Учет затрат при простое оборудования (Л. Колесниченко, "Финансовая газета", N 13, март 2008 г.)

Учет затрат при простое оборудования

Специфика производства некоторых видов продукции (например, сельскохозяйственной) заключается в ее сезонном характере, вследствие чего оборудование иногда вынуждено простаивать. Причины, вызывающие простои, могут быть связаны не только с сезонностью работы, но и с ситуацией внутри производства и вокруг него. Рассмотрим, как учитываются вынужденные простои в каждом из этих случаев в бухгалтерском и налоговом учете.

Согласно ст. 74 ТК РФ под простоем понимается временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера. В этом случае работники находятся на рабочем месте, но не участвуют в производственном процессе. Поэтому простои связаны с расходами - материальными, на заработную плату работникам, на отчисления от заработной платы и т.п., приводящими к некомпенсируемым убыткам. Простои не по вине сотрудника являются для него вынужденными. Простои могут быть вызваны:

сезонным характером деятельности организации или оборудования;

внутрипроизводственными причинами;

внешними причинами.

Перечень сезонных отраслей и видов деятельности определяется Правительством Российской Федерации. В "межсезонье" работники либо ремонтируют сооружения, оборудование и технику, либо их временно переводят на другую работу.

Простои по внутрипроизводственным причинам могут иметь место только в структурном подразделении организации (цехе, отделе и т.п.). К ним относятся простои:

по причинам технического характера (из-за неисправности или незапланированных остановок производственного оборудования);

по причинам организационного характера (из-за несвоевременных поставок сырья, полуфабрикатов, материалов, запчастей и др.);

из-за форс-мажорных обстоятельств (уничтожение или порча имущества вследствие пожара и т.п.)

Иногда вынужденные простои связаны с внешними причинами, не зависящими от работодателя (например, перебой подачи топлива, воды, электроэнергии, получаемых от сторонних организаций, и т.п.). Вынужденные простои могут быть вызваны также стихийными бедствиями (ураган, наводнение и т.п.). Расходы на потери от простоев могут возмещаться из различных источников в зависимости от их причин.

Во время простоя работники обязаны являться на работу и находиться на рабочем месте. Необходимым условием для оплаты простоя является требование, чтобы его начало и окончание были зафиксированы работодателем. Нахождение работников на рабочем месте необходимо отразить в соответствующих документах, в частности в табеле учета использования рабочего времени, который ведется по унифицированным формам N Т-12 и Т-13, утвержденным постановлением Госкомстата России от 5.01.04 г. N 1. Для ежедневного учета использования рабочего времени в табеле специально выделено две строки. В случае вынужденного простоя по одной строке указывается код вынужденного простоя - или "ВП" (по вине работника), или "РП" (по вине работодателя), или "НП" (по причинам, не зависящим от работодателя и работника), а по другой - количество его часов. Записи о простоях в табель учета вносятся на основании внутреннего документа, в котором факт простоя зафиксирован должностным лицом организации. Кроме того, руководителем организации издается приказ о начале и продолжительности вынужденного простоя и его оплате.

Расходы по простоям включают, в частности, материальные затраты, начисление заработной платы, которую в соответствии со ст. 155 ТК РФ предусмотрено производить в размерах, не ниже установленных законодательством, отчисления во внебюджетные фонды и др. Время простоя по вине работодателя, если работник в письменной форме предупредил его о начале простоя, оплачивается в размере не менее 2/3 его тарифной ставки (оклада) (ст. 157 ТК РФ). Для целей налогообложения прибыли данные расходы учитываются в размере 2/3 средней заработной платы работника. Суммы превышения этого размера оплаты простоев, по мнению Минфина России, не являются экономически оправданными расходами и не учитываются при исчислении налога на прибыль (письмо Минфина России от 29.08.03 г. N 04-02-05/1/83).

