Налог на имущество в учреждениях культуры (О. Заболонкова, "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2008 г.)

Налог на имущество в учреждениях культуры

С 1 января 2006 года прекращено действие отдельных льгот по налогу на имущество организаций, предусмотренных ст. 381 НК РФ. Например, п. 7 ст. 381 НК РФ предусматривалось освобождение от обложения налогом на имущество объектов социально-культурной сферы, используемых организациями для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения. Поэтому у многих бюджетных учреждений возникает ряд вопросов, связанных с уплатой и начислением данного налога.

Налогоплательщики и налоговые льготы по налогу на имущество

Налог на имущество организаций (далее - налог) является региональным налогом, устанавливается, вводится в действие Налоговым кодексом и законами субъектов РФ и обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ (ст. 372 НК РФ). Соответственно, плательщиками этого налога являются все российские организации, в том числе и бюджетные.

Перечень налогоплательщиков, освобожденных от налогообложения в соответствии со ст. 381 НК РФ, в отношении бюджетных учреждений содержит только организации, у которых на балансе находятся памятники истории и культуры федерального значения. Но кроме Налогового кодекса устанавливать льготы по налогу вправе и законодательные органы субъектов РФ (п. 2 ст. 372 НК РФ). Таким образом, бюджетные учреждения могут быть освобождены от уплаты налога на имущества законами субъектов РФ.

Объект обложения налогом на имущество организаций

Налогом облагается движимое и недвижимое имущество российских организаций, которое учитывается на их балансе в качестве объектов основных средств. Имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, используемое в совместной деятельности, также является объектом налогообложения (п. 1 ст. 374 НК РФ). Не признаются объектами налогообложения (п. 4 ст. 374 НК РФ):

1) земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

2) имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральными органами исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ.

У организаций, имущество которых подлежит освобождению от налогообложения, возникает вопрос: будет ли действовать право на льготу, если часть имущества учреждений сдана в аренду? По данному вопросу сложилась судебная практика, правда, сформировалась она во время применения п. 7 ст. 381 НК РФ (на сегодняшний день данная норма утратила силу). Каждый раз, когда налоговики запрещали применять льготы на переданное в аренду имущество, судьи для вынесения решения анализировали, установлена ли для ее применения обязанность по целевому использованию имущества. Если льгота целей не содержала, то и отказ в ее применении суд признавал неправомерным (Постановление ФАС ПО от 24.03.2005 N А57-18394/2004-22). Причем даже если целевое использование имущества было предусмотрено льготой, а налогоплательщик сдавал имущество в аренду, суды вставали на сторону налогоплательщика. Однако при этом должны были быть соблюдены следующие условия:

- деятельность арендатора совпадала с деятельностью, для которой предусмотрена льгота;

- "льготная норма" не предусматривала, что использовать имущество может только собственник (постановления ФАС СЗО от 19.04.2004 N А21-8432/03-С1, УО от 15.02.2005 N Ф09-326/05АК).

На наш взгляд, такой же подход сохранится и при действии льгот на имущество, установленных законами субъектов РФ.

Рассмотрим следующую ситуацию. Бюджетному учреждению передают на праве оперативного управления объект недвижимого имущества. С какого момента объект подлежит обложению налогом (подачи документов на регистрацию или регистрации имущества) при условии, если он введен в эксплуатацию?

Как уже говорилось в приведенной выше ст. 374 НК РФ, имущество для признания его объектом обложения налогом должно учитываться на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. При постановке на баланс объектов недвижимого имущества бюджетные организации руководствуются Инструкцией N 25н*(1). Согласно ей принятие к бюджетному учету объектов основных средств на счет 010100000 "Основные средства" осуществляется по их первоначальной стоимости на основании актов о приеме-передаче основных средств с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях (п. 20 Инструкции N 25н). Документы, подтверждающие регистрацию имущества, необходимы, поскольку право оперативного управления, как и иные вещные права на объекты недвижимого имущества, подлежит государственной регистрации (ст. 131, 296 ГК РФ).

Минфин в Письме от 09.08.2006 N 03-06-01-04/154 разъяснил, что переданный по акту о приеме-передаче учреждению объект недвижимого имущества будет признаваться объектом налогообложения с даты передачи документов на регистрацию права оперативного управления на указанный объект недвижимого имущества. Несмотря на то, что Минфин, давая разъяснения по этому поводу, приводит нормативные акты, которые не распространяют свое действие на бюджетные учреждения, мы считаем, что и в бюджетном учете в случае фактической эксплуатации объекта при наличии оформленного акта о его приеме-передаче и при передаче его документов на регистрацию можно данный объект принять к учету в качестве основного средства и учитывать при исчислении налога на имущество.

Налоговая база и порядок ее определения

Налоговую базу налогоплательщики определяют самостоятельно (п. 3 ст. 376 НК РФ). Базой для исчисления налога служит среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Для определения среднегодовой стоимости берется остаточная стоимость налогооблагаемого имущества (п. 1 ст. 375 НК РФ). Налоговая база определяется отдельно:

- в отношении имущества по месту нахождения организации;

- в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

- в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации;

- в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам (п. 1 ст. 376 НК РФ).

Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

Обложение налогом библиотечных фондов

Многие бюджетные организации задают вопрос: следует ли им включать стоимость библиотечных фондов в расчет налоговой базы по налогу на имущество? Минфин в Письме от 14.02.2006 N 03-06-01-04/33 разъяснил, что библиотечные фонды подлежат обложению налогом в общеустановленном порядке. В соответствии с Инструкцией N 25н они включены в состав основных средств, которые являются объектом обложения налогом (п. 1 ст. 374 НК РФ). Причем в целях налогообложения учитывается остаточная стоимость основных средств (ст. 375 НК РФ). Поскольку согласно п. 43 Инструкции N 25н по библиотечным фондам амортизация не начисляется, следовательно, налоговая база по ним будет формироваться исходя из их восстановительной стоимости.

Налоговый и отчетный период, ставка налога

Для данного налога налоговым периодом признается год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие, 9 месяцев. Законодательный орган субъекта РФ вправе не устанавливать отчетные периоды по данному налогу (ст. 379 НК РФ).

Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ, но не могут превышать 2,2%. В зависимости от категории налогоплательщиков или налогооблагаемого имущества можно устанавливать дифференцированные налоговые ставки (ст. 380 НК РФ).

Порядок исчисления налога,
авансовых платежей и сроки их уплаты

Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода (год) как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, начисленной за год, и суммами авансовых платежей по налогу в течение этого года (п. 1, 2 ст. 382 НК РФ).

В свою очередь, авансовые платежи исчисляются по итогам каждого отчетного периода (I квартал, полугодие, 9 месяцев) в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества за отчетный период (п. 4 ст. 382 НК РФ).

Налогоплательщики могут не начислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода, если законодательный орган субъекта РФ предусмотрел такое право (п. 6 ст. 382 НК РФ).

Порядок и сроки уплаты налога, авансовых платежей по нему также устанавливаются законами субъектов РФ (п. 1 ст. 383 НК РФ). Если иное не предусмотрено законами субъектов РФ, то авансовые платежи подлежат уплате в течение налогового периода. По его истечении налогоплательщики уплачивают налог в сумме, исчисленной в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 382 НК РФ. Уплачивать в бюджет налог и налоговые платежи по нему следует по местонахождению российской организации (п. 3 ст. 383 НК РФ).

Пример.

Организации необходимо рассчитать налог на имущество за I квартал 2008 г.

Остаточная стоимость основных средств составляет:

- на 01.01.2008 - 12 млн. 360 тыс. руб.;

- на 01.02.2008 - 12 млн. 655 тыс. руб.;

- на 01.03.2008 - 12 млн. 532 тыс. руб.;

- на 01.04.2008 - 12 млн. 452 тыс. руб.

Налоговая ставка установлена в размере 2,2%.

Для исчисления суммы авансового платежа по налогу за полугодие следует определить налоговую базу в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ. Она составит 12 млн. 499 тыс. 750 руб.: ((12 млн. 360 тыс. + 12 млн. 655 тыс. + 12 млн. 532 тыс. + 12 млн. 452 тыс.) руб. / 4).

Затем исчислим сумму авансового платежа согласно п. 4 ст. 382 НК РФ: (12 млн. 499 тыс. 750 руб. х 2,2%) / 1/4 = 68 748,6 руб.

Таким образом, сумма авансового платежа, подлежащая уплате в бюджет за I квартал 2008 года, составит 68 748,6 руб.

Налоговая декларация по налогу на имущество организаций

Кроме начисления и уплаты налога налогоплательщики обязаны представлять в налоговую инспекцию по своему местонахождению налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и налоговую декларацию по нему. Расчеты и декларация представляются по истечении каждого отчетного и налогового периода, но не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода (п. 1, 2 ст. 386 НК РФ). То есть за I квартал следует сдать расчеты по авансовым платежам не позднее 30 апреля, за полугодие - до 30 июля, за 9 месяцев - до 30 октября.

Сроки уплаты налога и авансовых платежей устанавливают законодательные органы власти субъектов РФ (п. 2 ст. 372 НК РФ). По итогам налогового периода декларации представляются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 386 НК РФ). Например, декларацию за 2007 год следует представить в налоговую инспекцию до 30 марта 2008 года.

В настоящее время форма налоговой декларации утверждена Приказом МНС РФ от 23.03.2004 N САЭ-3-21/224 "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовым платежам) и инструкции по ее заполнению". Непредставление налоговой декларации в установленные законодательством сроки влечет взыскание штрафа в размере 5% подлежащей уплате суммы налога, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. Если налогоплательщик не представил декларацию в течение 180 дней после того, как истек срок ее представления, то с него взыскивается штраф в размере 30% суммы налога, подлежащей к уплате. Начиная со 181-го дня размер штрафа составит 10% от этой суммы (ст. 119 НК РФ).

О. Заболонкова,

зам. главного редактора журнала "Учреждения физической

культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 10.02.2006 N 25н "Об утверждении инструкции по бюджетному учету".