НДС. Недобросовестность налогоплательщика (Н.В. Клокова, "Горячая линия бухгалтера", N 5-6, март 2008 г.)

НДС. Недобросовестность налогоплательщика

Если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции поставщиками продукции не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались; в систему поставок и взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам или несуществующим адресам; либо схема взаимодействия производителя, поставщика продукции и экспортера указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не ограничивается проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком-экспортером документов требованиям НК РФ.

Арбитражная практика такова, что в большинстве случаев постановления арбитражных судов содержат вывод о том, что, заключая договоры с поставщиками, не проверив их правоспособность и приняв от них документы, содержащие недостоверную информацию, налогоплательщик лишается права на применение налоговых вычетов по НДС.

Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2007 г. N А56-20260/2006

Выводы суда

Установленные судом обстоятельства свидетельствуют о недобросовестном характере действий налогоплательщика, создании искусственной ситуации, не имеющей реальной деловой цели, направленной исключительно на необоснованное изъятие из бюджета НДС.

Суть дела

Общество с ограниченной ответственностью представило в инспекцию налоговую декларацию по НДС за июнь 2005 г., в которой обороты по реализации отражены с показателем "0". 23.08.2005 г. ООО представило уточненную декларацию по НДС за июнь 2005 г. Согласно данным уточненной декларации НДС, исчисленный с реализации продукции, товара, работ, услуг, составил 9000 руб. Обществом заявлены налоговые вычеты в размере 4 896 610 руб. Налог на добавленную стоимость, исчисленный к уменьшению, составил 4 887 610 руб. Общество 02.11.2005 г. представило в инспекцию заявление о возврате НДС в размере 4 887 610 руб. путем перечисления на расчетный счет.

Инспекция по результатам камеральной проверки вынесла решение, которым отказала заявителю в возмещении из федерального бюджета НДС за июнь 2005 г. в размере 4 887 610 руб., доначислила НДС за июнь 2005 г. в сумме 4 887 610 руб., а также привлекла налогоплательщика к налоговой ответственности на основании п. 1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в размере 300 руб. (6 мес. x 50 руб.).

Посчитав решение налогового органа не соответствующим законодательству, ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции и обязании налогового органа возместить НДС в размере 4 887 610 руб. путем возврата на расчетный счет в соответствии со ст. 176 НК РФ. Решением суда от 12.01.2007 г. заявленные требования удовлетворены в полном объеме. Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверены в апелляционном порядке.

Позиция суда

Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. В силу п. 2 ст. 171 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, или для перепродажи.

В соответствии с п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ N 53) уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения размера налоговой базы или получения налогового вычета признается налоговой выгодой. При этом представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Общество с ограниченной ответственностью зарегистрировано в качестве юридического лица 21.04.2005 г. Его учредителями являются шесть обществ с ограниченной ответственностью, размер уставного капитала которых составляет 32 100 000 руб. Ими 18, 19, 23 мая 2005 г. были внесены вклады путем перечисления на расчетный счет ООО, открытый в акционерном коммерческом банке по договору банковского счета.

Судом установлено, что между продавцом и ООО (покупателем) 05.05.2005 г. заключен договор поставки оборудования - 5 подъемных платформ SC1300 и 5 подъемных платформ SC4000 общей стоимостью 32 100 000 руб. Продавцом были выставлены счет-фактура N 1 от 10.06.2005 г. на оплату оборудования на сумму 32 100 000 руб., в том числе НДС - 4 896 610 руб., товарная накладная N 1 от 10.06.2005 г., счет N 1 от 26.05.2005 г. Оплата оборудования произведена ООО по мере поступления на расчетный счет денежных средств в виде вклада учредителей в уставный капитал:

1) п/п N 1 от 19.05.2005 г. - 10 000 000 руб.;

2) п/п N 2 от 23.05.2005 г. - 10 000 000 руб.;

3) п/п N 3 от 25.05.2005 г. - 12 100 000 руб.

Приобретенное оборудование ООО по договору поставки N 1/А-И от 19.05.2005 г. реализовано обществу с ограниченной ответственностью. ООО выставлен счет-фактура N 1 от 09.06.2005 г. на оплату аванса по договору в размере 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. Полный счет-фактура N 2 выставлен ООО 10.06.2005 г. на сумму 32 103 670 руб., в том числе НДС - 4 897 170 руб. Товарная накладная N 1 выписана ООО 10.06.2005 г.