Оплата вынужденных простоев составляет доход работника (п.п. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ), который облагается НДФЛ. Следует учитывать, что НДФЛ облагается вся сумма выплат за вынужденные простои. К расходам, связанным с простоями, относятся также суммы ЕСН и страховых взносов в ПФР, начисленные на выплаты работникам за время простоя. При этом необходимо учитывать, что ЕСН и страховые взносы в ПФР начисляются только на суммы выплат в пределах законодательно установленных норм. Суммы, выплаченные сверх норм за счет средств организации, не облагаются ЕСН и страховыми взносами в ПФР (п. 3 ст. 236 НК РФ). Страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве начисляются на всю сумму выплат работникам за вынужденные простои (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на страхование от несчастных случаев, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.03.2000 г. N 184).

Простои по внутрипроизводственным причинам

Если сотрудники не работали по вине организации, то это так называемый простой по внутренним причинам. Такие простои чаще всего происходят из-за поломки оборудования и из-за финансовых затруднений организации.

В бухгалтерском учете расходы, связанные с простоем, можно сразу включить в себестоимость продукции, т.е. отнести на счет 20 "Основное производство". В то же время расходы по простоям можно включить в состав общепроизводственных расходов и отнести на счет 25 "Общепроизводственные расходы". Что касается налогового учета, в нем потери от простоев по внутрипроизводственным причинам (неисправность оборудования, незапланированные остановки отдельных видов оборудования и т.д.) можно включить в состав внереализационных расходов (п.п. 3 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Следует обратить внимание, что, по мнению Минфина России, несвоевременное обеспечение производства сырьем, в том числе и в связи с тяжелым финансовым положением, к таким причинам не относится. Следовательно, расходы организации, связанные с простоями, в таких случаях в целях налогообложения приниматься не должны (письмо Минфина России N 04-02-05/1/83). Однако сложившаяся арбитражная практика свидетельствует о другом. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 19.04.05 г. N 13591/04 говорится, что убытки (потери), связанные с оплатой времени простоя, не зависят от воли организации и не могут рассматриваться как экономически неоправданные. Указанным постановлением расходы, связанные с оплатой времени простоя по причине тяжелого финансового положения, признаны как учитываемые в целях налогообложения прибыли.

Пример 1. В производственном цехе из-за поломки станка произошел простой, который представляет собой простой по внутрипроизводственной причине, поэтому расходы, связанные с ним, должны быть отражены на счете 20 (25). За время простоя начислены заработная плата в сумме 806 руб., а также ЕСН и взносы по обязательному пенсионному страхованию в сумме 287 руб. Кроме того, в течение четырех дней, когда станок фактически не работал, по нему продолжали начислять амортизацию как в бухгалтерском, так и в налоговом учете в сумме 444 руб. Таким образом, потери от простоя составили 1537 руб. Иных расходов, связанных с простоем, не было. Акт о простое был составлен.

В бухгалтерском учете расходы по простою должны быть отражены следующими записями:

Дебет 20, субсчет "Потери от простоев", Кредит 70 - 806 руб. - начислена зарплата работникам за время простоя по вине работодателя;

Дебет 20, субсчет "Потери от простоев", Кредит 69 - 287 руб. - начислены ЕСН и взносы по обязательному пенсионному страхованию с суммы оплаты времени простоя;

Дебет 20, субсчет "Потери от простоев", Кредит 02 - 444 руб. - начислена амортизация по сломавшемуся станку за время его простоя;

Дебет 43, Кредит 20, субсчет "Потери от простоев" - 1537 руб. - затраты по вынужденному простою включены в себестоимость продукции.

В налоговом учете потери от простоев в сумме 1537 руб. были учтены в составе внереализационных расходов.

По правилам бухгалтерского учета производственные расходы организации, связанные с подготовкой и обеспечением производственного процесса при реализации продукции в следующих отчетных периодах, могут отражаться на счете 20 как незавершенное производство. При отсутствии реализации данные расходы отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим списанием их в установленном организацией порядке на себестоимость продукции (работ, услуг). При этом производится следующая запись:

Дебет 97, Кредит 20, субсчет "Потери от простоев" - 1537 руб. - затраты по вынужденному простою включены в расходы будущих периодов.

