Командировочные расходы (А. Кантеровский, "Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2008 г.)

Командировочные расходы

Как известно, работники любого бюджетного учреждения направляются в служебные командировки или на курсы повышения квалификации. При этом им возмещаются понесенные расходы. Не является исключением и возмещение командировочных расходов военнослужащим, а также федеральным гражданским служащим (работникам) федеральных органов исполнительной власти, в которых законом предусмотрена военная служба (далее - гражданские служащие). В статье рассмотрен порядок налогообложения данных расходов в учреждениях силовых ведомств.

Законодательно направление военнослужащих и гражданских служащих в служебную командировку регулируется ТК РФ, Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - Инструкция N 62), Постановлением Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета" (далее - Постановление Правительства РФ N 729), Указом Президента РФ от 18.07.2005 N 813 "О порядке и условиях командирования федеральных государственных гражданских служащих", Постановлением Правительства РФ от 26.12.2005 N 812 "О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета", Приказом Минфина РФ от 02.08.2004 N 64н "Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран", Федеральным законом от 27.05.1998 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих".

Кроме того, порядок направления в служебные командировки установлен ведомственными нормативными документами федеральных органов исполнительной власти, в которых федеральным законом предусмотрена военная служба. В частности, в МВД РФ такими документами являются приказы от 05.10.2006 N 780 "Об организации служебных командировок сотрудников органов внутренних дел и военнослужащих внутренних войск МВД России на территории Российской Федерации" (далее - Приказ МВД РФ N 780) и от 19.03.2007 N 268 "Об утверждении инструкции о порядке выезда сотрудников и работников органов внутренних дел Российской Федерации, военнослужащих и лиц гражданского персонала внутренних войск Министерства внутренних дел Российской федерации в служебные командировки за пределы территории Российской Федерации", в МЧС РФ - Приказ от 10.01.2008 N 3 "Об организации служебных командировок военнослужащих войск гражданской обороны и сотрудников государственной противопожарной службы в системе министерства Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий".

Определим, что является служебной командировкой. Как указано в ст. 166 ТК РФ, служебная командировка - поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Данное определение действительно в отношении гражданских служащих.

В соответствии с п. 2 Инструкции, утвержденной Приказом МВД N 780, служебной командировкой считается поездка сотрудников органов внутренних дел и/или военнослужащих внутренних войск МВД РФ по распоряжению правомочного должностного лица на определенный срок для выполнения служебного поручения вне постоянного места службы (военной службы) или места расположения органа (подразделения) внутренних дел и района дислокации органов управления оперативно-территориального объединения (соединения, воинской части, военного образовательного учреждения высшего профессионального образования, учреждения) внутренних войск МВД РФ на территории РФ.

В служебные командировки могут быть направлены военнослужащие (гражданские служащие), состоящие в штате федерального органа исполнительной власти, в котором федеральным законом предусмотрена военная служба, с которыми заключены контракты или трудовые договоры. Лица, не состоящие в штате учреждения, но с которыми заключены договоры гражданско-правового характера, в служебную командировку не направляются. Кроме них нельзя направлять в командировки беременных женщин и работников, не достигших 18-летнего возраста.

По письменному согласию и при условии, если это не запрещено по медицинским показаниям, в служебные командировки направляются (ст. 259 ТК РФ):

- женщины, имеющие детей в возрасте до трех лет;

- матери и отцы, воспитывающие без супруга (супруги) детей в возрасте до пяти лет;

- работники, имеющие детей-инвалидов;

- работники, осуществляющие уход за больными членами их семей в соответствии с медицинским заключением.

Что касается остальных категорий военнослужащих и гражданских служащих, не подпадающих под данные ограничения, то для направления в служебные командировки их согласие не требуется. В случае отказа они в установленном законодательством РФ порядке могут быть привлечены к дисциплинарной ответственности.

Состав командировочных расходов

Перечень командировочных расходов, возмещаемых гражданским служащим, установлен в ст. 168 ТК РФ и включает:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Аналогичные расходы возмещаются и военнослужащим, что подтверждается Приказом МВД РФ N 780.