Из представленных в материалы дела доказательств следует, что покупатель - ООО - 09.06.2005 г. внес в кассу общества наличными денежными средствами авансовый платеж в размере 59 000 руб. При этом денежные средства в указанной сумме в этот же день были выданы в подотчет директору ООО. Кроме внесения наличных денежных средств в размере 59 000 руб. в кассу ООО, покупателем оплата оборудования не производилась. Договор поставки не расторгнут, оборудование за невыполнение покупателем обязательств по оплате не истребовано.

Вместе с тем, как следует из материалов дела, оборудование при его приобретении заявителем и последующей передаче обществу с ограниченной ответственностью не транспортировалось, место нахождения оборудования неизвестно, техническая документация на подъемные платформы отсутствует, что не позволяет произвести их идентификацию, а также установить обязательность регистрации технических средств в органах государственного технического надзора, отсутствуют данные о производителе оборудования.

Анализ представленных документов свидетельствует, что счет-фактура продавцом товара и счет-фактура ООО выписаны в один день - 10.06.2005 г. При этом счет-фактура ООО на оплату авансового платежа на сумму 59 000 руб. выписан 09.06.2005 г., то есть фактически до получения счета-фактуры от продавца оборудования.

Товарные накладные от 10.06.2005 г. свидетельствуют о том, что ООО получило оборудование от продавца 10.06.2005 г., которое было передано по накладной также в этот день. В накладных не указано место передачи имущества, в то время как юридический адрес продавца - Санкт-Петербург, юридический адрес ООО - п. Аннино Ломоносовского района, юридический адрес ООО - Москва.

С учетом изложенного заявитель приобретает у продавца дорогостоящее оборудование и оплачивает его до выставления счета-фактуры, заключив договор на продажу оборудования, тем самым его стоимость - 32 100 000 руб. - увеличилась на 3670 руб., и получил в счет оплаты 59 000 руб. наличными денежными средствами.

При этом экономическая целесообразность приобретения оборудования для дальнейшей перепродажи с наценкой 0,0001% не доказана.

В ходе камеральной налоговой проверки установлено, что ООО и продавцом расчетные счета открыты в одном банке в мае и апреле 2005 г. соответственно. Согласно справке банка движение денежных средств по расчетному счету ООО с 01.06.2005 г. (после окончания расчетов с продавцом) не производилось. Кроме того, в банке открыты счета учредителей ООО, с которых были перечислены 32 100 000 руб. в качестве вклада в уставный капитал общества.

Как следует из представленных выписок движения денежных средств учредителей ООО, перечисление взноса в уставный капитал в размере 5 350 000 руб. является операцией одного банковского дня. За период с 01.04.2005 г. по 31.05.2005 г. по расчетным счетам учредителей ООО проведены только операции по перечислению средств за ценные бумаги, которые в один банковский день перечислены обществу в качестве вклада. Иные операции отсутствуют.

Более того, учредителям денежные средства в размере 5 350 000 руб. поступили от ООО с назначением платежа "Оплата за ценные бумаги", которые в один операционный день перечислены ООО в качестве взноса в уставный капитал. Указанные обстоятельства подтверждаются выпиской движения денежных средств ООО, которое также осуществляет только операции одного банковского дня.

У учредителей и ООО сальдо расчетов на конец операционного дня ежедневно составляет 0 руб.

Анализ представленных в материалы дела выписок движения денежных средств по расчетным счетам свидетельствует о следующем. Оплату товара ООО осуществляло денежными средствами (19, 23, 25 мая 2005 г., в день поступления средств учредителей) на расчетный счет продавца. Продавец в течение одного банковского дня поступившие денежные средства в полном объеме перечислял ООО с назначением платежа "Оплата за товар по договору N 1 от 13.05.2005 г.". Ежедневное сальдо ООО на конец операционного дня равно 0 руб. Полученные денежные средства ООО в течение того же операционного дня перечисляло другим обществам с назначением платежа "Оплата за ценные бумаги".

Таким образом, денежные средства в течение одного банковского дня последовательно перечислялись на счета нескольких организаций, имеющих расчетные счета в одном банке с обществом, и в конечном итоге использовались для оплаты операций, не облагаемых НДС. При этом участники не представляли в налоговые органы отчетность, были зарегистрированы на лиц, находящихся в розыске или умерших, либо находились в стадии ликвидации.