Простои по внешним причинам

Простой может произойти из-за того что прекращена подача электроэнергии, воды, пара или поставщик задержал поставку сырья, т.е. по внешним причинам. Расходы, связанные с такими простоями, необходимо отражать на счете 26, субсчет "Потери от простоев", поскольку они представляют собой непроизводительные потери, выделяются в отдельную статью общехозяйственных расходов организации.

Если согласно учетной политике организации для целей бухгалтерского учета общехозяйственные расходы, отраженные на счете 26, ежемесячно списываются в дебет счета 90 "Продажи", то составляется следующая запись: Дебет 90, Кредит 26, субсчет "Потери от простоев" - списаны затраты от простоя.

Следует отметить, что организация имеет право предъявить претензию поставщикам и подрядчикам, по вине которых произошел простой. В этом случае сумму потерь от простоев следует уменьшить на сумму компенсации по претензии, которая признана поставщиком или присуждена судом. При этом производится следующая запись:

Дебет 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям", Кредит 26, субсчет "Потери от простоев" - предъявлена претензия виновной в простое организации.

В целях налогообложения прибыли не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам учитываются в составе внереализационных расходов (п.п. 3 и 4 п. 2 ст. 265 НК РФ). В то же время полученную компенсацию потерь от простоев следует включать в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ.

Пример 2. В организации 7 июня 2007 г. с 16 до 18 ч. без предупреждения отключили электроэнергию. Из-за этого 10 сотрудников не работали в течение двух часов. Все они написали заявления о начале простоя. Потери от простоя составили 4194 руб., в том числе оплата времени простоя - 3093 руб., ЕСН и взносы по обязательному пенсионному страхованию - 1101 руб. Иных расходов, связанных с простоем, не было. Организация составила акт о простое, энергоснабжающая организация согласилась возместить 4194 руб.

В бухгалтерском учете организации в июне 2007 г. были произведены следующие записи:

Дебет 26, субсчет "Потери от простоев", Кредит 70 - 3093 руб. - начислена зарплата работникам за время простоя;

Дебет 26, субсчет "Потери от простоев", Кредит 69 - 1101 руб. - начислены ЕСН и взносы по обязательному пенсионному страхованию с суммы оплаты времени простоя;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 26, субсчет "Потери от простоев" - 4194 руб. - предъявлена претензия энергоснабжающей организации;

Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям" - 4194 руб. - получены денежные средства от энергоснабжающей организации.

В налоговом учете потери от простоев были учтены в составе внереализационных расходов. Полученную компенсацию потерь от энергоснабжающей организации (4194 руб.) бухгалтер включил в состав внереализационных доходов.

Пример 3. Допустим, что энергоснабжающая организация отказалась возместить ущерб от простоев. В этом случае в бухгалтерском учете организации в июне 2007 г. были сделаны следующие записи:

Дебет 26, субсчет "Потери от простоев", Кредит 70 - 3093 руб. - начислена зарплата за время простоя;

Дебет 26, субсчет "Потери от простоев", Кредит 69 - 1101 руб. - начислены ЕСН и взносы по обязательному пенсионному страхованию с суммы оплаты времени простоя;

Дебет 90, Кредит 26, субсчет "Потери от простоев" - 4194 руб. - списаны на себестоимость расходы, связанные с простоем.

В налоговом учете потери от простоев в сумме 4194 руб. были учтены в составе внереализационных расходов.

Простои, связанные с сезонностью

Порядок начисления амортизации по основным средствам в бухгалтерском учете регулируется положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н (с изм. и доп. от 27.11.06 г.), в соответствии с п. 19 которого по общему правилу амортизация по объектам основных средств начисляется ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы. В п. 19 ПБУ 6/01 также указано, что по основным средствам, используемым в организациях с сезонным характером производства, годовая сумма амортизации начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году.