Исходя из п. 1 Постановления Правительства РФ N 729 расходы, связанные со служебными командировками на территории РФ, сотрудникам (военнослужащим), гражданским служащим возмещаются в следующих размерах:

- по найму жилого помещения (кроме случая, когда лицу, направленному в служебную командировку, предоставляется бесплатное помещение) - в размере фактических расходов, подтвержденных соответствующими документами, но не более 550 руб. в сутки. При отсутствии указанных документов - 12 руб. в сутки;

- на выплату суточных - в размере 100 руб. за каждый день нахождения в служебной командировке;

- по проезду к месту служебной командировки и обратно к месту постоянной службы (военной службы) (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями) - в размере фактических расходов, подтвержденных проездными документами, но не выше стоимости проезда в транспортных средствах, перечень которых установлен в п. 1 указанного постановления.

Перед направлением в командировку сотруднику (военнослужащему) на основании рапорта из кассы учреждения выдается под отчет аванс на командировочные расходы в пределах суммы, причитающейся на эти цели. Выдача аванса и предоставление отчета по служебной командировке производятся в соответствии с Порядком ведения кассовых операций в РФ, утвержденным Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40. Размер выдаваемого в подотчет аванса зависит от продолжительности командировки, места назначения, вероятности осуществления дополнительных затрат (например, представительских расходов) и т.д.

Командировочные расходы будут учитываться в целях налогообложения в соответствии с требованиями налогового законодательства. Вопросам обложения командировочных расходов НДФЛ посвящен абз. 10 п. 3 ст. 217 НК РФ, ЕСН - абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. В то же время стоит отметить, что выплаты, произведенные военнослужащим, не являются объектом обложения ЕСН. Это закреплено в п. 2 ст. 245 НК РФ, в соответствии с которым от уплаты налога освобождаются федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области обороны, другие федеральные органы исполнительной власти, в составе которых проходят военную службу военнослужащие, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные в области внутренних дел, миграции, исполнения наказаний, фельдъегерской связи, таможенного дела, контроля за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, ГПС МЧС РФ, военные суды, Судебный департамент при ВС РФ, Военная коллегия ВС РФ в части сумм денежного довольствия, продовольственного и вещевого обеспечения и иных выплат, получаемых военнослужащими, лицами рядового и начальствующего состава органов внутренних дел РФ, ГПС МЧС РФ, сотрудниками уголовно-исполнительной системы, таможенной системы РФ и органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, имеющими специальные звания, в связи с исполнением обязанностей военной и приравненной к ней службы в соответствии с законодательством РФ.

Налогообложение

Проезд к месту командировки и обратно

Как определено п. 12 Инструкции N 62, расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту постоянной работы возмещаются командированному работнику в размере: стоимости проезда воздушным, железнодорожным, водным и автомобильным транспортом общего пользования (кроме такси), включая страховые платежи по государственному обязательному страхованию пассажиров на транспорте, оплату услуг по предварительной продаже проездных документов, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями. Также командированному работнику оплачиваются расходы по проезду транспортом общего пользования (кроме такси) к станции, пристани, аэропорту, если они находятся за чертой населенного пункта.

Следовательно, в соответствии с Инструкцией N 62 под местом постоянной работы и местом командировки понимается населенный пункт. Значит, работодатель в расходы может включить оплату проезда командированным сотрудником только от населенного пункта, в котором находится место постоянной работы, до населенного пункта, в котором находится место командировки, и обратно.

Таким образом, правильное понимание терминов позволяет не включать в состав расходов на проезд от места постоянной работы до места командировки и обратно расходы на проезд внутри населенного пункта, в том числе до станции, аэропорта, пристани, находящихся в пределах населенного пункта.

Исходя из положений ст. 217, 238 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа.

Пример.

Работник направлен в командировку в Москву для сдачи отчетности. В командировочном удостоверении в реквизите "Место назначения" указано "г. Москва". По окончании командировки работник сдает в бухгалтерию учреждения авансовый отчет с приложением железнодорожных билетов от города места работы до Москвы, а также проездные билеты от железнодорожного вокзала до федерального учреждения - главного распорядителя.

Несмотря на то, что работодатель возмещает работнику все проездные расходы, обложению НДФЛ не подлежит только сумма оплаты железнодорожных билетов, сумма разъездных расходов облагается налогом. Что касается ЕСН, то суммы оплаты железнодорожных билетов также не подлежат налогообложению. Суммы оплаты разъездов подлежат включению в налоговую базу по ЕСН на основании ч. 2 п. 1 ст. 237 НК РФ, за исключением случая, когда оплата данных расходов происходит за счет средств, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ), если учреждение занимается коммерческой деятельностью.

