Торгуем с Беларусью (Е.С. Казаков, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, март 2008 г.)

Торгуем с Беларусью

Торговля с Республикой Беларусь ввиду особых отношений между братской страной и Российской Федерацией имеет свою специфику с целью облегчить налогоплательщикам обеих стран деловые контакты, в том числе в налоговой сфере. Прежде всего это касается НДС, который, тем не менее, и во взаимоотношениях россиян с белорусами остается одним из самых запутанных налогов. Поэтому у налогоплательщиков постоянно возникают споры с налоговыми органами по вопросам применения налогового законодательства, требуются разъяснения официальных органов.

Отчетность при ввозе товаров из Беларуси

Федеральным законом N 137-ФЗ*(1) в ст. 163 НК РФ внесены изменения, согласно которым налоговый период для плательщиков НДС устанавливается как квартал.

В то же время в соответствии с п. 5 Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между РФ и Республикой Беларусь*(2) (далее - Положение), которое является неотъемлемой частью Соглашения между правительствами двух стран (далее - Соглашение), при ввозе товаров в РФ из Республики Беларусь НДС уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных товаров. Соответствующая налоговая декларация*(3) представляется в этот же срок. Минфин внес в нее необходимые уточняющие поправки*(4), из которых следует, что в этом случае НДС по-прежнему уплачивается ежемесячно.

Согласно п. 8 разд. I Положения НДС, уплаченный по товарам, ввозимым в РФ с территории Республики Беларусь, подлежит вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, то есть при выполнении ряда условий. Одно из них - представление вместе с декларацией документов, предусмотренных п. 6 разд. 1 Положения.

Подтверждение импорта из Беларуси

Налоговая служба в Письме от 12.11.2007 N ШТ-6-03/880@ отметила, что представление в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией документов, подтверждающих факт оплаты налогоплательщиком приобретенного на территории Республики Беларусь товара, Положением не предусмотрено. Таким образом, если условия для предоставления вычетов выполнены, то право на них возникает и в том случае, если ввезенный из Беларуси товар приобретен там за наличный расчет.

В числе подтверждающих документов российские организации представляют также товаросопроводительный документ белорусского налогоплательщика. Из Письма ФНС России от 04.04.2006 N ММ-6-03/356@ следует, что таковыми являются товарно-транспортная накладная (ТТН-1) и товарная накладная (ТН-2). Они являются документами строгой отчетности и должны быть оформлены в соответствии с Инструкцией, утвержденной Постановлением Минфина Республики Беларусь от 14.05.2001 N 53 (Письмо УФНС по г. Москве от 08.08.2007 N 19-11/75430).

Услуги по доставке белорусского товара

Статьей 5 Соглашения установлено, что порядок взимания НДС при выполнении работ, оказании услуг оформляется отдельным протоколом, до вступления в силу которого действуют нормы национальных законодательств государств сторон. Такой протокол подписан в Минске 23.03.2007. Для того чтобы вступить в силу, он должен быть ратифицирован обеими странами. Беларусь сделала это практически сразу после подписания протокола. К сожалению, не таким оперативным оказалось наше правительство. Соответствующий законопроект N 500256-4 был внесен им в Государственную думу лишь 04.12.2007, которая предполагает рассмотреть его на весенней сессии. В соответствии с данным протоколом место реализации услуг определяется по месту деятельности организации, оказывающей такие услуги. В связи с этим после вступления его в силу услуги по транспортировке товаров, оказываемые белорусским налогоплательщиком, будут подлежать обложению НДС в РФ.

Однако, так как указанный протокол до сих пор не вступил в силу, обложение НДС работ (услуг) производится исходя из места реализации работ (услуг), определяемого в соответствии с положениями ст. 148 НК РФ. Следовательно, местом реализации указанных услуг, в том числе оказанных белорусским налогоплательщиком через российского посредника, территория РФ не признается, суммы налога, уплаченные поставщику при оказании данных услуг, вычетам не подлежат и согласно пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ учитываются в стоимости данных услуг (вопрос 8 Письма ФНС России от 11.10.2006 N ШТ-6-03/996@).

В таком же порядке определяется место реализации услуг по доставке товара в РФ через белорусскую территорию из европейской страны, оказываемых белорусским налогоплательщиком (Письмо УФНС по г. Москве от 26.07.2007 N 19-11/071463).