Анализ движения денежных средств по расчетному счету общества с ограниченной ответственностью - покупателя, открытому в коммерческом банке, свидетельствует о том, что покупатель осуществлял хозяйственную деятельность, производя оплату по выставленным счетам за транспортные услуги, за материалы, за канцелярские принадлежности и иные услуги, работы, материалы, топливо. Однако расчеты и перечисление денежных средств в адрес ООО отсутствуют, как и поступления на расчетный счет общества за платформы, их аренду, услуги, оказанные ООО с использованием указанных в договоре платформ. Из выписки движения денежных средств можно сделать вывод об отсутствии факта приобретения обществом оборудования по договору, заключенному 19 мая 2005 г. с ООО. Факт реализации оборудования ООО признается недоказанным.

Таким образом, производство или ввоз на территорию РФ оборудования, являющегося предметом заключенных договоров, не доказаны, отсутствуют технические паспорта, сертификаты, нет доказательств реального движения товара, по условиям договора покупатель должен производить предоплату оборудования, однако документы оформлены на его поставку без получения стоимости, отсутствуют доказательства экономической целесообразности сделки.

На основании полного и всестороннего исследования представленных в деле доказательств апелляционный суд установил, что представленными обществом документами не подтверждается реальность операций по приобретению им оборудования и дальнейшей его перепродаже.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в его Определении от 08.04.2004 г. N 169-О, заключаемые плательщиком НДС сделки не должны носить фиктивный характер, у них должна быть конкретная разумная хозяйственная цель.

Невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций, исходя из совокупности вышеизложенных обстоятельств, позволила апелляционному суду сделать вывод о том, что деятельность заявителя и его контрагентов направлена на совершение операций, связанных с незаконным возмещением НДС из бюджета РФ, в связи с этим отсутствуют основания для удовлетворения заявленных требований о возмещении налога.

Противоречивость и недостоверность сведений, отраженных в представленных ООО документах, подтверждается и протоколом допроса свидетеля, проведенного налоговым органом в соответствии с требованиями ст. 90 НК РФ, представленным в материалы дела. Свидетель, указанный в представленных документах в качестве директора продавца, показал, что руководство организацией-продавцом не осуществлял, документы не подписывал, о сделках с ООО не слышал, сделок по приобретению и реализации оборудования не совершал. Продавец не находится по месту регистрации, указанному в учредительных документах, что подтверждено сообщением Управления по налоговым преступлениям от 28.12.2005 г., приобщенным к материалам дела.

Как следует из материалов дела, ООО с момента регистрации в качестве юридического лица отразило в отчетности только одну сделку по приобретению и реализации оборудования. Иные операции в учете отсутствуют. В отчетности не отражены расходы ООО на осуществление текущей деятельности либо на совершение иных сделок в целях осуществления экономической деятельности. Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что заявитель отразил только хозяйственную операцию, которая непосредственно связана с получением необоснованной налоговой выгоды. Фактически деятельность у ООО отсутствует.

Кроме того, в ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что продавец последнюю налоговую отчетность представил за 2004 г., за 2005-й отчетность не представлена, организация не находится по месту регистрации, в отношении продавца проводятся оперативно-розыскные мероприятия. Учредителем, директором, бухгалтером общества является одно и то же лицо.

Покупатель оборудования - общество с ограниченной ответственностью - зарегистрирован в Москве и состоит на налоговом учете в ИФНС по г. Москве. Последняя отчетность представлена за IV квартал 2004 г., учредителем, директором и бухгалтером общества также является одно и то же лицо.

За весь период деятельности - от образования и по настоящее время - ООО налог на добавленную стоимость в бюджет не уплачивало (доказательств обратного заявитель не представил), так как у него отсутствовала реализация как объект налогообложения. В уточненной декларации за июнь 2005 г. ООО отразило реализацию в размере 59 000 руб. - денежных средств, полученных от общества в качестве авансового платежа за оборудование. НДС с указанной суммы отражен в декларации в размере 9000 руб.

С учетом совокупности установленных апелляционным судом обстоятельств суд пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения требований общества в части возмещения и возврата НДС.

Из системного анализа норм гл. 7 АПК РФ следует, что обязанность доказывания обстоятельств, порождающих сомнения в добросовестности налогоплательщика, лежит на налоговом органе.

