Налогообложение операций, связанных с договорами добровольного личного страхования: на что обратят внимание проверяющие? (П.В. Борисова, "Налоговая проверка", N 2, март-апрель 2008 г.)

Налогообложение операций, связанных с договорами добровольного
личного страхования: на что обратят внимание проверяющие?

Нередко работодатели наряду с зарплатой предлагают работникам так называемые социальные пакеты, которые включают всевозможные системы и формы добровольного личного страхования. Развитию системы добровольного личного страхования способствует и политика государства. Оно, понимая социальную роль института добровольного страхования, предусмотрело в законодательстве определенные налоговые льготы, которые делают добровольное страхование экономически привлекательным для работодателя. Но, к сожалению, налоговое законодательство не лишено противоречий и двусмысленных формулировок, которые фискальные органы используют в своих интересах. Не зная позицию налоговиков по тому или иному спорному вопросу, работодатель может оказаться в трудной ситуации, а забота о сотрудниках превратится в дополнительную "головную боль". Чтобы этого не случилось, и написана данная статья.

Понятийный аппарат

Начиная анализ любой темы, необходимо в первую очередь разобраться, о чем, собственно, идет речь, определить понятия и категории, а также каким образом они соотносятся. Это особенно важно, когда в законодательных актах термины употребляются не совсем корректно и неоднозначно, что ведет к различной их трактовке в правоприменительной практике и определенным, иногда не совсем приятным налоговым последствиям.

Если говорить о предмете данной статьи, то необходимо обратить внимание на следующие понятия: "договор добровольного личного страхования", "договор страхования жизни", "договор пенсионного страхования", "договор негосударственного пенсионного обеспечения". В той или иной интерпретации они встречаются в статьях Налогового кодекса.

Исследуя порядок обложения операций по добровольному страхованию НДФЛ, прежде всего нас заинтересуют ст. 213 и 213.1 НК РФ. Говоря о налоге на прибыль, мы обратимся к п. 16 ст. 255, п. 6 и 7 ст. 270. Нормы, закрепленные в этих статьях, будут иметь непосредственное отношение не только к тем налогоплательщикам, которые находятся на общем режиме налогообложения, исчисляют и уплачивают налог на прибыль, но и к тем, которые уплачивают налоги по правилам гл. 26.1 и 26.2 НК РФ. Дело в том, что в п. 2 ст. 346.16 НК РФ, посвященном порядку признания в целях исчисления единого налога расходов на оплату труда (пп. 6 п. 1), в которые входят затраты на некоторые виды добровольного личного страхования, содержится ссылка на нормы гл. 25 НК РФ, в том числе п. 16 ст. 255, п. 6 и 7 ст. 270. Аналогичные положения содержатся и в гл. 26.1 НК РФ, которой руководствуются плательщики единого сельскохозяйственного налога.

Схожая ситуация наблюдается и по ЕСН. Несмотря на то что организации, находящиеся на УСНО и налоговом режиме в виде ЕСХН, его не уплачивают, закрепленный в гл. 24 НК РФ порядок не может быть им безразличен. В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу. В связи с этим налогоплательщиков, находящихся на специальных налоговых режимах, будут интересовать и некоторые статьи указанной главы, а если быть точнее, налогообложение страховых взносов на добровольное страхование работников (абз. 2 п. 1 ст. 237, пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

При анализе названных статей невольно обращает на себя внимание терминологическая непоследовательность применения интересующих нас понятий. Например, категория "добровольное личное страхование" в п. 16 ст. 255 НК РФ употребляется лишь в контексте с договорами медицинского страхования и договорами, заключаемыми исключительно на случай смерти застрахованного лица или утраты им трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей. В случае долгосрочного страхования жизни, а также пенсионного страхования (обеспечения) этот термин не используется. Возникает вопрос о его правовой природе.

При изучении ст. 270 НК РФ закрадывается сомнение по поводу отнесения договоров негосударственного пенсионного страхования (обеспечения) к договорам добровольного страхования в принципе. Такая постановка вопроса вызвана тем, что страховые взносы по данным договорам при определении расходов, не учитываемых в целях налогообложения, поименованы в ст. 270 НК РФ хотя и в соседних, но в разных подпунктах - 6-м и 7-м.