Если доставка товаров из Беларуси покупателю таких товаров осуществляется сторонней российской организацией, то местом реализации таких услуг признается территория РФ и на основании ст. 146 НК РФ такие операции являются объектом обложения НДС. Пунктом 1 ст. 164 НК РФ определен перечень товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат обложению НДС по ставке 0%. В него включены услуги по транспортировке товаров, ввозимых на территорию РФ, выполняемые российскими налогоплательщиками. При этом на основании ст. 165 НК РФ нулевая ставка налога применяется только при наличии документов, предусмотренных данной статьей, в том числе транспортных (товаросопроводительных) или иных документов, подтверждающих ввоз товаров на территорию РФ.

По мнению Минфина, этой статьей не определен перечень документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС по услугам по транспортировке белорусских товаров, которые ввезены в РФ из Республики Беларусь и в отношении которых таможенный контроль отменен. Поэтому указанные услуги на основании п. 3 ст. 164 НК РФ подлежат обложению НДС по ставке 18%. При этом покупатели таких услуг имеют право на вычет данных сумм налога в порядке, предусмотренном ст. 171 и 172 НК РФ (письма от 08.06.2007 N 03-07-13/1-12 и от 08.05.2007 N 03-07-13/1-09, см. также Письмо УФНС по г. Москве от 28.12.2006 N 19-11/00697). Чиновники указали также, что после вступления в силу протокола порядок обложения НДС данных услуг не изменится.

Что касается покупателя белорусских товаров, который доставляет их из Беларуси самостоятельно или при помощи другого российского налогоплательщика, ему следует применять п. 2 разд. I Положения. Согласно ему налоговая база по НДС в отношении товаров, ввозимых в РФ с территории Республики Беларусь, определяется на дату принятия на учет ввезенных товаров как сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на транспортировку и доставку данных товаров. При этом стоимостью приобретенных товаров является цена сделки, фактически уплаченная или подлежащая уплате поставщику за ввозимый товар. Кроме того, при определении стоимости приобретенных товаров в цену сделки включаются в том числе расходы на транспортировку товаров (если такие расходы не были включены в цену сделки), причем независимо от того, оказывались услуги по транспортировке российскими налогоплательщиками или белорусскими организациями или транспортировка осуществлялась импортером самостоятельно (Письмо УФНС по г. Москве от 06.02.2007 N 19-11/10293).

В налоговую базу включается стоимость услуг по транспортировке ввозимых белорусских товаров, осуществляемых по территории как Республики Беларусь, так и РФ (см. Постановление ФАС УО от 25.12.2007 N Ф09-10758/07-С2). При этом, как указал Минфин в письмах от 01.10.2007 N 03-07-13/1-26 и от 01.06.2007 N 03-07-13/1-10, суммы НДС, уплаченные поставщикам услуг по транспортировке таких товаров, в их стоимость не включаются.

Согласно п. 20 Приложения к Приказу ФТС России N 1327*(5) с 13.03.2007 на российско-белорусском участке государственной границы РФ фактически отменен таможенный контроль. На основании с п. 4 ст. 160 НК РФ, в случае если в соответствии с международным договором РФ отменены таможенный контроль и таможенное оформление ввозимых на территорию РФ товаров, налоговая база определяется как сумма стоимости приобретенных товаров, включая затраты на доставку указанных товаров до границы РФ. Учитывая, что данный порядок отличается от предусмотренного п. 2 разд. I Положения, Минфин в Письме от 05.07.2007 N 03-07-13/1-14 указал, что ст. 7 НК РФ установлен приоритет норм международных договоров РФ (в данном случае Соглашения) над нормами Налогового кодекса, поэтому положения п. 4 ст. 160 НК РФ на операции по ввозу белорусских товаров на территорию РФ не распространяются.

Еще об особенностях ввоза товаров из Беларуси

Моментом определения налоговой базы по операциям, связанным с ввозом товаров в РФ из Республики Беларусь, для налогоплательщиков-организаций считается дата принятия на учет ввезенных товаров. Данная дата определяется как день отражения указанных операций на соответствующих счетах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов (Письмо УФНС по г. Москве от 26.07.2007 N 19-11/071464).

Если белорусские товары, ввозимые на территорию РФ, оплачиваются в российских рублях по курсу иностранной валюты, установленному в договоре на поставку этих товаров, то налоговая база по НДС исчисляется исходя из суммы денежных средств в российских рублях, фактически перечисленных поставщику. Данная сумма отражается в графе 6 "Стоимость товара" Заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (его форма утверждена Приказом Минфина России N 153н).

