Земельные участки и право их аренды: учет и налогообложение (М.О. Денисова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2008 г.)

Земельные участки и право их аренды:
учет и налогообложение

Производство не может быть организовано под открытым небом или иметь нестационарный характер, поэтому наличие объектов недвижимости на том или ином праве, несомненно, сопутствует становлению компании, ее росту и развитию. Земельный вопрос далеко не последний в этой "обойме". Несмотря на декларируемые властями правовые и налоговые условия для приобретения земли из государственной собственности в частную, организации, обратившиеся в исполнительные органы власти с заявлением о выкупе земельных участков, попадают в привычную бюрократическую среду.

Для тех, кто уже прошел проверку на прочность и получил разрешение на приватизацию земли, мы предлагаем ознакомиться со спецификой ее учета как объекта ОС. Для организаций, которые на данном этапе оформляют право на заключение договора аренды, предусмотрен анализ законодательства в этой области. Вопросы исчисления и уплаты НДС в статье не рассматриваются.

Земля в собственности организации

Бухгалтерский учет

Земельный участок для целей бухгалтерского учета является объектом ОС (п. 5 ПБУ 6/01). Его первоначальная стоимость определяется в общеустановленном порядке - в сумме фактических затрат на приобретение, а они, как правило, состоят не только из цены участка. Если говорить о приватизации земли, то на ее покупателя обычно возлагается обязанность оплатить затраты по проведению кадастрового учета, услуги уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества и т.д. Земельный участок - это особое ОС, так как его потребительские свойства с течением времени не изменяются. В связи с этим амортизация по земле не начисляется (п. 17 ПБУ 6/01) и переоценка ее стоимости не проводится (п. 43 Методических указаний*(1)). Согласно Плану счетов фактические затраты на приобретение земельных участков аккумулируются по дебету счета 08-1, затем сформированная первоначальная стоимость земли как объекта ОС переносится в дебет счета 01. Напомним, что о тонкостях формирования проводок по поступлению и выбытию объектов недвижимости, подлежащих государственной регистрации, мы писали в N 7, 2007*(2), поэтому подробно останавливаться на этом моменте не будем. Кроме того, решение данного вопроса имеет принципиальное значение по объектам недвижимости, стоимость которых участвует в расчете налога на имущество, а земельные участки не являются объектом обложения данным налогом (пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ). Более того, следует помнить, что типовой договор купли-продажи земельного участка в процессе приватизации*(3) содержит ряд условий, наличие которых обуславливает возникновение полноценного права покупателя на обладание и распоряжение приобретенным объектом ОС только после его регистрации. Поэтому далее в статье мы будем исходить из того, что при выкупе участка из государственной (муниципальной) собственности объект ОС на счете 01 возникает только после государственной регистрации права собственности. Здесь целесообразно вспомнить, что отражение операций по выбытию объекта недвижимости, в том числе посредством его продажи также тесно связано с вопросом государственной регистрации права собственности. Так, одним из основных критериев признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности (п. 12 ПБУ 9/99), а признания расходов - их связь с полученными доходами (п. 19 ПБУ 10/99). С другой стороны, выбытие актива из состава ОС осуществляется несколько раньше - в момент составления передаточного акта. Этот нюанс также был подробно описан в статье О.В. Давыдовой "Как зависит учет объектов недвижимости от госрегистрации?", где автор предлагает использовать счет 45 "Товары отгруженные" для отражения на балансе продавца недвижимости (в том числе земельного участка) актива, уже переданного покупателю*(4), но еще не перерегистрированного. Далее на примере мы продемонстрируем все вышесказанное, напомним лишь, что доходы (расходы) от выбытия ОС признаются в составе прочих и отражаются по счету 91.

