учете организации будут сделаны следующие проводки:

Дебет 97 Кредит 76-1

17 000 руб. - отражена задолженность предприятия по второму платежу по договору страхования ответственности;

Дебет 76-1 Кредит 51

17 000 руб. - погашена задолженность предприятия по второму платежу по договору страхования ответственности.

Пример 4

Воспользуемся данными Примера 1. На складе временного хранения произошел пожар. Ущерб составил 400 000 руб.

Возмещение ущерба от страховой компании оформляется следующими проводками:

Дебет 76-1 Кредит 91-1

400 000 руб. - страховое возмещение учтено в составе прочих доходов;

Дебет 51 Кредит 76-1

400 000 руб. - получена сумма страхового возмещения.

В целях налогообложения прибыли сумма страхового возмещения учитывается в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ).

А.Д. Головина,

эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению

"Советник бухгалтера", N 2, февраль 2008 г.