Попробуем разобраться в этой терминологической путанице и начнем с понятия "договор добровольного личного страхования". В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. Налоговый кодекс не содержит специальных, используемых только в налоговом законодательстве, определений. В связи с этим при их анализе необходимо обращаться к тем отраслям законодательства, которые их регулируют.

Правовым, экономическим и организационным основам страхования в целом и добровольному личному страхованию в частности посвящены гл. 48 "Страхование" ГК РФ, Закон РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1). По договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию), уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить единовременно или выплачивать периодически обусловленную договором сумму (страховую сумму) в случае причинения вреда жизни или здоровью самого страхователя или другого названного в договоре гражданина (застрахованного лица), достижения им определенного возраста или наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая) - это определение содержится в п. 1 ст. 934 ГК РФ.

К объектам личного страхования в соответствии со ст. 4 Закона N 4015-1 относятся имущественные интересы, связанные с жизнью, здоровьем, трудоспособностью и пенсионным обеспечением страхователя или застрахованного лица. Страхование жизни представляет собой совокупность видов личного страхования, предусматривающих обязанности страховщика по страховым выплатам в случаях:

- дожития застрахованного до окончания срока страхования или определенного договором страхования возраста;

- смерти застрахованного;

- предусмотренных договором страхования (окончание действия договора страхования, достижение застрахованным определенного возраста, смерть кормильца, постоянная утрата трудоспособности, текущие выплаты (аннуитеты) в период действия договора страхования и др.) по выплате пенсии (ренты, аннуитета) застрахованному.

Страхование от несчастных случаев и болезней - совокупность видов личного страхования, предусматривающих обязанности страховщика по страховым выплатам в фиксированной сумме либо в размере частичной или полной компенсации дополнительных расходов застрахованного, вызванных наступлением страхового случая (при этом возможно сочетание и тех, и других видов выплат).

Ответственность страховщика по договорам страхования от несчастных случаев и болезней включает обязанность произвести обусловленную договором страхования или законом страховую выплату при наступлении следующих случаев:

- нанесение вреда здоровью застрахованного вследствие несчастного случая или болезни;

- смерть застрахованного в результате несчастного случая или болезни;

- утрата (постоянная или временная) трудоспособности (общей или профессиональной) в результате несчастного случая и болезни, за исключением видов страхования, относящихся к медицинскому страхованию.

Медицинское страхование - совокупность видов страхования, предусматривающих обязанности страховщика по осуществлению страховых выплат (выплат страхового обеспечения) в размере частичной или полной компенсации дополнительных расходов застрахованного, вызванных обращением застрахованного в медицинские учреждения за медицинскими услугами, включенными в программу медицинского страхования.

Таким образом, среди поименованных в Налоговом кодексе видов добровольного личного страхования жизни можно выделить:

- договоры долгосрочного страхования жизни (пп. 2 п. 1 ст. 213, п. 16 ст. 255);

- договоры добровольного личного страхования, заключаемые на случай смерти застрахованного лица (пп. 7 п. 1 ст. 238, п. 16 ст. 255);

- договор пенсионного страхования (пп. 4 п. 1 ст. 213, п. 16 ст. 255);

- договор негосударственного пенсионного обеспечения (ст. 213.1, п. 16 ст. 255).

Причем договор долгосрочного страхования жизни выделен как разновидность договора страхования жизни по критерию длительности действия и, следовательно, является родовым по отношению к другим из перечисленных договоров страхования жизни при условии их долгосрочного характера действия.

К договорам страхования от несчастных случаев и болезней относятся:

- договор добровольного личного страхования, заключаемый на случай утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей (пп. 7 п. 1 ст. 238, п. 16 ст. 255 НК РФ);

- договор, предусматривающий возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов (пп. 3 п. 1, п. 3 ст. 213 НК РФ).

Договоры медицинского страхования - договоры добровольного личного страхования работников, заключаемые на срок не менее одного года, предусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников (пп. 7 п. 1 ст. 238, п. 16 ст. 255 НК РФ).

В соответствии с вышеизложенным пониманием рассмотренных категорий и будут проанализированы далее статьи Налогового кодекса, посвященные налогообложению договоров добровольного страхования.