Налогообложение

Сегодня налогообложение операций по купле-продаже земельных участков принципиально зависит от того, кто продавец земли. Если государство (муниципалитет), то покупатель может рассчитывать на снижение налогового бремени как при приобретении земли, так и при ее продаже (в случае, когда таковая происходит с убытком). Если предприятие приобретает земельный участок у "частника", то его стоимость учету в составе налоговых расходов не подлежит. Проведем небольшой экскурс в историю. Для целей гл. 25 НК РФ такое имущество, как земля, вполне соответствует определению основного средства - часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 1 ст. 257 НК РФ). Первоначальная налоговая стоимость приобретаемых объектов ОС формируется по правилам, установленным той же нормой из расходов непосредственно на их приобретение, сооружение, доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Кроме того, земельные участки в налоговом учете по аналогии с бухгалтерским амортизации не подлежат (п. 2 ст. 256 НК РФ). Именно поэтому Президиум ВАС РФ отказывал налогоплательщикам в признании расходов на землю (Постановление от 14.03.2006 N 14231/05) без каких-либо исключений в отношении приватизированной (выкупленной из государственной или муниципальной собственности) земли. Однако позднее чиновники задействовали доступные законодательные механизмы в политических целях и несколько изменили правила игры. Так, в НК РФ появилась ст. 264.1 о признании расходов по приобретению прав на землю (государственную и муниципальную). Она была разработана для достижения конкретной цели на определенном отрезке времени, а именно создания условий для приватизации земельных участков и стимуляции этого процесса. Ее действие ограничено в части купли-продажи земли и распространяется на сделки, заключенные в период с 01.01.2007 по 31.12.2011, и сути налоговых правоотношений в целом не меняет (письма Минфина РФ от 31.05.2007 N 03-03-06/1/342, от 25.05.2007 N 03-03-06/1/313). Обозначим ключевые моменты. Так, для целей налогообложения по договорам, заключенным в рамках указанного выше периода, могут быть признаны расходы на выкуп земельных участков из государственной или муниципальной собственности (п. 1 ст. 264.1 НК РФ), если:

- на них находятся здания, строения, сооружения;

- участки приобретаются для капитального строительства объектов ОС.

Расходы признаются в составе прочих с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию*(5) права (пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ). Порядок признания изложен в абз. 1 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ. Он предполагает два способа списания стоимости соответствующего права:

- равномерно в течение срока, установленного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее 5 лет;

- в размере, не превышающем 30% налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за предыдущий налоговый период, до полного признания всей суммы указанных расходов. База предыдущего налогового периода, которая участвует в расчете предельной величины расходов на землю в размере 30%, определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки.

Стоимость земельного участка, приобретенного в рассрочку, предоставленную на период, который превышает указанный в абз. 1 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ срок (установленный организацией самостоятельно - не менее 5 лет), признается в составе расходов равномерно в течение периода рассрочки (абз. 4 пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ). Однако анализ документов о приватизации государственной (муниципальной) недвижимости показал, что власти неохотно предоставляют рассрочку при отчуждении недвижимости, как правило, 100% цены земли следует уплатить уже через несколько дней после подписания соответствующего договора (победы на аукционе).

При дальнейшей реализации приватизированного в период с 01.01.2007 по 31.12.2011 земельного участка установлены следующие преференции. Налоговая прибыль (убыток) от передачи соответствующих прав определяется по формулам (пп. 1 п. 5 ст. 264.1 НК РФ):

Прибыль (убыток) = Цена реализации - Невозмещенные затраты

Невозмещенные затраты = Затраты на приобретение прав - Расходы, признанные для налогообложения

