Налоговый террор: риск взыскания плодов сделки в пользу государства (В. Зарипов, "Консультант", N 3, февраль 2008 г.)

Налоговый террор: риск взыскания плодов сделки в пользу государства

Участившиеся случаи подачи налоговыми органами исков о признании сделок совершенными с целью, заведомо противной основам правопорядка и нравственности, и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам заставляют вновь и вновь обращаться к вопросу о применении статьи 169 Гражданского кодекса и возможности ее существования в действующей системе российского права.

Роковое число

Редкий налогоплательщик не вздрагивает от числа "169" (если верить в нумерологию, то это число 13, умноженное само на себя). С 2001 года требования статьи 169 Налогового кодекса о порядке оформления счетов-фактур для любого бухгалтера стали подобны бесконечному кошмарному сну. Всем памятны переживания в связи с появлением определения Конституционного Суда от 8 апреля 2004 г. N 169. И вот пришла очередная беда. Причем пришла оттуда, откуда ее вовсе не ждали - со стороны гражданского законодательства.

1 января 2007 года вступил в силу Закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования". Принятие этого закона было направлено на реализацию послания президента Федеральному собранию 2005 года, в котором отмечалась необходимость улучшить работу налоговых органов и положение налогоплательщиков. По словам президента, "налоговые органы не вправе "терроризировать" бизнес".

В ходе работы над проектом закона о мерах по совершенствованию налогового администрирования прозвучало предложение депутатов лишить налоговые органы права на подачу исков о взыскании всего полученного по сделкам - как наиболее опасного с точки зрения "налогового терроризма". Таким правом налоговые органы наделены в соответствии с абзацем 3 пункта 11 статьи 7 Закона от 21 марта 1991 г. N 943-I "О налоговых органах Российской Федерации" и статьей 169 Гражданского кодекса. Статья ГК РФ предусматривает, что "сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна", а все полученное по такой сделке при наличии умысла сторон взыскивается в доход государства - другими словами, конфискуется.

Однако, встретив ожесточенное сопротивление со стороны чиновников, депутаты отозвали свою поправку. В итоге еще раз вслед за высшими судебными органами (см. определения Конституционного Суда от 8 июня 2004 г. N 225-О, N 226-О, N 227-О; постановления Президиума ВАС РФ от 15 марта 2005 г. N 13885/04 и от 11 мая 2005 г. N 16221/04) законом образца 2006 года было подтверждено право налоговых органов на подобные иски. Налоговики расценили это как сигнал к наступлению.

Причины опасности исков о конфискации

Административная. Налоговые органы созданы для контроля за соблюдением налогового законодательства и правильностью уплаты налогов (ст. 30 НК РФ). Следовательно, они должны следить не за "нравственностью" сделок, а за их налоговыми последствиями - уплачены ли полностью налоги с доходов, полученных от этих сделок. Иное противоречит задачам реформы налогового администрирования как части административной реформы. Бюджетная. Конфискация всего полученного по сделке в доход государства означает взыскание выручки и товаров, бывших предметом сделки, в доход федерального бюджета. Поскольку у компаний, лишенных дохода и имущества, очевидно и неизбежно уменьшается прибыль, региональные и местные бюджеты теряют поступления по налогу на прибыль.

Зачастую налоговые органы наряду с подачей иска о конфискации всего полученного по сделке еще и начисляют с нее налоги. Но в таком случае они нарушают закрепленный в пункте 3 статьи 3 Налогового кодекса принцип, согласно которому взимаемые налоги должны иметь экономическое основание. Если конфискуется доход по сделке или товар (его стоимость), то не может быть и прибыли или иного экономического основания, позволяющего требовать уплаты налогов. Экономическая. Даже если сумма неуплаченных налогов является незначительной, взыскано будет все полученное по сделке - так предписывает норма закона. Например, решением Арбитражного суда г. Москвы от 29 ноября 2004 г. по делу N А40-36197/04-128-395 с налогоплательщика, недоплатившего в результате оформления договора об оказании консультационных услуг налог на прибыль в размере 1,2 миллиона рублей, на основании статьи 169 Гражданского кодекса было взыскано в 10 раз больше. В апелляционной инстанции решение о конфискации было отменено. Причиной послужило то, что, применив по собственной инициативе последствия ничтожной сделки (ст. 166 ГК РФ), суд первой инстанции вышел за пределы спора. Дело в том, что за защитой обратился налогоплательщик, а инспекция подобных требований не заявляла (постановление ФАС Московского округа от 19 мая 2005 г. по делу N КА-А40/3867-05).

