Прекращение обязательств: налоговые последствия (Ю. Кочинев, "Аудит и налогообложение", N 3, март 2008 г.)

Прекращение обязательств: налоговые последствия

В этой статье рассмотрены налоговые последствия прекращения обязательств совпадением должника и кредитора в одном лице.

Гражданским кодексом РФ предусмотрен ряд оснований прекращения обязательств, в том числе прекращение обязательств совпадением должника и кредитора в одном лице (ст. 413 ГК РФ). Наиболее распространенный случай такого совпадения имеет место при реорганизации юридических лиц в форме их слияния либо присоединения (если юридические лица до реорганизации были разными сторонами в одном и том же обязательстве). Например, организация "А" - дебитор, а организация "Б" - кредитор по сделке купли-продажи товаров. Организация "Б" присоединяется к организации "А". В результате подобной реорганизации кредиторская задолженность организации " А" и дебиторская задолженность организации "Б" прекращаются совпадением должника и кредитора в одном лице.

Поскольку у организации " А" в результате реорганизации прекращается обязательство, формирующее кредиторскую задолженность, то может возникнуть вопрос: а не появляется ли у этой организации внереализационный доход, облагаемый налогом на прибыль? Напомним, что внереализационными доходами согласно ст. 250 НК РФ (п. 18) признаются доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности, или по другим основаниям.

Прямого ответа на данный вопрос в законодательных и нормативных актах РФ нет. Позиция Минфина России, выраженная в ответе на частный запрос, сводится к следующему: "Налогоплательщик, к которому осуществляется присоединение, на основании ст. 413 Гражданского кодекса РФ списывает свою кредиторскую задолженность и при исчислении налога на прибыль организаций учитывает ее в составе внереализационных доходов" (Письмо Минфина России от 03.11.2005 г. N 03-03-04/4/79).

Так ли это?

Попробуем проанализировать, насколько бесспорна позиция Минфина. Для этого обратимся еще раз к ст. 250 НК РФ. Пункт 18 данной статьи, как говорилось выше, признает внереализационным доходом кредиторскую задолженность, списанную в связи с истечением срока исковой давности или по иным основаниям. Но, во-первых, понятие "списание кредиторской задолженности" Налоговым кодексом не определено. А во-вторых, никаких "других оснований" для списания кредиторской задолженности, кроме истечения срока исковой давности, Налоговый кодекс не устанавливает.

Тогда в силу ст. 11 НК РФ следует уяснить, в каком значении эти понятия применяются в других отраслях законодательства РФ.

Определение понятия "списание кредиторской задолженности" приведено в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (Приказ Минфина России от 29.07.98 г. N 34н) (далее - Положение).

Согласно п. 78 Положения "суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации и относятся на финансовые результаты организации".

Как видим, и Положение никаких "других оснований" для списания кредиторской задолженности, кроме истечения срока исковой давности, не предусматривает. Но тогда вполне правомерен вывод о том, что в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ признавать внереализационным доходом следует кредиторскую задолженность, списанную только в связи с истечением срока исковой давности (поскольку других оснований для списания ни Налоговый кодекс, ни Положение не предусматривают).

Получается, что даже такие основания прекращения обязательств, как ликвидация юридического лица (ст. 419 ГК РФ) или невозможность исполнения (ст. 416 ГК РФ) до истечения срока исковой давности, не могут являться основаниями для списания кредиторской задолженности, вследствие чего, соответственно, отсутствует основание для признания внереализационного дохода согласно п. 18 ст. 250 НК РФ.

Этот вывод подтверждается и арбитражной практикой. Так, в Постановлениях ФАС Московского округа от 08.12.2005 г. N КА-А40/12166-05-П и от 29.08.2005 г. N КА-А40/8197-05 суд указал, что ликвидация юридического лица (кредитора) не является основанием для включения сумм кредиторской задолженности во внереализационные доходы до истечения срока исковой давности. В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 14.02.2005 г. N Ф08-261/2005-95А суд отверг довод о том, что невозможность исполнения обязательства (исчезновение кредитора) является основанием для включения кредиторской задолженности во внереализационные доходы организации при неистекшем сроке исковой давности.

Вернемся к прекращению обязательств совпадением должника и кредитора в одном лице. Итак, первый аргумент в защиту того, что внереализационного дохода по п. 18 ст. 250 НК РФ в данном случае не возникает: совпадение должника и кредитора в одном лице - это основание прекращения обязательств, по которому п. 78 Положения списание кредиторской задолженности не предусмотрено, а значит, и отсутствует основание для признания внереализационного дохода.

Есть и второй аргумент. Согласно тому же п. 78 Положения и Инструкции по применению Плана счетов списание кредиторской задолженности осуществляется дебетованием счета 60 в корреспонденции со счетом 91 (финансовыми результатами организации).