При налогообложении расходов на проезд бухгалтерам также следует учитывать точку зрения, изложенную в Постановлении ФАС СЗО от 10.02.2004 N А66-6196-03. Предметом рассмотрения стала ситуация, когда работодатель оплатил проезд в метро не по дороге на вокзал, а с вокзала к зданию Министерства РФ по антимонопольной политике и поддержке предпринимательства. Судом на основании Инструкции N 62 было указано, что местом назначения в данном случае признается город Москва, где и расположен вокзал.

Следовательно, основания для возмещения работникам расходов по проезду в метро до места расположения вышеуказанной организации отсутствуют. Такие расходы связаны с проживанием вне места постоянного жительства (суточные) и выплачиваются в пределах, установленных Правительством РФ. Оплачивая названные расходы сверх установленных пределов, работодатель обязан включить их в доход физического лица, а также в облагаемую ЕСН базу.

Обратимся к особенностям учета расходов военнослужащих по проезду к месту служебной командировки и обратно. Ведомственным нормативным документом, регламентирующим учет транспортных расходов сотрудников (военнослужащих) органов МВД РФ, является Приказ от 22.08.2003 N 667 "О порядке возмещения расходов, связанных с перевозками, а также оформления, использования, хранения и обращения с воинскими перевозочными документами в системе МВД РФ". Согласно его п. 78 при направлении сотрудников органов внутренних дел, военнослужащих внутренних войск системы МВД РФ в служебные командировки им выписываются воинские перевозочные документы в оба конца пути на основании командировочных удостоверений или предписаний, номера которых указываются в корешках перевозочных документов. В случае их командирования в несколько пунктов, когда при выезде в командировку невозможно установить маршрут всей поездки, перевозочные документы выписываются только до одного из намеченных пунктов.

При наличии нескольких видов транспорта, связывающих постоянное место службы (военной службы) командируемого и место служебной командировки, вид транспорта, которым ему надлежит воспользоваться, определяет руководитель, принявший решение о служебной командировке. В случае отсутствия такого решения сотрудник (военнослужащий) самостоятельно выбирает вид транспорта.

По мнению автора, оплату стоимости проезда на такси учреждение силового ведомства, в частности МВД РФ, может возместить за счет средств, полученных от приносящей доход деятельности, на основании документов, подтверждающих данные расходы, например кассовых чеков, счетов, квитанций установленного образца или иных документов. Данный вывод основан на положениях ст. 168 ТК РФ и Письма Минфина РФ от 13.04.2007 N 03-03-06/4/48, исходя из которых расходы на проезд сотрудника (военнослужащего) органов МВД РФ на такси в аэропорт при направлении в служебную командировку как внутри страны, так и за ее пределы могут быть включены в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, при условии подтверждения их экономической целесообразности (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Возмещение расходов по проезду на автомобиле

Как известно, работник учреждения силового ведомства может направиться в командировку на личном или служебном автомобиле. При этом в зависимости от того, кому принадлежит автотранспорт, будет зависеть режим налогообложения возмещаемых расходов.

Если автомобиль принадлежит учреждению, то произведенные расходы (оплата приобретения ГСМ, услуг автостоянки) облагаться НДФЛ не будут, так как они осуществлены в производственных целях и отсутствуют выплаты в пользу работника. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина РФ от 13.03.2000 N 04-02-05/7, исходя из которого, если работник в целях производственной необходимости направляется в командировку на автотранспорте учреждения, то расходы за пользование автостоянкой в месте или по пути следования (на время остановки) в командировку при наличии заполненной квитанции включаются в состав возмещаемых командировочных расходов работника.

В случае направления работника на личном автомобиле ему возмещаются все произведенные расходы, однако они полностью включаются в доход, подлежащий обложению НДФЛ (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ), и в налоговую базу по ЕСН (п. 1 ст. 237 НК РФ с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ).

Возмещение расходов на проезд
без оправдательных документов

Как определено п. 1 Постановления Правительства РФ N 729, расходы по проезду к месту служебной командировки и обратно к месту постоянной работы (военной службы) (включая страховой взнос на обязательное личное страхование пассажиров на транспорте, оплату услуг по оформлению проездных документов, расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями) при отсутствии проездных документов, подтверждающих произведенные расходы, возмещаются в размере минимальной стоимости проезда:

- железнодорожным транспортом - в плацкартном вагоне пассажирского поезда;

- водным транспортом - в каюте X группы морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием пассажиров, в каюте III категории речного судна всех линий сообщения;

- автомобильным транспортом - в автобусе общего типа.