Историческая первопричина

Статья о конфискации всего полученного по "безнравственной и непорядочной" сделке появилась задолго до возникновения современного российского государства - в 1922 году, причем по личному указанию В.И. Ленина. Он считал, что статья, подобная этой, еще "очень и очень пригодится", и, более того, узнав о попытке Совета народных комиссаров исключить эту статью при принятии первого российского Гражданского кодекса, написал В.М. Молотову: "Обращаю внимание на то, что вчера в Совнаркоме совершенно изгадили, как мне сообщает т. Горбунов, гражданский кодекс".

В результате в ГК РСФСР появились две взаимосвязанные нормы. В статье 30 недействительной именовалась сделка, совершенная с целью, противной закону, или в обход закона, а равно сделка, ведущая к явному ущербу для государства. Кроме того, в статье 147 устанавливалось, что в случае недействительности договора как противозаконного или ведущего к явному ущербу для государства ни одна из сторон не вправе требовать от другой возврата исполненного по договору, а неосновательно полученная выгода взыскивается в доход государства.

Статья 49 ГК РСФСР 1964 года не сильно отличалась от ныне действующей статьи 169 ГК РФ: в ней "противными" объявлялись сделки, совершенные "с целью, заведомо противной интересам социалистического государства и общества".

Иски о конфискации - это продолжение большевистских методов борьбы, расширение публичной сферы жизни за счет частной. В тех странах, где существует возможность оспаривания "антисоциальных" сделок, не предусмотрена конфискация в доход государства - только реституция, т.е. возврат сторон в исходное положение. Однако в российском обществе до сих пор распространено мнение, что статья 169 Гражданского кодекса - отнюдь не пережиток тоталитарного прошлого, что угроза подвергнуться конфискации направлена в светлое будущее, поскольку способствует селекции нового, невиданного прежде в России поколения высоконравственных предпринимателей. Долгие годы норма была, как говорят юристы, "спящей", т.е. не применялась. Однако, действительно, сгодился "бронепоезд на запасном пути"! Сегодня налоговые органы нередко заявляют иски о конфискации при выявлении у налогоплательщиков так называемых "схем" - сделок, формально соответствующих закону, но, по их мнению, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.

Невозможность дифференциации ответственности в зависимости от последствий не только нарушает принцип соразмерности ответственности за нарушения налогового законодательства, закрепленный в постановлении Конституционного Суда от 15 июля 1999 г. N 11-П, но и влечет разорение налогоплательщиков.

Процедурная, но не менее важная. Парадокс заключается в следующем. Для того чтобы взыскать штраф или применить иное наказание на основании Уголовного кодекса, необходимо выполнить все требования многостраничного Уголовно-процессуального кодекса. Малейшее отступление от требований УПК РФ влечет оправдание обвиняемого. Один из постулатов права: "Чем строже санкция, тем строже порядок ее применения". При взыскании же полученного по сделке (кстати, Европейским судом по правам человека подобная мера признается уголовной по своему характеру, каким бы законом она ни предусматривалась - гражданским, налоговым или уголовным) ни налоговые органы, ни суды не связаны никакими жесткими процедурными требованиями. Более того, нахождение по сути публичной статьи 169 (очевидно, что ею защищаются публичные, а не частные интересы) в теле Гражданского кодекса сыграло злую шутку с налогоплательщиками. В отличие от уголовного и административного права, в праве гражданском существует презумпция виновности. Поэтому, применяя статью 169 ГК РФ, суды, не задумываясь, делают вывод, что налоговые органы не обязаны доказывать вину налогоплательщика. Она уже предполагается!