В отношении порядка учета прибыли от реализации права на землю особых положений п. 5 ст. 264.1 НК РФ не предусмотрено, поэтому полагаем, что она признается единовременно в общей сумме. А вот убыток от реализации права должен быть отражен в особом порядке (пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ): убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного в соответствии с подпунктом 1 пункта 3 настоящей статьи (5 лет или более по решению налогоплательщика), и фактического срока владения этим участком. Без дополнительных пояснений эта норма понималась с трудом. Поэтому в течение 2007 года финансисты на них не скупились. Хорошая традиция - создать закон и бесконечно уточнять порядок его применения. Без таких уточнений не обходится ни один налоговый документ. Так вот, Минфин указал, что в приведенной цитате отсутствуют ошибки, опечатки и неточности, а понимать ее нужно следующим образом. Способ признания убытка от реализации права на землю зависит от выбранного ранее налогоплательщиком метода признания затрат на приобретение данного права. Если стоимость права на землю списывалась равномерно в течение 5 лет или более (согласно решению организации), то и полученный убыток следует признавать равномерно в течение того же периода (5 лет или более). Если же земельные расходы признавались в размере не более 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, то убыток от реализации права на землю следует списывать равномерно, но в течение фактического срока владения этим участком (Письмо Минфина РФ от 08.05.2007 N 03-03-05/111, направлено для использования в работе Письмом ФНС РФ от 13.07.2007 N ХС-6-02/558@).

В первом случае все просто - списывали стоимость права в течение 5 лет, теперь и убыток будем списывать 5 лет. Во втором возникает вопрос: как рассчитать срок фактического владения участком? Это период с даты подписания акта передачи земельного участка при его приватизации до даты подписания акта на передачу участка следующему владельцу? Или же все-таки фактический срок владения участком определяется по "зеленому" свидетельству - от даты регистрации до даты перерегистрации? Мы приверженцы последнего варианта. Согласитесь, что безусловное владение (господство над вещью) возможно только тогда, когда все права на нее оформлены надлежащим образом. Однако мы допускаем и другие подходы к определению фактического срока владения. Так, если по договору купли-продажи государственной (муниципальной) земли покупателю вряд ли удастся вступить в законное владение ею до момента государственной регистрации права, то при последующей реализации земли отсутствие перерегистрации права новым собственником может и не создавать ему препятствий по фактическому владению участком (все зависит от условий договора). Официальной трактовки данного положения закона мы не обнаружили, поэтому в статье исходим из того, что фактический срок владения участком определяется от даты регистрации до даты перерегистрации права собственности на земельный участок.

В заключение отметим, что в налоговом учете прибыль (убыток) от реализации земельного участка также следует определять на момент перерегистрации права (п. 1 ст. 39 НК РФ). Списание же убытка нужно начинать с отчетного (налогового) периода, в котором он получен (Письмо Минфина РФ от 31.10.2007 N 03-03-06/1/752).

Поясним сказанное выше на примерах и рассмотрим две ситуации. Первая - организация признает земельные расходы равномерно в течение 5 лет, вторая - в размере 30% налоговой базы предыдущего налогового периода.

Ситуация 1.

Пример 1.

Кондитерская фабрика ОАО "Сормович" получила разрешение на приватизацию земельного участка под производственными зданиями. Стоимость участка - 150 000 000 руб., сопутствующие приватизации расходы равны 250 000 руб. (средства, направленные на оценку участка, проведение кадастрового учета, уплату государственной пошлины, проценты по целевому кредиту в пределах норм и т.д.). Договор купли-продажи и акт приема-передачи подписаны в марте 2008 г., в этом же месяце подан пакет документов на государственную регистрацию права. Свидетельство получено в апреле 2008 г. В целях налогообложения стоимость приобретенного права на землю признается равномерно в течение 5 лет (60 мес.) - ежемесячный размер списания составляет 2 500 000 руб.