В целях обложения НДФЛ в доход физических лиц не включаются документально подтвержденные расходы на проезд, то есть при отсутствии проездных документов должен возникать объект налогообложения. Тем не менее поскольку исходя из норм ст. 168 ТК РФ и Постановления Правительства РФ N 729 оплата минимальной стоимости проезда является выплатой, производимой в соответствии с законодательством, полагаем, что ее налогообложение не производится на основании п. 1 ст. 217 НК РФ.

В отношении обложения данных расходов ЕСН стоит отметить, что так как указанная выплата представляется компенсацией, она не подлежит налогообложению.

Суточные

Согласно ст. 168 ТК РФ порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом учреждения. Иными словами, законодатель делегировал право установления размеров возмещения командировочных расходов, в том числе суточных, работодателю. Следовательно, работодатель вправе определить свою норму суточных, и она будет считаться принятой в пределах той компетенции, которая предоставлена законодательством, а равно - установленной в соответствии с действующим законодательством.

Вместе с тем нельзя не отметить изменения в налогообложении суточных и, соответственно, размерах их выплат, которые произошли с 1 января 2008 года. С 1 января 2008 года согласно поправкам, внесенным Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации", максимальный размер выплаченных суточных, который не облагается НДФЛ, составляет не более 700 руб. за каждый день нахождения в служебной командировке на территории РФ и не более 2 500 руб. - в заграничной командировке.

Обратите внимание: в целях обложения налогом на прибыль размер суточных остался прежним - 100 руб.

Расходы по найму жилого помещения

Не подлежат налогообложению документально подтвержденные расходы по найму жилого помещения. Кроме того, бухгалтерам необходимо отслеживать, какие расходы возмещаются работнику по документам, подтверждающим проживание. Так, если в квитанции об оплате проживания указано: "за проживание/наем жилого помещения", данные расходы не подлежат обложению НДФЛ и ЕСН. В то же время если в квитанции кроме "проживание/наем жилого помещения" значатся соответствующие расходы, например "аренда зала" или поименованы такие расходы, как "химчистка", "минибар", "солярий", "кабельное телевидение" и т.п., в части этих расходов возникает объект обложения НДФЛ (за исключением случая, если такие услуги предоставляются в соответствии с п. 4 Правил предоставления гостиничных услуг в РФ*(1) и входят в цену номера/места).

При этом во избежание разногласий с налоговыми органами по поводу налогообложения указанных сумм военнослужащему необходимо представить документальный перечень услуг, входящих в цену номера, заверенный в установленном порядке. Иными словами, дополнительные услуги, оказываемые за отдельную плату, в случае их возмещения учреждением силового ведомства следует включать в доход физического лица, подлежащий обложению НДФЛ (Письмо Минфина РФ от 26.06.1997 N 04-04-06), и кроме того, в отношении госслужащих и работников - ЕСН.

Обратите внимание: по мнению финансистов, если в оплату номера включается плата за наличие в номере телевизора, телефона, холодильника, то стоимость этих минимально необходимых услуг также является компенсационной выплатой, не подлежащей налогообложению (Письмо Минфина РФ от 02.03.1999 N 04-04-06).

В силу того, что дополнительные услуги, не входящие в цену номера, не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, они не признаются объектом обложения ЕСН (п. 1 ст. 252, п. 3 ст. 236 НК РФ).

Налогообложение иных командировочных расходов

Согласно ст. 168 ТК РФ работнику должны быть возмещены и иные командировочные расходы, произведенные с разрешения или ведома работодателя. Например, на практике возможны случаи, когда работник вынужден пользоваться в командировке услугами связи. Согласно нормам налогового законодательства оплата компенсационных расходов по услугам связи обложению НДФЛ не подлежит. Вместе с тем следует помнить, что в данном случае необходимо документально доказать производственный характер соответствующих затрат (Письмо Минфина РФ от 26.06.1997 N 04-04-06). Если производственный характер разговора у работодателя не будет подтвержден, то возникнет обязанность удержать с работника НДФЛ по соответствующим суммам и включить их в базу по ЕСН.

Подобным образом решается вопрос и о налогообложении других производственных затрат работника, произведенных им в командировке, например расходов по хранению служебного багажа, приобретению специальной литературы и т.п.

А. Кантеровский,

эксперт журнала "Силовые министерства и ведомства:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Силовые министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Правила предоставления гостиничных услуг в РФ, утв. Постановлением Правительства РФ от 25.04.1997 N 490 "Об утверждении правил предоставления гостиничных услуг в РФ".