Собственно фискальная. Взыскание полученного по сделке налоговые органы рассматривают как необходимое средство для борьбы с неправомерным уходом от налогов, незаконным возмещением НДС из бюджета и сокрытием имущества от взыскания.

Обращаясь к вопросу о пределах налоговой оптимизации, Конституционный Суд разъяснил, что с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, обогащение недопустимо (определение от 8 апреля 2004 г. N 168-О.). Однако следует признать, что налоговые органы не располагают прямыми доказательствами налогового мошенничества - их действия, как и решения судов, основаны лишь на наличии подозрительных обстоятельств совершения сделок (например, расчетов в один день, несоответствия объемов реализации и использованных ресурсов, отсутствия складов). Иначе компании должны были бы впоследствии в обязательном порядке привлекаться к уголовной ответственности за налоговые преступления, чего на практике не происходит.

Этико-юридический аспект

Нравственность - сложная этическая категория, наполнить которую правовым содержанием при всем желании невозможно. За прошедшие с ленинских времен годы так и не появилось четкого юридического определения понятий "основы правопорядка" и "нравственность": сколько комментаторов - столько и мнений. Однако за нарушение социально-нравственных норм установлена юридическая ответственность - да какая! При этом приклеивается еще и ярлык "антисоциальные сделки"!

Скрупулезно проанализировав понятия "общественный порядок" и "добрые нравы", И.А. Покровский, например, пришел к выводу, что эти понятия могут существовать только вне закона: "Дело государства определить все то, что необходимо для бытия "общественного порядка", положительными предписаниями закона, и тогда, естественно, всякие сделки, противные общественному порядку, будут невозможны уже потому, что они противны закону"*(1). Что касается "добрых нравов", то он придерживался мнения, что здесь "мы имеем перед собой не нечто точное и определенное, а некоторую сплошную загадку, разрешить которую юристы до сих пор не в состоянии"*(2). На наш взгляд, в названных терминах больше политического и идеологического, нежели правового содержания. Аргументы в оправдание расплывчатости понятий "основы правопорядка" и "нравственность", приведенные Конституционным Судом РФ в определениях от 8 июня 2004 г. N 225-О, N 226-О и N 227-О, совершенно не убедительны. Не стоит ли согласиться с классиком правовой науки и прекратить тщетные потуги набить чучело статьи 169 ГК РФ юридическими потрохами?

Тем не менее за совершение сделки, противоречащей этим философским и не поддающимся определению с точки зрения права терминам, предусмотрена строжайшая - по сути, уголовная - ответственность. Для сравнения: перед тем как установить для преступников штраф в размере 120 000 рублей за мошенничество, законодатель специально раскрывает в статье 159 Уголовного кодекса понятие мошенничества - это "хищение чужого имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана или злоупотребления доверием". Просто, понятно, конкретно. В таких условиях применение статьи 169 Гражданского кодекса не только неконституционно, но и безнравственно, как, впрочем, безнравственна и сама статья - она не отвечает современным представлениям общества о морали и нравственности.

Поскольку налогоплательщики совершают формально не запрещенные (с точки зрения действующего закона) действия, а все претензии к ним основаны лишь на сомнениях и подозрениях, то нет оснований для их привлечения к карательной ответственности - такой, как штрафы и тем более конфискация.

Россия ведет постоянный экономический, научный и гуманитарный обмен с Европейским союзом. В решении Суда ЕС от 21 февраля 2006 г., отражающем современный подход к борьбе с уходом от налогов в европейских странах, отмечается, что при выявлении "искусственных" сделок (например, при отсутствии в сделке иной цели, помимо уменьшения налогов) их необходимо переквалифицировать на основе объективно сложившихся экономических отношений сторон. При этом следует взыскать недоимку и пеню, но не штраф, поскольку напрямую нормы закона налогоплательщиком не нарушены. Не конфискация, а налоговая переквалификация с соответствующими ей последствиями! В то же время если собраны доказательства уклонения от налогов, то справедливым и правомерным будет привлечение к карательной ответственности, предусмотренной уголовным законодательством.