Для целей налогообложения прибыли порядок начисления амортизации по основным средствам регулируется ст. 256-259 НК РФ. Амортизация по всем амортизируемым объектам основных средств начисляется ежемесячно. Сумма ежемесячной амортизации определяется выбранным методом амортизации (линейным или нелинейным). По мнению главного финансового ведомства, организация имеет право учесть в целях налогообложения амортизацию по объектам основных средств, находящихся во временном простое, признаваемом обоснованным и являющемся частью производственного цикла организации (письмо Минфина России от 21.04.06 г. N 03-03-04/1/367). Сказанное, например, относится к простаивающему в период "межсезонья" оборудованию, которое используется в деятельности, носящей сезонный характер.

Пункт 23 ПБУ 6/01 позволяет руководителю организации принять решение о консервации объектов основных средств на срок более трех месяцев. В случае перевода объектов основных средств на консервацию амортизация по ним не начисляется ни в бухгалтерском (п. 23 ПБУ 6/01), ни в налоговом учете (п. 3 ст. 256 НК РФ). В соответствии с правилами бухгалтерского учета порядок консервации основных средств, числящихся на балансе, устанавливается и утверждается руководителем организации. При этом переводятся на консервацию, как правило, основные средства, находящиеся в определенном комплексе, объекте, имеющие законченный цикл производства. Кроме того, составляется смета расходов на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов. К расходам, связанным с содержанием указанных объектов, могут быть отнесены расходы по их сохранению, поддержанию и т.п., уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль как внереализационные расходы (п.п. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Отметим, что для целей налогообложения прибыли период нахождения объекта основных средств на консервации продлевает срок его полезного использования (п. 3 ст. 256 НК РФ). Для консервации основного средства достаточно издать приказ руководителя организации, в котором обосновывается причина консервации объекта, указываются дата перевода, срок консервации, остаточная стоимость объекта.

В бухгалтерском учете расходы, связанные с простоями, вызванными отсутствием заказов (т.е. сезонностью), можно сразу включить в себестоимость продукции, т.е. отнести на счет 20. Затраты по простою при отсутствии реализации следует отнести на счет 97, а при наличии реализации их следует отнести на счет 43. Что касается убытков организации, связанных с простоями незаконсервированного оборудования, вызванными сезонностью, согласно письму Минфина России N 03-03-04/1/367 такие убытки можно учитывать при налогообложении прибыли.

Пример 4. В организации в январе 2008 г. из-за отсутствия спроса не работала одна из двух битумных установок. На второй установке производился и реализовывался битум. Из-за простоя 20 сотрудников не работали в течение месяца, все они написали заявления о начале простоя. Потери от простоя составили 200 000 руб., в том числе оплата времени простоя - 100 000 руб., ЕСН и взносы по обязательному пенсионному страхованию - 35 600 руб., амортизация по битумной установке за время ее простоя - 64 400 руб.

Иных потерь от простоя в организации не было. Организация составила акт о простое.

В бухгалтерском учете в январе 2008 г. были произведены следующие записи:

Дебет 20, субсчет "Потери от простоев", Кредит 70 - 100 000 руб. - начислена зарплата сотрудникам за время простоя;

Дебет 20, субсчет "Потери от простоев", Кредит 69 - 35 600 руб. - начислены ЕСН и взносы по обязательному пенсионному страхованию с суммы оплаты времени простоя;

Дебет 20, субсчет "Потери от простоев", Кредит 02 - 64 400 руб. - начислена амортизация по битумной установке за время ее простоя.

Если аналитический учет ведется в разрезе каждой битумной установки, то для неработающей установки ввиду отсутствия реализации должна быть сделана следующая запись:

Дебет 97, субсчет "Прочие расходы", Кредит 20, субсчет "Потери от простоев" - 200 000 руб. - учтены затраты от простоя в расходах будущих периодов.

Если аналитический учет ведется в целом по битумным установкам (производство битума), то для неработающей установки должна быть сделана следующая запись:

Дебет 43, субсчет "Прочие расходы", Кредит 20, субсчет "Потери от простоев" - 200 000 руб. - учтены затраты от простоя в фактической себестоимости продукции.

В налоговом учете потери от простоев в сумме 200 000 руб. были учтены в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Л. Колесниченко,

ведущий аудитор

ООО "Свет-Аудит"

"Финансовая газета", N 13, март 2008 г.