НДС. Последствия несоблюдения сроков, установленных ст. 165 НК РФ для сбора пакета документов, представляемых налогоплательщиками в целях подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке (транспортировке) экспортируемых товаров (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 5-6, март 2008 г.)

НДС. Последствия несоблюдения сроков, установленных ст. 165 НК РФ
для сбора пакета документов, представляемых налогоплательщиками
в целях подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0%
и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при оказании
услуг по перевозке (транспортировке) экспортируемых товаров

В отношении права налогоплательщика на применение налоговой ставки 0% при осуществлении операций по выполнению работ (оказанию услуг), предусмотренных подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, ФНС России в письме от 13 января 2006 г. N ММ-6-03/18@ сообщает следующее:

"Пунктом 4 ст. 165 НК РФ установлен перечень документов, представляемых налогоплательщиками в целях подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке (транспортировке) экспортируемых товаров.

Указанные документы, согласно п. 9 ст. 165 НК РФ, представляются в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации на вывоз товаров в таможенном режиме экспорта.

Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, налогоплательщик, оказывающий услуги по транспортировке данных товаров, не представил документы (их копии), установленные п. 4 ст. 165 НК РФ, услуги по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, подлежат налогообложению по ставке 18%.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ.

Таким образом, применение налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость при оказании услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, является не только правом налогоплательщика при условии документального подтверждения, но и обязанностью, установленной ст. 164 НК РФ.

Обороты по реализации услуг по транспортировке экспортируемых товаров могут облагаться налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке только в случае невыполнения указанных выше условий и непредставления подтверждающих документов. При этом сумма налога должна быть уплачена за счет собственных средств, так как у налогоплательщика не возникает права на предъявление соответствующей суммы налога на добавленную стоимость потребителям услуг".

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 19 апреля 2006 г. N 14449/05

Выводы суда

На основании абзаца второго п. 9 ст. 167 НК РФ в случае, если на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, полный пакет документов, предусмотренных ст. 165, не собран, налогоплательщик обязан включить стоимость реализованных на экспорт товаров в налоговую базу, определив момент ее формирования с даты отгрузки товара, исчислить сумму налога на добавленную стоимость и уплатить его (абзац первый ст. 52, абзацы первый и второй п. 1 ст. 45 НК РФ).

Невыполнение названных действий является неуплатой налога в результате занижения налоговой базы, неправомерного бездействия налогоплательщика, влекущих применение ответственности, установленной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога.

Суть дела

В ходе камеральной проверки уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0% за июль 2004 г., представленной обществом 22.12.2004 г., инспекция, установив занижение налоговой базы на 64 870 619 руб. 56 коп., обязала общество уплатить 9 964 069 руб. налога на добавленную стоимость на основании п. 9 ст. 165 НК РФ, определив налоговую базу на день отгрузки товара согласно п. 9 ст. 167 НК РФ, и 545 937 руб. пеней, начисленных за несвоевременную уплату налога с 20.08.2004 г. (даты подачи налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0% за июль 2004 г.) по 18.03.2005 г. (дату вынесения решения по уточненной налоговой декларации за тот же период). Кроме того, с общества взыскано 4 982 034 руб. 50 коп. штрафа, предусмотренного п. 2 ст. 119 НК РФ, за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0% за июль 2004 г. в течение 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации, исчисленного с 20.08.2004 г., и 1 992 813 руб. 80 коп. штрафа, установленного п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость.

Оспаривая названное решение инспекции, общество сослалось на неверную квалификацию ею допущенного им нарушения как предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ и обратилось в Арбитражный суд Пензенской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции.

Позиция Арбитражного суда Пензенской области

Решением суда первой инстанции от 31.05.2005 г. заявленное требование удовлетворено частично: решение инспекции в части начисления 545 937 руб. пеней, взыскания 1 992 813 руб. 80 коп. штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость и 4 982 034 руб. 50 коп. штрафа за непредставление налоговой декларации по налоговой ставке 0% признано недействительным; в удовлетворении остальной части требований отказано.

Позиция ФАС Поволжского округа

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановлением от 08.09.2005 г. решение суда первой инстанции оставил без изменения.

В заявлении о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции и постановления суда кассационной инстанции, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, инспекция просит отменить эти судебные акты.

Позиция Президиума ВАС РФ

Проверив обоснованность доводов, Президиум считает, что обжалуемые судебные акты в части взыскания штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость подлежат отмене с отказом в удовлетворении в этой части заявленного обществом требования; в остальной части названные судебные акты подлежат оставлению без изменения по следующим основаниям.

Удовлетворяя заявленное требование частично, суд первой инстанции указал: 27.01.2005 г. истек 180-дневный срок представления налоговой декларации, установленный налоговым законодательством; общество полный пакет документов, предусмотренный ст. 165 НК РФ, не представило; при таких обстоятельствах инспекция обоснованно начислила к уплате 9 964 069 руб. налога на добавленную стоимость на основании п. 9 названной статьи, определив налоговую базу на день отгрузки товара исходя из п. 9 ст. 167 НК РФ.

Начисление же инспекцией пеней с 20.08.2004 г. по 27.01.2005 г., то есть до истечения 180-дневного срока, установленного п. 9 ст. 165 НК РФ, а также применение ответственности за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке 0% суд признал неправомерными.