Кстати, в налоговом законодательстве России с 1999 года существует необходимая норма: в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ инспекторы вправе в судебном порядке требовать изменения юридической квалификации "сомнительных" сделок. На необходимость применения этой нормы указал и Конституционный Суд в определении от 4 ноября 2004 г. N 324-О, разъясняя знаменитое определение N 169-О. Но об этом своем полномочии налоговые органы "забыли", ведь гораздо проще назвать налогоплательщика недобросовестным или обвинить его в получении необоснованной выгоды, и тогда в суд придется обращаться ему, а не инспекторам.

Еще одна, но не последняя причина. Не последняя, а, скорее, первая причина, по которой необходимо срочно избавиться от этой драконовской меры, - возможность ее произвольного, "заказного", коррупционного применения по усмотрению чиновника. Это особенно вероятно в условиях зависимой судебной системы. Нельзя сказать, что имеют место тотальные налоговые репрессии с применением статьи 169 Гражданский кодекс РФ. Но в том-то и дело, что прийти могут если не ко всем, то к любому.

Встречаются случаи использования роковой статьи в качестве весьма эффективного инструмента для запугивания при проверках: "Не заплатите начисленные недоимки или вздумаете жаловаться в суд на наше решение - заявим иск о конфискации". Или для понуждения к взятке: "Положено с вас взыскать все по сделке, но я сегодня добрый, так и быть, взыщу только налоги..." Не по этой ли причине в 2005 году налогоплательщики отказались от исковых требований на общую сумму в 28 миллиардов рублей*(3)?

Помещение по существу уголовной нормы в Гражданский кодекс, причем без подробного определения оснований и порядка применения, позволяет использовать ее без каких-либо ограничений для наказания власть имущими неугодных.

Конфискационные иски налоговых органов - это еще и удобное средство внешне законного перераспределения собственности от частных лиц к должностным: достаточно объявить многомиллионную сделку "аморальной".

Чужеродная норма в российском законодательстве

Сохранение за налоговыми органами права на подачу конфискационных исков - это та ложка дегтя в бочке мер по улучшению налогового администрирования, которая не позволяет сказать, что отныне налогоплательщик будет чувствовать себя защищенным от налогового беспредела.

Взыскание всего полученного по сделке за нарушения валютного законодательства было отменено в 2004 году. Валютное регулирование в стране от этого не ухудшилось - скорее, наоборот. Конфискация всего полученного по "налоговой схеме" свидетельствует о слабости государства, подобно первобытному человеку использующего дубину в качестве последнего аргумента. Прекращение подобной практики и обращение к принятым во всем мире средствам противодействия уходу от налогов - признак силы.

На наш взгляд, до тех пор пока законодательством допускается использование чрезмерно репрессивной меры, а налоговые органы выступают главными блюстителями порядочности и нравственности, российская налоговая система не может считаться цивилизованной. Целый "букет" нарушений - вторжение в частные дела, неопределенность оснований применения санкции, несоразмерность наказания, полное отсутствие процедуры - создает веские основания для признания Европейским судом по правам человека практики применения статьи 169 Гражданского кодекса не соответствующей международным принципам и нарушающей основные права человека и гражданина. Ожидаются и разъяснения Высшего Арбитражного Суда по этому вопросу.

В. Зарипов,

эксперт по налогам юридической компании

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

"Консультант", N 3, февраль 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. - М.: Статут, 1998. С. 253. (Серия "Классика российской цивилистики").

*(2) Там же. С. 254.

*(3) См. справку, размещенную на официальном сайте ФНС России 6 мая 2006 года.