Апелляционным судом установлено, что инспекцией данная обязанность выполнена, доказательства, опровергающие выводы налогового органа, в материалах дела отсутствуют. Доказательства разумности экономических причин произведенных обществом операций, следствием которых явилось требование о возмещении НДС в размере 4 887 610 руб., ООО не представлены.

О недобросовестности налогоплательщиков свидетельствует ситуация, когда с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создана схема незаконного обогащения за счет бюджетных средств, что привело к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения и конституционных прав и свобод других налогоплательщиков.

Решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 23.04.2007 г. N А56-44231/2006

Выводы суда

Деятельность общества направлена не на постоянное извлечение прибыли, а на возмещение НДС из бюджета, ввиду чего суд не нашел в деятельности общества разумной деловой цели.

Позиция налоговой инспекции

Применение обществом вычетов НДС в сумме 676 991 руб. признано необоснованным. У налогоплательщика отсутствуют товаротранспортные документы, складские помещения и транспортные средства, общество не находится по юридическому адресу, численность сотрудников - 1 человек, общество регулярно заявляет к возмещению из бюджета крупные денежные суммы, покупатели товара являются недобросовестными.

Суть дела

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Инспекция по результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС за август 2005 г. вынесла решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Право налогоплательщика на применение налоговых вычетов и порядок реализации этого права установлены ст.ст. 171-172 НК РФ. В силу названных норм налогоплательщик может уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, суммы налога, уплаченные поставщикам продукции. При этом из п. 1 ст. 172 НК РФ следует, что вычесть можно суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно п. 2 ст. 173 НК РФ положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подп. 1 и 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ.

Судом установлено, что документы, подтверждающие заявление о возможности сформировать в строке 380 декларации сумму налогового вычета в размере 676 991 руб., который полностью состоит из налога, уплаченного на территории РФ, у общества имеются, и их копии представлены в материалы дела. Вместе с тем арбитражный суд признает обоснованными и выводы инспекции о злоупотреблении обществом правом, вытекающим из положений ст. ст. 171-173 НК РФ.

Собранная информация о деятельности общества позволяет признать отсутствие у него разумной цели, поскольку оно не стремилось получить прибыль от хозяйственной деятельности, если оно допустило рост дебиторской задолженности на конец отчетного периода до суммы 302 367 617 руб. Кроме того, общество не осуществляло деятельности по юридическому адресу, также и оплата от покупателей поступала в объеме, достаточном только для уплаты таможенных платежей.

О злоупотреблении обществом правом на налоговый вычет свидетельствует то, что оно поставляло товар двум контрагентам на внутреннем рынке, которые не исполняли своих обязательств по оплате поставленного обществом товара, а также согласно представленным в материалы дела инспекцией доказательствам не в полном объеме выполняли свои налоговые обязательства. Согласно полученному ответу из инспекции по Санкт-Петербургу один контрагент представил нулевую отчетность, поэтому провести встречную проверку по вопросам взаимоотношений с обществом невозможно из-за непредставления документов. Другой контрагент согласно ответу инспекции по г. Санкт-Петербургу представил последнюю отчетность за май 2005 г., операции по счетам этой организации приостановлены, местонахождение ни самого общества, ни его уполномоченного органа установить не представляется возможным. Ни на момент вынесения оспариваемого решения, ни на настоящий момент заявителем не предпринималось никаких действий по истребованию дебиторской задолженности.

В п. 10 Постановления Пленума ВАС РФ N 53 разъясняется, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом: Налоговая выгода может быть также признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

Как было указано выше, у общества имелись два покупателя, и оба ненадлежащим образом исполняли свои налоговые обязанности. Общество знало об этом на протяжении продолжительного периода вследствие того, что указанная информация также являлась основанием вынесения решений налогового органа по предшествующим налоговым периодам (что подтверждают представленные копии судебных актов, предметом споров которых является оспаривание данных решений).

Такая умышленная деятельность общества и его контрагентов создает условия, при которых общество постоянно формирует положительную разницу между налоговым вычетом и суммой НДС, исчисляемой в соответствии со ст. 166 НК РФ. Фактически инспекцией сделан правильный вывод о недобросовестности общества, поскольку реальная деловая цель его деятельности - получение необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, по мнению суда, общество злоупотребило правом на налоговый вычет, а заявленные в декларации суммы к вычету как разновидность налоговой выгоды необоснованны. Арбитражный суд отказал обществу в защите права в соответствии с ч. 2 ст. 10 ГК РФ и п. 11 Постановления Пленума ВАС РФ N 53.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2006 г. N Ф04-674/2006(20082-А27-37)

Выводы суда

Налогоплательщик неправомерно применил вычет по налогу на добавленную стоимость (НДС), поскольку действовал недобросовестно при приобретении товаров у поставщика, который не зарегистрирован в ЕГРЮЛ и ЕГРН, не уплачивает налоги.