В бухгалтерском учете ОАО "Сормович" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма,руб.
В марте 2008 г.
Согласно акту отражена стоимость зе- мельного участка в составе вложений во внеоборотные активы	08-1	60	150 000 000
Отражены прочие на приобретение учас- тка	08-1	60, 67, 76, 68	250 000
Сформирована сумма постоянного нало- гового актива (ПНА) по сопутствующим приобретению участка затратам (250 000 руб. х 24%)*(1)	68	99	60 000
Сформирована сумма ПНА исходя из при- знанной в налоговом учете стоимости права (ежемесячно) (2 500 00 руб. х 24%)	68	99	600 000
В апреле 2008 г.
Земельный участок признан в составе ОС на дату регистрации права собст- венности	01	08-1	000
*(1) Согласно Письму Минфина РФ от 31.10.2007 N 03-03-06/1/752 платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество, предоставление информации о зарегистрированных правах, услуги уполномо- ченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов не движимости учитываются в целях на- логообложения прибыли по самостоятельному основанию в соответствии с пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов. Аналогичный подход распространен при учете процентов по целевым займам (кредитам) - признаются в составе внереализационных расходов (Письмо Минфина РФ от 18.01.2008 N 03-03-06/1/10

Предположим, что через 1,5 года ОАО "Сормович" реализовало недвижимость (производственное здание и приватизированный ранее земельный участок). Цена реализации земли - 100 000 000 руб. Акт приема-передачи составлен в июне 2010 г., а переход права собственности зарегистрирован в июле 2010 г. Сумма признанных к этому времени "земельных" расходов составила 40 000 000 руб. (2 500 000 руб. х 16 мес.), а накопленного ПНА - 9 600 000 руб. (40 000 000 руб. х 24%). Таким образом, земельный участок реализован с убытком, сумма которого в бухгалтерском учете составляет 50 250 000 руб. (100 000 000 - 150 250 000), в налоговом - 10 000 000 руб. (100 000 000 - (150 000 000 - 40 000 000)).

В бухгалтерском учете ОАО "Сормович" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В июне 2010 г.
Отражена передача земельного участка покупателю	45	01	150 250 000
Сформирована сумма ПНА исходя из признанной в налоговом учете стои- мости права за июнь (2 500 000 руб. х 24%)	68	99	600 000
В июле 2010 г.
Признана выручка от реализации зе- мельного участка	62	91-1	100 000 000
Учтена стоимость земельного участка в составе расходов	91-2	45	150 250 000
Сформировано ПНО на сумму превышения бухгалтерского убытка над налоговым ((50 250 000 - 10 000 000)руб. х 24%	99	68	9 660 000
Сформирован ОНА на сумму убытка, ко- торый признается в налоговом учете равномерно в течение 5 лет (10 000 000 руб. х 24%)	09	68	2 400 000
Списана сумма ОНА, приходящаяся на сумму убытка, признанного в июле 2010 года (10 000 000 руб. / 60 мес. х 24%)	68	09	40 000

Ситуация 2.

Пример 2.

Изменим условия примера 1. Кондитерская фабрика ОАО "Сормович" в целях налогообложения стоимость приобретенного права на землю признает в размере 30% налоговой базы по налогу на прибыль предыдущего периода. За 2007 г. налоговая база составила 1 000 000 руб., за 2008 г. - 1 500 000 руб., за 2009 г. - 2 000 000 руб. Соответственно, в 2008 г. можно учесть 300 000 руб. земельных расходов, в 2009 г. - 450 000 руб., в 2010 г. - 600 000 руб. Отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц.

В бухгалтерском учете ОАО "Сормович" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В марте 2008 г.
Согласно акту отражена стоимость зе- мельного участка	08-1	60	150 000 000
Отражены прочие фактические затраты на на приобретение участка	08-1	60, 67, 76, 68	250 000
Сформирована сумма (ПНА) по сопут- ствующим затратам (250 000 руб. х 24%)	68	99	60 000
Сформирована сумма ПНА исходя из приз- нанной в налогов учете стоимости права (300 000 руб. / 10 мес. х 24%)*(1)	68	99	7 200
В апреле 2008 г.
Земельный участок признан в составе ОС на дату регистрации права собственнос- ти	01	08-1	150 250 000
*(1) Существует неопределенность, нужно ли при выборе 30-процентного способа признания зе- мельных расходов придерживаться принципа равномерности их распределения по отчетным периодам в рамках налогового периода. Официальных разъяснений нет. По нашему мнению, налоговики будут настаи- вать на равномерном списании стоимости прав на землю, поскольку такой подход обеспечит поступление в бюджет авансовых платежей по налогу на прибыль в большем объеме. Поэтому мы предлагаем распре- делить годовую сумму расхода равномерно, по отчетным периодам (в 2008 году на 10 месяцев, в 2009 году на 12 и т.д.). К тому же такой вариант распределения земельных расходов позволит сократить трудозатраты бухгалтера при последующей продаже земельного участка.