А при реорганизации путем присоединения в случае прекращения обязательств совпадением должника и кредитора в одном лице дебиторская и кредиторская задолженности между реорганизуемыми организациями "не включаются во вступительный бухгалтерский баланс организации, возникшей в результате реорганизации путем слияния (присоединения)" (п. 13 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 г. N 44н).

Как видим, упомянутый документ Минфина вообще не предусматривает списания дебиторской и кредиторской задолженностей в рассматриваемом случае. Задолженности должны быть показаны в заключительных балансах присоединяющей и присоединяемой организаций и не включаются во вступительный баланс организации после ее реорганизации. Следовательно, отсутствует и основание для признания внереализационного дохода.

Изложенная выше позиция подтверждается арбитражной практикой (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.04.2006 г. по делу N А33-19297/05), что позволяет считать приведенные аргументы достаточно весомыми при возможном споре с налоговым органом, опирающимся на мнение Минфина, изложенное в Письме от 03.11.2005 г. N 03-03-04/4/79.

Итак, у организации-должника в рассматриваемом случае внереализационного дохода (вследствие прекращения кредиторской задолженности) не возникает.

Тогда невольно напрашивается такой вопрос: а не возникает ли в данной ситуации внереализационный расход у организации-кредитора вследствие прекращения последней своей дебиторской задолженности?

Ответ однозначен: нет, не возникает. И вот почему.

Внереализационным расходом согласно подпункту 2 п. 2 ст. 265 НК РФ признаются убытки в сумме безнадежных долгов. А безнадежным, как указано в п. 2 ст. 266 НК РФ, признается только долг, по которому истек срок исковой давности, а также долг, по которому обязательство прекращено либо ликвидацией юридического лица (ст. 419 ГК РФ), либо невозможностью исполнения (ст. 416 ГК РФ), либо на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ).

Как видим, долг, по которому обязательство прекращено совпадением должника и кредитора в одном лице (ст. 413 ГК РФ), не является согласно Налоговому кодексу безнадежным и соответственно не может быть признан в качестве внереализационного расхода.

Рассмотрим еще один момент, который может возникнуть: присоединяемая организация находится на упрощенной системе налогообложения. Например, организация " А" - дебитор, а организация "Б" - кредитор по сделке купли-продажи товаров. Организация "Б" присоединяется к организации "А". В результате подобной реорганизации кредиторская задолженность организации " А" и дебиторская задолженность организации "Б" прекращаются совпадением должника и кредитора в одном лице. При этом организация "Б" находится на упрощенной системе налогообложения.

В данном случае сложность заключается в том, что организация Б, находясь на "упрощенке", признает доходы кассовым методом. Отгрузив товары покупателю (организации "А"), организация "Б" не признает выручку до момента оплаты. Но вместо оплаты вследствии реорганизации путем присоединения и совпадения должника и кредитора в одном лице возникает прекращение обязательства.

А не возникает ли в таком случае облагаемый налогом оборот и соответственно обязанность уплаты налога?

Проанализируем содержание статей Налогового кодекса, относящихся к упрощенной системе налогообложения.

Как указано в п. 1 ст. 346.17 НК РФ, датой получения дохода при "упрощенке" признается день оплаты или погашения задолженности иным способом (кассовый метод).

Понятия "кассовый метод" и "оплата" приведены в ст. 273 НК РФ. Согласно п.п. 2 и 3 этой статьи оплатой при кассовом методе признается прекращение обязательства покупателя перед продавцом по всем основаниям, предусмотренным ГК РФ. Следовательно, оплатой признается и прекращение обязательства совпадением должника и кредитора в одном лице. А раз имеет место оплата, налог, установленный главой 26.2 НК РФ, должен быть исчислен и уплачен.

Однако может последовать возражение: ведь в момент оплаты (прекращения обязательств) присоединяемая организация, находящаяся на "упрощенке", прекращает свое существование как юридическое лицо.

Довод может быть таким: присоединяющая организация является правопреемником присоединяемой, поэтому она и должна уплатить налог.

Но этот довод также не бесспорен, потому что согласно п. 2 ст. 58 ГК РФ права и обязанности присоединяемого юридического лица переходят к присоединяющему на основании передаточного акта, который в любом случае составляется до момента прекращения обязательств (государственной регистрации). Таким образом, в момент составления передаточного акта обязанность исчислить и уплатить налог у присоединяемой организации не возникает, следовательно, и не передается правопреемнику.

В результате возникает спорная ситуация. Арбитражная практика по данному вопросу отсутствует, но, как известно, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности в налоговом законодательстве должны трактоваться в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Ю. Кочинев,

директор по аудиту ООО "Аспект-Аудит",

доктор экономических наук, Санкт-Петербург

"Аудит и налогообложение", N 3, март 2008 г.