Суть дела

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка в отношении организации по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и уплаты в бюджет налогов и сборов. По результатам проверки принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость. Указанным решением налогоплательщику также предложено уплатить доначисленную в ходе налоговой проверки сумму налогов и пени.

Основанием доначисления налога на добавленную стоимость послужило, по мнению налогового органа, неправомерное предъявление налогоплательщиком к вычетам налога на добавленную стоимость, уплаченного по счетам-фактурам, выставленным поставщиком, которые не содержат достоверных сведений.

Налогоплательщик, не согласившись с решением налогового органа, обратился в суд.

Позиция суда

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд указал на неправомерность применения налогового вычета, так как сведения, указанные в счетах-фактурах, не могут считаться достоверными ввиду отсутствия поставщика в базе Единого государственного реестра налогоплательщиков.

В силу ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Статьей 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, выраженной в Определении N 138-О от 25.07.2001 г. по делу о проверке конституционности п. 3 ст. 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", защите подлежат нарушенные права добросовестных налогоплательщиков.

Из разъяснений Секретариата Конституционного Суда РФ от 11.10.2004 г. "Об Определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 г. N 169-О" следует, что при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, необходимо выявлять, нет ли в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения. Внешним признаком такого поведения может служить, в частности, причинно-следственная связь между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета этого налога.

В Определениях от 08.04.2004 г. N 169-О и от 04.11.2004 г. N 324-О Конституционный Суд РФ установил, что отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме.

Согласно письму областного Управления федеральной налоговой службы следует, что ИНН, указанный в счетах-фактурах данного поставщика, не присваивался ни одному юридическому лицу.

Кроме этого в судебном заседании установлено, что поставщик, от имени которого выставлялись счета-фактуры, фактически отсутствует: не значится зарегистрированным в качестве хозяйствующего субъекта в Едином государственном реестре юридических лиц, не состоит на налоговом учете. Оплата за оказанные услуги производилась за наличный расчет через кассу предприятия.

Оценив представленные в материалах дела документы, исследовав и установив названные обстоятельства в их совокупности и взаимной связи, суд пришел к выводу, что в спорных правоотношениях налогоплательщик действовал недобросовестно.

Комментарий к Постановлению ФАС Западно-Сибирского округа от 27.02.2006 г. N Ф04-674/2006(20082-А27-37).

Споры возникают по вопросу о правомерности применения вычета НДС, уплаченного поставщику, сведения о котором отсутствуют в Едином государственном реестре юридических лиц, Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, Едином государственном реестре налогоплательщиков.

Налоговый кодекс РФ не требует, чтобы налогоплательщик проверял данные о поставщике, указанные в счете-фактуре.

Государственная регистрация и постановка на налоговый учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей в настоящее время осуществляются налоговыми органами. ФНС России, являясь уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим государственную регистрацию, ведет в установленном порядке Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ), Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей (ЕГРИП) и Единый государственный реестр налогоплательщиков (ЕГРН). Эти полномочия установлены в п. 5 Положения о ФНС России, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 г. N 506.

Как видно из рассмотренных дел, налоговые органы считают, что уплата НДС поставщику, не имеющему государственной регистрации и идентификационного номера налогоплательщика, то есть несуществующему юридическому лицу, не дает права на возмещение НДС.

Судебная практика по этому вопросу сложилась неоднозначная.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 31.01.2006 г. N Ф08-88/2005-64А по делу N А53-9326/2005-С6-44

Выводы суда

Налог на добавленную стоимость, уплаченный по сделкам, заключенным с несуществующими юридическими лицами, не может быть предъявлен к вычету.

Позиция налогового органа

Предприниматель необоснованно уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость. Участниками по сделкам с предпринимателем выступают несуществующие юридические лица, которые не состоят на налоговом учете, ИНН, указанные в счетах-фактурах, вымышленные или принадлежат другим организациям, проведение встречных проверок предприятий не представляется возможным.