Таможенное оформление экспорта в Беларусь

В связи с отменой таможенного контроля с 13.03.2007 не применяется обычный порядок подтверждения фактического вывоза товаров с таможенной территории РФ (ввоза) в отношении товаров, вывозимых из РФ (ввозимых в РФ) через российско-белорусский участок государственной границы РФ. Как следует из Письма ФНС России от 05.07.2007 N ШТ-6-03/532@, для того чтобы проконтролировать количество и даты фактического вывоза товаров в таможенном режиме экспорта через границу РФ с Республикой Беларусь, налоговые органы направляют запрос в таможенные органы РФ, которые производили таможенное оформление товаров, вывезенных из РФ. Основанием для направления такого запроса ФНС считает вывоз товаров из РФ в третьи страны через территорию Республики Беларусь (см. также Письмо ФТС России от 06.06.2007 N 01-06/21095).

Подтверждение права на нулевую ставку НДС

Налогоплательщик, реализующий товар через территорию Беларуси в третьи страны, в такой ситуации для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% представляет в налоговый орган таможенную декларацию и копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками таможенного органа РФ, производившего таможенное оформление вывоза товаров: штамп "Выпуск разрешен" и дата выпуска, заверенные оттиском личной номерной печати должностного лица таможенного органа и его подписью (письма Минфина России от 21.12.2007 N 03-07-08/362 и от 03.12.2007 N 03-07-15/194 *(6), см. также Постановление ФАС СКО от 13.09.2007 N Ф08-6018/2007-2246А).

При реализации товаров белорусскому покупателю при подтверждении обоснованности применения нулевой ставки надо руководствоваться разд. II Положения.

Пунктом 2 указанного раздела установлен перечень документов, которые российский плательщик НДС обязан представить в налоговые органы для обоснования применения нулевой ставки налога и налоговых вычетов. В данный перечень включены копии транспортных (товаросопроводительных) документов о перевозке экспортируемых товаров, подтверждающих фактический их вывоз.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 10.01.2003 N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации" документами, подтверждающими заключение договора перевозки груза, багажа или грузобагажа, являются транспортная, железнодорожная накладная, багажная или грузобагажная квитанция.

Таким образом, при реализации российских товаров, вывозимых с территории РФ на территорию Республики Беларусь железнодорожным транспортом, для подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС и налоговых вычетов в налоговые органы должны представляться документы, предусмотренные п. 2 разд. II Положения, в том числе документы о перевозке товаров (транспортные железнодорожные накладные, багажные или грузобагажные квитанции) (Письмо Минфина России от 29.10.2007 N 03-07-13/1-27).

Указанным перечнем документов грузовая таможенная декларация и отметка российских таможенных органов на транспортных (товаросопроводительных) документах не предусмотрены (Письмо Минфина России от 12.07.2007 N 03-07-13/1-16). В то же время в данном перечне указаны и иные документы, установленные национальным законодательством государств - сторон Соглашения. В связи с этим чиновники напомнили, что п. 2 ст. 165 НК РФ содержит перечень документов, представляемых в налоговые органы при реализации товаров на экспорт через комиссионера, поверенного или агента. Таким образом, при реализации товаров, вывозимых на территорию Республики Беларусь в рамках посреднических договоров, для подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС в налоговые органы должны представляться документы, предусмотренные п. 2 разд. II Положения, с учетом особенностей, установленных п. 2 ст. 165 НК РФ (см. также Постановление ФАС ЗСО от 21.11.2007 N Ф04-8137/2007(40411-А70-41)).

Если экспортируемый в Республику Беларусь товар был вывезен с территории РФ белорусским покупателем (самовывозом), то при подтверждении права на применение налоговой ставки 0% в качестве товаросопроводительного документа налогоплательщик вправе представить товарную накладную по форме ТОРГ-12 (Постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 13219/06, см. также постановления ФАС МО от 07.12.2007 N КА-А40/12830-07 и ФАС ВВО от 02.04.2007 N А11-6318/2007-К2-24/462).

Данным перечнем предусмотрены выписка банка (ее копия), подтверждающая факт поступления выручки от покупателя экспортированного товара на счет налогоплательщика. Как подтвердить оплату товара покупателем, если вместо него деньги перечислило третье лицо? В этом случае дополнительно надо представить договор поручения по оплате реализованного товара, заключенный между покупателем товаров и организацией, осуществляющей платеж (Письмо Минфина России от 11.05.2007 N 03-07-13/17).