На момент реализации земельного участка сумма признанных "земельных" расходов составила 1 050 000 руб. (300 000 руб. + 450 000 руб. + 600 000 руб. / 12 мес. х 6 мес.), накоплено ПНА - 252 000 руб. (1 050 000 руб. х 24%). "Бухгалтерский" убыток от реализации земельного участка по-прежнему составляет 50 250 000 руб. "Налоговый" убыток равен 48 950 000 руб. (100 000 000 - (150 000 000 - 1 050 000)), он будет признаваться равномерно в течение 16 месяцев (фактический период владения участком с апреля 2008 г. по июль 2010 г. включительно), ежемесячная сумма - 3 059 375 руб.

В бухгалтерском учете ОАО "Сормович" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В июне 2010 г.
Отражена передача земемельного участ- ка покупателю	45	01	150 250 000
Сформирована сумма ПНА исходя из при- нанной в налоговом учете стоимости права за отчетный период (600 000 руб / 12 мес. х 24%)	68	99	12 000
В июле 2010 г.
Признана выручка от реализации зе- мельного участка	62	91-1	100 000 000
Учтена стоимость земельного участка в в составе расходов	91-2	45	150 250 000
Сформировано ПНО на сумму превышения "бухгалтерского" убытка над "налого- вым" ((50 250 000 - 48 950 000) руб х 24%)	99	68	312 000
Сформирован ОНА на сумму убытка, ко- торый признается в налоговом учете равномерно в течение 16 мес. (48 950 000 руб. х 24%)	09	68	11 748 000
Списана сумма ОНА, приходящаяся на сумму убытка, признанного в июле 2010 года (3 059 375 руб. х 24%)	68	09	734 250

Подведем итог и проанализируем полученные результаты. Очевидно, что при выборе способа признания земельных расходов большинство организаций предпочтет равномерное списание в течение минимально возможного срока - 5 лет. Такой вариант гарантирует наиболее высокий коэффициент ежемесячных расходов на землю. Кроме того, при выборе конкретного срока списания стоимости прав на землю признание этих расходов не зависит от колебаний показателя налоговой базы в меньшую сторону (получения убытка), а обогнать "пятилетний план" по переносу стоимости земли на расходы смогут только компании со стабильно высоким (положительным) показателем налоговой базы по прибыли. Однако нельзя не заметить, что организации, списывающие расходы на землю по 30% налоговой базы, при наступлении некоторых событий оказываются в более выгодном положении. В наших примерах организация через 1,5 года владения земельным участком продала его, причем с убытком. Таким образом, в целом налоговые расходы на землю (независимо от способа их списания) составили 50 000 000 руб. При способе списания по сроку эта сумма сложилась из 40 000 000 руб. признанной в налоговом учете стоимости участка и 10 000 000 руб. убытка. При способе списания по проценту от налоговой базы соотношение другое: 1 050 000 руб. - расходы, 48 950 000 руб. - убыток. При этом вся сумма в 50 000 000 руб. признаваемых в налоговом учете расходов и убытков в первом случае будет списываться в течение 6,5 лет (1,5 + 5), с максимальными суммами в первые 1,5 года признания. Во втором - в течение 3 лет (1,5 + 1,5) с максимальными суммами в последние 1,5 года. Таким образом, используя последний способ признания земельных расходов, в данном случае организация быстрее примет для целей расчета налога на прибыль все 50 000 000 руб. Так что есть над чем подумать в поисках оптимизации налогообложения на долгосрочную перспективу.