Суть дела

Налоговый орган провел выездную налоговую проверку предпринимателя (главы крестьянского (фермерского) хозяйства) по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и уплаты в бюджет налогов и сборов.

По результатам проверки принято решение о привлечении предпринимателя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость, предпринимателю предложено уплатить налог и пени. В адрес предпринимателя направлены требования об уплате налоговых санкций, налога и пени.

В соответствии со ст.ст. 137, 138 НК РФ предприниматель обжаловал решение налогового органа в арбитражный суд. Налоговый орган в порядке ст. 104 НК РФ обратился в суд с заявлением о взыскании налоговых санкций.

Позиция суда

Суд пришел к выводу о том, что предприниматель необоснованно уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость по сделкам с указанными поставщиками.

Статья 171 НК РФ предоставляет налогоплательщику право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат, в том числе, суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Порядок применения налоговых вычетов регламентирован ст. 172 НК РФ. Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пп. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.

В соответствии с налоговым законодательством плательщиками налога на добавленную стоимость являются организации, имеющие согласно законодательству РФ статус юридического лица. Обязательность постановки юридического лица на учет в качестве налогоплательщика для целей, связанных с уплатой и возмещением налога на добавленную стоимость, предусмотрена в ст. 144 НК РФ.

Понятие и правоспособность юридического лица определены в ст.ст. 48 и 49 Гражданского кодекса РФ.

Несуществующие юридические лица юридическими лицами в гражданско-правовом смысле не являются, следовательно, не могут иметь гражданские права и нести гражданские обязанности.

Несуществующее юридическое лицо не может уполномочить действовать от его имени совершающее сделку физическое лицо, поэтому несуществующее юридическое лицо не может быть участником договора (ст.ст. 182, 420 Гражданского кодекса РФ). Если одним из участников сделки выступает несуществующее юридическое лицо, то сделки между юридическими лицами не существует. В данном случае стороной по фактически осуществленным сделкам являются не несуществующие юридические лица, а выступавшие от их имени физические лица (ст. 183 Гражданского кодекса РФ).

Выступавшие при совершении сделок с заявителем от имени несуществующих юридических лиц физические лица плательщиками налога на добавленную стоимость не являются, поэтому и налог на добавленную стоимость ими в бюджет не уплачивается. Уплата предпринимателем сумм налога на добавленную стоимость своим поставщикам - физическим лицам не дает ему права на вычет уплаченного физическим лицам налога на добавленную стоимость.

Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 ноября 2005 г. N 9660/05

Выводы суда

Налогоплательщиком были созданы искусственные условия для незаконного возмещения из федерального бюджета суммы налога на добавленную стоимость.

Суть дела

Инспекцией Министерства РФ по налогам и сборам по городу Златоусту Челябинской области (в настоящее время - Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Златоусту Челябинской области; далее - инспекция) проведена проверка открытого акционерного общества "Златоустовский металлургический комбинат" (далее - общество "Златметкомбинат") по вопросу обоснованности применения налоговой ставки 0% по налогу на добавленную стоимость и налоговых вычетов по экспортным поставкам за декабрь 2003 г.

Проверкой установлено, что сделки, заключенные между закрытым акционерным обществом "Саурэнт" (далее - общество "Саурэнт") и обществом "Златметкомбинат", бесприбыльны, экономически необоснованны и имеют своей целью последующее незаконное возмещение из федерального бюджета сумм налога на добавленную стоимость.

Инспекцией вынесено решение от 20.04.2004 г. N 28 об отказе в возмещении из бюджета 12 344 871 руб. данного налога, уплаченного поставщику товара, реализованного по экспортной операции.

Общество "Златметкомбинат" не согласилось с решением инспекции и обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании его недействительным, а также с требованием о возмещении из бюджета 12 344 871 руб. налога на добавленную стоимость и 220 493 руб. 11 коп. процентов за нарушение срока возврата суммы налога.