В постановлениях от 15.01.2008 N А55-2621/2007 и от 30.01.2007 N А55-5838/2006 ФАС ПО рассмотрел ситуацию, в которой налоговики посчитали, что имеющейся в выписке информации недостаточно, чтобы подтвердить, что платеж по экспортной поставке поступил именно от иностранного покупателя. Они потребовали от налогоплательщика представить также заявление на перевод денежных средств иностранным покупателем. Суд возразил, что это не предусмотрено ни НК РФ, ни Соглашением. К тому же налогоплательщик предъявил платежные документы, в которых содержатся сведения о плательщике (иностранном покупателе), его счете, банке плательщика, назначении и сумме платежа. По данным документам налоговый орган мог определить, от какого лица поступил платеж.

Об экспорте услуг в Беларусь

На основании ст. 5 Соглашения и ст. 148 НК РФ местом реализации работ по строительству линии связи на территории Республики Беларусь территория РФ не признается, и, соответственно, операции по реализации этих работ обложению НДС в РФ не подлежат (Письмо Минфина России от 29.12.2007 N 03-07-13/1-29). Согласно пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ в этом случае суммы НДС, предъявленные поставщиком по товарам (работам, услугам), использованным для таких операций, вычету не подлежат, а учитываются в стоимости товаров (работ, услуг).

Точно так же местом реализации услуг по сопровождению программного обеспечения, включая услуги по усовершенствованию, обновлению, обеспечению совместимости программного обеспечения, разработке и внедрению программных средств, предоставлению доступа к информационным базам, а также консультационных и профилактических услуг, связанных с использованием программного обеспечения, оказываемых российской организацией белорусской организации, территория РФ не признается, и такие операции объектом обложения НДС в РФ не являются (Письмо Минфина России от 28.12.2007 N 03-07-13/1-30).

Так как протокол, регулирующий порядок взимания НДС при выполнении работ, оказании услуг, не вступил в силу, налоговики считают, что при обложении налогом услуг по вывозу товаров из РФ в Республику Беларусь, на границе с которой таможенный контроль отменен, перечень документов, подтверждающих правомерность применения нулевой ставки НДС, ст. 165 НК РФ не предусмотрен, в связи с чем применение нулевой ставки в этом случае не обоснованно. ФАС ПО в ответ на это в Постановлении от 10.01.2008 N А72-3395/2007-13/94 напомнил, что Соглашением договаривающиеся стороны гарантировали предоставление участникам внешнеторговой деятельности условий взаимной торговли не менее благоприятных, нежели те, которые имели место до его подписания. Поэтому отсутствие протокола в отношении операций по выполнению работ (оказанию услуг), предусмотренного п. 5 Соглашения, не может ставить российских налогоплательщиков, осуществляющих работы (услуги) по перевозке или транспортировке товаров, экспортируемых на территорию Республики Беларусь, в условия худшие, чем до подписания вышеупомянутого документа. Соответственно, они подтверждают право на применение налоговой ставки 0% в общем порядке, установленном для работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. В частности, не надо представлять ГТД с отметками таможенных органов.

Когда отчитаться при экспорте в Беларусь

Минфин в Письме от 19.10.2007 N 03-07-15/164*(7) указал, что 90-дневный срок для подтверждения нулевой ставки налога при вывозе товаров в Республику Беларусь исчисляется в календарных днях, то есть аналогично действующей норме о 180 днях, предусмотренной пунктом 9 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации, что не противоречит его статье 6.1.

В отношении товаров, не происходящих с территории РФ и реализуемых российскими налогоплательщиками на территорию Республики Беларусь, Соглашение не применяется. При реализации указанных товаров обложение НДС осуществляется в порядке, установленном гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ (Письмо Минфина России от 06.07.2007 N 03-07-13/1-15). Поэтому на основании п. 9 ст. 165 НК РФ документы, обосновывающие правомерность применения нулевой ставки налога, при реализации этих товаров представляются в налоговые органы не позднее 180 календарных дней, считая с даты помещения их под таможенный режим экспорта.

Е.С. Казаков

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 5, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в ч. 1 и ч. 2 НК РФ и в отдельные законодательные акты РФ в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".

*(2) Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 15.09.2004 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг".

*(3) Утверждена Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 153н.

*(4) Приказ Минфина России от 27.11.2007 N 118н. Вступает в силу с 01.04.2008.

*(5) Приказ ФТС России от 18.12.2006 N 1327 "Об утверждении порядка действий должностных лиц таможенных органов при подтверждении фактического вывоза товаров с таможенной территории РФ (ввоза товаров на таможенную территорию РФ)".

*(6) Доведено до сведения территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 14.12.2007 N ШТ-6-03/966@.

*(7) Доведено до сведения территориальных налоговых органов Письмом ФНС России от 01.11.2007 N ШТ-6-03/858@.