Право на заключение договора аренды

Покупка и продажа прав на заключение договора аренды - явление распространенное. Например, если организация планирует расширять производство и территориальный фактор имеет ключевое значение для запуска нового проекта, то, возможно, за право заключения договора аренды придется посоревноваться на торгах. Максимальный срок аренды государственной (муниципальной) земли составляет 49 лет (ст. 28 Закона о приватизации*(6). Поэтому бухгалтерский учет стоимости такого права традиционно ведется на счете 97 "Расходы будущих периодов" с равномерным ее списанием (в течение срока договора аренды земельного участка) на счета учета затрат. Налоговый учет стоимости прав на заключение договора аренды земли ведется в аналогичном порядке, как и учет стоимости прав на приобретение земельных участков, за исключением одного - отсутствие временного ограничения, то есть заключения договора аренды с 2007 по 2011 год. Однако факт заключения договора аренды является обязательным критерием для признания затрат в налоговом учете.

Пример 3.

ОАО "Сормович" победило на аукционе, предметом которого являлась приватизация производственного корпуса завода "Кристалл", с одновременным предоставлением покупателю права на заключение договора долгосрочной аренды (49 лет) земельного участка. Стоимость права аренды - 75 000 000 руб. По условиям проведения торгов ОАО "Сормович" возместил затраты по формированию земельного участка, оценки права его аренды и т.д. в сумме 50 000 руб. Согласно учетной политике расходы на приобретение соответствующих "земельных" прав признаются равномерно в течение 5 лет.

В бухгалтерском учете ОАО "Сормович" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость права в составе расходов будущих периодов	97	76	75 000 000
Признаны дополнительные затраты на на приобретение земельного участка	20, 25, 26	60, 76, 68	50 000
Ежемесячно с момента заключения договора аренды
Отнесена на затраты соответствующая часть стоимости права аренды (75 000 (000 руб. / 588 мес.)	20, 25, 26	97	127 551
Сформировано ОНО исходя из стоимости права, которое в бухгалтерском учете еще не признано ((1 250 000 - 127 551) руб. 9 х 24%)*(1)	68	77	269 388
*(1) Для целей налогообложения ежемесячная сумма (часть стоимости права аренды) состав- ляет 1 250 000 руб. (75 000 000 руб. / 60 мес.).

А если право аренды все же будет переуступаться (продаваться)?

Пример 4.

ОАО "Сормович" через год после заключения договора аренды земельного участка переуступило свое право другой организации за 70 000 000 руб.

В бухгалтерском учете ОАО "Сормович" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Признан доход от реализации права аренды земельного участка	76	91-1	70 000 000
Признаны расходы на приобретение пра- ва аренды (75 000 000 руб. - (127 551 руб. х 12 мес.))	91-1	97	73 469 388
Списано ОНО ((1 250 000 - 127 551) руб. х 12 мес. х 24%)*(1)	77	99	3 232 653
Сформировано ПНО по реализации права аренды ((3 469 388 + 10 000 000) руб. х 24%)*(2)	99	68	653
*(1) Согласно Плану счетов при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому бы- ло начислено ОНО, его сумма подлежит списанию. *(2) В налоговом учете от реализации права аренды будет получена прибыль в размере 10 000 000 руб. (70 000 000 руб. - (75 000 000 руб. - (1 250 000 руб. х 12 мес.))), а в бухгалтерском убыток - 3 469 388 руб.

М.О. Денисова,

главный редактор журнала "Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2008 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(2) Статья О.В. Давыдовой "Как зависит учет объектов недвижимости от госрегистрации?".

*(3) См. Типовые формы договора купли-продажи земельного участка в процессе приватизации по Санкт-Петербургу (Распоряжение от 19.08.2003 N 1195-р в редакции от 14.12.2007 N 33-р).

*(4) На основании акта приема-передачи.

*(5) Расписка в получении пакета документов регистрирующим органом.

*(6) Федеральный закон от 21.12.2001 N 178-ФЗ.