Применение налоговых вычетов при расчете векселями (Т. Пиковская, "Финансовая газета", N 13, март 2008 г.)

Применение налоговых вычетов при расчете векселями

Федеральным законом от 22.07.05 г. N 119-ФЗ п. 4 ст. 168 НК РФ был дополнен абзацем вторым, обязывающим покупателей при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг уплачивать продавцам НДС только денежными средствами. Данная норма вступила в силу с 1 января 2007 г.

Вместе с тем продолжала действовать норма абзаца второго п. 2 ст. 172 НК РФ, регулирующая порядок применения вычетов при использовании в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственных векселей. В соответствии с данной нормой при использовании налогоплательщиком-векселедателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) собственного векселя (либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель) суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком-векселедателем при приобретении указанных товаров (работ, услуг), подлежащие вычету, исчисляются исходя из сумм, фактически уплаченных им по собственному векселю.

Таким образом, при использовании в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственных векселей вычет предоставлялся после уплаты по собственному векселю и в размере, исчисленном исходя из уплаченной по векселю суммы.

Следовательно, при использовании в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственных векселей не было необходимости производить выплаты денежных средств в качестве уплаты НДС, достаточно было произвести выплату в счет погашения собственного векселя его предъявителю.

В соответствии с Федеральным законом от 4.11.07 г. N 255-ФЗ данная норма признана утратившей силу с 1 января 2008 г.

В связи с этим правомерен вопрос о том, каким образом с 1 января 2008 г. уплачивать поставщику НДС при использовании в расчетах с ним собственных векселей.

Буквальное прочтение закона приводит к выводу, что сумму НДС следует уплатить денежными средствами сверх суммы по собственному векселю, которая не должна включать сумму НДС. Во всяком случае, нельзя исключить, что именно такую позицию займут фискальные органы. Однако данный вывод не является бесспорным. Далее приводятся аргументы, позволяющие ставить вопрос о том, что при использовании в расчетах собственных векселей достаточно, как и прежде, произвести уплату по векселю при его предъявлении к погашению.

Порядок обращения векселей в Российской Федерации регулируется ГК РФ, Федеральным законом от 11.03.97 г. N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", а также Положением о переводном и простом векселе, утвержденным постановлением ЦИК и СНК СССР от 7.08.37 г. N 104/1341.

Вексель законодательно определен как ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока указанные в векселе денежные суммы.

В п. 35 постановления пленума Верховного Суда Российской Федерации и пленума ВАС РФ от 4.12.2000 г. N 33/14 указано, что "в случаях, когда соглашением предусматривается, что одна сторона передает товары, производит работы или оказывает услуги, а другая выдает (передает) вексель или акцептует выставленный на нее вексель на согласованных условиях, то обязательства последней считаются исполненными при совершении этих действий: В этом случае денежное обязательство по договору следует считать прекращенным на основании статьи 409 Кодекса (отступное), если сторона, выдавшая (передавшая) вексель, не несет по нему ответственности, либо на основании статьи 414 Кодекса (новация), если эта сторона принимает на себя ответственность по векселю".

Изложенное позволяет говорить о том, что выдача собственного векселя поставщику является формой расчетов.

Вместе с тем ценная бумага - это документ, определенным образом удостоверяющий имущественные права, осуществление и передача которых возможны только при его предъявлении (абзац первый п. 1 ст. 142 ГК РФ). С передачей ценной бумаги переходят и все удостоверяемые ею права (абзац второй п. 1 ст. 142 ГК РФ).

Таким образом, одним из признаков ценных бумаг в общем и векселей в частности является удостоверение ими имущественных прав.

Статьей 143 ГК РФ вексель отнесен к ценным бумагам без каких-либо оговорок о том, что это верно не для всех участников гражданского оборота. Однако для векселедателя его собственный вексель удостоверяет не его права, а его обязательства - заплатить определенную сумму при предъявлении векселя. Векселедатель, выдавая вексель, удостоверяемых им имущественных прав не передает, поскольку этими правами попросту не обладает. У получателя векселя имущественные права возникают в силу закона. Одновременно у векселедателя возникает обязательство выплатить определенную сумму при предъявлении векселя.

Следовательно, до момента передачи собственного векселя первому векселедержателю, в данном случае поставщику, вексель не обладает всеми признаками ценной бумаги, что позволяет усомниться в том, что выдача собственного векселя подпадает под определение использования ценной бумаги в расчетах.

Кроме того, заемный характер отношений, отмеченный ранее, обусловил то, что для целей налогообложения выдача собственного векселя исторически не признавалась оплатой ни для покупателя, ни для продавца даже при отсутствии до определенного момента прямой оговорки на это в налоговом законодательстве.

Предъявление векселя к оплате совершается по сроку, указанному на векселе. Обязательство уплатить является денежным обязательством и прекращается исполнением, т.е. уплатой суммы вексельного долга. Следовательно, завершающей стадией обращения векселей является уплата по векселю, с которой для целей налогообложения связывалось признание оплаты. Так, например, в постановлении Президиума ВАС РФ от 21.10.97 г. N 2600/97 содержится вывод о том, что поскольку вексель, являясь денежным обязательством, не может отождествляться с денежными средствами, то, являясь средством расчетов, вексель не может являться оплатой, так как расчет и оплата сами по себе не являются тождественными понятиями.

Изложенное позволяет ставить вопрос о том, что выдача собственного векселя поставщику не подпадает под действие абзаца второго п. 4 ст. 168 НК РФ, т.е. уплачивать в этом случае поставщику НДС денежными средствами сверх суммы по векселю не следует. Однако в связи с неоднозначностью данного вопроса необходимо быть готовым к тому, что данную позицию придется отстаивать в суде.

Т. Пиковская,

ведущий юрисконсульт Energy Consulting

"Финансовая газета", N 13, март 2008 г.