Кроме того, сославшись на то, что обязанность по уплате налога в данном случае возникает в результате правомерного бездействия общества, не собравшего полный пакет документов, подтверждающих обоснованность применения им ставки 0%, суд признал отсутствующими основания для применения инспекцией ответственности за неуплату обществом налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ.

Суд кассационной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции.

Между тем данные выводы судов являются ошибочными в силу следующего.

На основании абзаца второго п. 9 ст. 167 НК РФ в случае, если на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, не собран, налогоплательщик обязан включить стоимость реализованных на экспорт товаров в налоговую базу, определив момент ее формирования с даты отгрузки товара, исчислить сумму налога на добавленную стоимость и уплатить его (абзац первый ст. 52, абзацы первый и второй п. 1 ст. 45 НК РФ).

Невыполнение названных действий является неуплатой налога в результате занижения налоговой базы, неправомерного бездействия налогоплательщика, влекущих применение ответственности, установленной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога.

Следовательно, вывод судов о необоснованном начислении инспекцией 1992 813 руб. 80 коп. штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость не соответствует нормам налогового законодательства.

При таких обстоятельствах оспариваемые судебные акты препятствуют формированию единообразной практики арбитражных судов в толковании и применении норм права, что согласно п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ является основанием к их отмене.

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 16 мая 2006 г. N 15326/05

Выводы суда

Поскольку налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость по ставке 0% и документы, указанные в п. 1 ст. 165 НК РФ, были поданы обществом с пропуском установленного законом 180-дневного срока, у него возникла обязанность по уплате налога на добавленную стоимость по налоговой ставке 10%.

Невыполнение обществом данной обязанности (с учетом сальдо по расчетам с бюджетом и сумм налоговых вычетов) привело к образованию недоимки по налогу на добавленную стоимость по операциям поставки рыбной продукции в режиме экспорта, на сумму которой подлежат начислению пени на основании ст. 75 НК РФ.

Позиция налоговой инспекции

Налогоплательщик не представил до истечения 180 дней с даты выпуска товара региональными таможенными органами в режиме экспорта полного пакета документов, подтверждающих его право на применение налоговой ставки 0%. Полный пакет документов был представлен за пределами указанного срока.

Суть дела

По результатам проверки представленной обществом налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% за сентябрь 2004 г. инспекцией принято решение от 19.01.2005 г. N 10-18/15 об отказе в привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым начислены 324 719 руб. пеней в соответствии со ст. 75 НК РФ за непредставление обществом до истечения 180 дней с даты выпуска товара региональными таможенными органами в режиме экспорта полного пакета документов, подтверждающих его право на применение налоговой ставки 0%.

Общество с ограниченной ответственностью "Поллукс" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Хабаровскому краю от 19.01.2005 г. N 10-18/15 в части начисления 324 719 руб. пеней (с учетом уточнения заявленного требования).

Решением суда первой инстанции от 19.04.2005 г. требование общества удовлетворено.

Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановлением от 15.08.2005 г. решение суда первой инстанции оставил без изменения.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора решения суда первой инстанции и постановления суда кассационной инстанции инспекция просит отменить названные судебные акты как принятые с нарушением норм материального права.

В отзыве на заявление общество просит оставить указанные судебные акты без изменения, поскольку они соответствуют действующему законодательству.

Позиция Президиума ВАС РФ

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении и отзыве на него, Президиум считает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене с принятием нового судебного акта об отказе в удовлетворении заявленного обществом требования по следующим основаниям.

Суды исходили из того, что на момент вынесения инспекцией решения о начислении пеней недоимка по налогу на добавленную стоимость отсутствовала, поскольку инспекция другим решением от этой же даты (N 10-33/18) подтвердила право общества на применение налоговой ставки 0% по спорной операции.

Между тем выводы судов не соответствуют положениям НК РФ.

Пунктом 9 ст. 165 НК РФ установлено, что, если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представил документы, предусмотренные соответствующим п. ст. 165 НК РФ, подлежащим применению в данном конкретном случае, операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставке соответственно 10% или 18%.

Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пенями признается установленная названной статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Поскольку налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость по ставке 0% и документы, указанные в п. 1 ст. 165 НК РФ, были поданы обществом с пропуском установленного законом 180-дневного срока, у него возникла обязанность по уплате налога на добавленную стоимость по налоговой ставке 10%.

Невыполнение обществом данной обязанности (с учетом сальдо по расчетам с бюджетом и сумм налоговых вычетов) привело к образованию недоимки по налогу на добавленную стоимость по операциям поставки рыбной продукции в режиме экспорта, на сумму которой подлежат начислению пени на основании ст. 75 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 174 НК РФ уплата налога на добавленную стоимость за истекший налоговый период производится не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.

Из предписаний п. 9 ст. 165 НК РФ следует, что обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в определенных этой нормой обстоятельствах возникает на 181-й день, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита.

Поэтому, с учетом подтверждения решением налогового органа обоснованности применения налогоплательщиком ставки 0% по налогу на добавленную стоимость, предусмотренные ст. 75 НК РФ пени начисляются, начиная с 181-го дня и до дня подачи налоговой декларации по налоговой ставке 0% вместе с указанными Кодексом документами.

При таких обстоятельствах оспариваемые решение суда первой инстанции и постановление суда кассационной инстанции нарушают единообразие практики арбитражных судов в толковании и применении норм права, что является основанием к их отмене в силу п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 5-6, март 2008 г.