Решением суда первой инстанции от 07.12.2004 г. в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 10.02.2005 г. решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа постановлением от 29.04.2005 г. названные судебные акты отменил, заявленные требования удовлетворил частично: в части отказа в возмещении 12 344 871 руб. налога на добавленную стоимость признал решение инспекции недействительным и обязал ее возместить из бюджета указанную сумму, в части взыскания 220 493 руб. 11 коп. процентов дело передал на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В заявлении, поданном в Высший Арбитражный Суд РФ, о пересмотре в порядке надзора постановления суда кассационной инстанции инспекция просит его отменить в связи с нарушением им единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ

Проверив обоснованность доводов, изложенных в заявлении, отзыве на него и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, считает, что оспариваемый судебный акт подлежит отмене по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 176 НК РФ возмещение налогоплательщику уплаченных им поставщику сумм налога на добавленную стоимость производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Для подтверждения обоснованности применения налоговых вычетов налогоплательщик обязан представить в налоговый орган перечисленные в ст. 165 НК РФ документы, достоверно подтверждающие реальность экспортной операции и иные обстоятельства, с которыми Кодекс связывает право налогоплательщика на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%.

Инспекция при проведении налоговой проверки вправе при необходимости истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы.

В сфере налоговых правоотношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков, и в случае, если установлена недобросовестность налогоплательщика, ему может быть отказано в защите его прав, в том числе права на возмещение налога.

Налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость предоставляется добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат на уплату налога поставщикам товаров (работ, услуг) и связан с необходимостью подтверждения надлежащими документами факта приобретения и оплаты товаров (работ, услуг).

В данном случае для подтверждения обоснованности налоговых вычетов, отраженных в декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% за декабрь 2003 г., по требованию инспекции налогоплательщиком были представлены следующие документы:

1) договор подряда на промышленную переработку сырья и материалов между обществом "Златметкомбинат" (исполнителем) и обществом "Саурэнт" (заказчиком) (Москва) от 22.08.2002 г. N 12-1362к;

2) договор купли-продажи металлопродукции между обществом "Саурэнт" (продавцом) и обществом "Златметкомбинат" (покупателем) от 01.09.2002 г. N 12-1454к;

3) договор комиссии между обществом "Златметкомбинат" (комитентом) и ООО "Промэкс-сфера" (комиссионером) от 27.02.2003 г. N 12-202к;

4) контракт между обществом "Промэкс-сфера" (продавцом) и фирмой "DARTON LLC" (США) (покупателем) от 03.03.2003 г. N PED/030303-e;

5) копии грузовых таможенных деклараций с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта;

6) счета-фактуры.

В декларации к возмещению из бюджета заявлено 12 344 871 руб. налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщику по договору от 01.09.2002 г. N 12-1454к.

Между тем судами первой и апелляционной инстанций установлено следующее. Общество "Златметкомбинат" по договору купли-продажи от 01.09.2002 г. N 12-1364к реализовало обществу "Саурэнт" металл в незавершенном производстве, после чего по поручению последнего в рамках договора от 22.08.2002 г. N 12-1362к переработало этот же металл и по договору от 01.09.2002 г. N 12-1454к приобрело у него готовую металлопродукцию.

На момент заключения договора от 22.08.2002 г. N 12-1362к у общества "Саурэнт" не было ни давальческого сырья, ни материалов. С территории общества "Златметкомбинат" металл не вывозился.

Таким образом, металл в незавершенном производстве с территории общества "Златметкомбинат" фактически не вывозился, но по документам значился как реализованный обществу "Саурэнт". Переработав металл, общество "Златметкомбинат" приобретало его у общества "Саурэнт" и реализовывало в режиме экспорта.

Поскольку общество "Саурэнт" не участвовало в создании и перемещении сырья и продукции, а металлопродукция изготовлена силами и средствами общества "Златметкомбинат", у последнего не имелось необходимости в заключение договоров от 22.08.2002 г. N 12-1362к, от 01.09.2002 г. N 12-1364к, от 01.09.2002 г. N 12-1454к.

При данных обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу о заключении перечисленных договоров с целью не экономической деятельности, а искусственного создания условий для незаконного возмещения из федерального бюджета суммы налога на добавленную стоимость и правомерно отказали в удовлетворении заявленных требований.

Суд кассационной инстанции, отменяя судебные акты первой и апелляционной инстанций и принимая новое решение, ошибочно исходил из того, что наличие указанных обстоятельств не лишает налогоплательщика права на возмещение сумм налога на добавленную стоимость.

Следовательно, в соответствии с п. 1 ст. 304 Арбитражного процессуального кодекса РФ постановление суда кассационной инстанции подлежит отмене как нарушающее единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права.

Н.В. Клокова

"Горячая линия бухгалтера", N 5-6, март 2008 г.