Общие замечания по налогообложению договоров
добровольного страхования

Рассматривая данный вопрос, необходимо учитывать, что в налоговую базу по тем или иным налогам могут включаться как страховые платежи (взносы), произведенные организацией в качестве работодателя за своих работников, так и страховые выплаты. Первые представляют интерес с точки зрения формирования налоговых баз по налогу на прибыль, ЕСН, единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, а также ЕСХН и НДФЛ, вторые - только по последнему из перечисленных налогов. В связи с тем, что суммы страховых выплат застрахованным лицам выплачивает страховая организация, которая в соответствии со ст. 226 НК РФ является налоговым агентом по НДФЛ и обязана исчислить и уплатить этот налог в бюджет, проблемы налогообложения страховых выплат мы рассматривать не будем, а вот на страховых взносах остановимся.

Итак, страховые платежи (взносы) по договорам добровольного страхования могут уплачиваться как физическим лицом, так и работодателем. Рассмотрим последний вариант, так как он касается порядка формирования налоговой базы по ЕСН, налога на прибыль и НДФЛ.

Платежи (взносы) работодателей
и налоговые базы по налогу на прибыль и ЕСН

Суммы страховых платежей (вкладов), уплачиваемые организацией за работника по договорам добровольного личного страхования, могут включаться в налогооблагаемую базу у предприятия как налогоплательщика по налогу на прибыль и ЕСН. Причем в отношении этих двух налогов договоры можно разбить на три условные группы. В первую включаются договоры добровольного личного страхования, страховые платежи (вклады) по которым уменьшают налоговую базу и по налогу на прибыль, и по ЕСН, а именно:

- договоры добровольного личного страхования работников, заключаемые на срок не менее одного года, предусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;

- договоры добровольного личного страхования работников, заключаемые исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Страховые платежи (взносы) по данным договорам не включаются в налоговую базу по ЕСН в силу пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ. В соответствие с пп. 16 ст. 255 НК РФ они включаются в расходы на оплату труда, уменьшая тем самым налоговую базу по налогу на прибыль.

Во вторую группу входят договоры личного добровольного страхования, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, но при этом облагаются ЕСН:

- договоры долгосрочного страхования жизни, если они заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;

- договоры негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно.

Страховые платежи (взносы) по названным договорам включаются в расходы на оплату труда в соответствии с пп. 16 ст. 255 НК РФ и в налоговую базу по ЕСН в силу абз. 2 п. 1 ст. 237 НК РФ.

В третью условную группу можно объединить:

- договоры добровольного личного страхования, не названные в пп. 16 ст. 255 НК РФ;

- договоры добровольного личного страхования, поименованные в данном подпункте, в части превышения установленных законом пределов.

Суммы страховых платежей (взносов) сверх установленных нормативов, а также по не поименованным в пп. 16 ст. 255 НК РФ договорам в силу пп. 6 ст. 270 НК РФ относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, и не включаются в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ в налоговую базу по ЕСН.

Таким образом, ситуация с налогообложением страховых платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования крайне простая: если платеж (взнос) признается в качестве расхода в целях налогообложения прибыли, то есть не облагается налогом на прибыль, то он автоматически включается в налоговую базу по ЕСН, и наоборот. Последнее не относится, конечно, к договорам первой группы.

Данный принцип, который можно назвать принципом "налоговых качелей", стал возможен благодаря п. 3 ст. 236 НК РФ. В соответствии с ним выплаты не признаются объектом обложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. При этом ответ на вопрос о том, относятся ли те или иные расходы к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, законодателем решен однозначно.

Организация, конечно, может профинансировать расходы, которые в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ уменьшают налогооблагаемую прибыль, за счет чистой прибыли. Налоговые органы вряд ли будут против, но при условии, если она на основании п. 3 ст. 236 НК РФ не включает эти расходы в налогооблагаемую базу по ЕСН. При этом следует учитывать, что выплатами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль организаций, признаются те, которые включаются в состав расходов при определении налоговой базы согласно гл. 25 НК РФ. Источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения. Таким образом, к выплатам, которые не являются объектом обложения ЕСН, относятся определенные ст. 270 НК РФ.

Причем если организация внесет в трудовой договор положение о том, что вознаграждением признается выплата страховых платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, которые не поименованы в пп. 16 ст. 255 НК РФ, и со ссылкой на пп. 21 ст. 270 НК РФ попытается отнести данные платежи к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, то ей не избежать претензий со стороны налоговых органов во время проверки. С одной стороны, последний подпункт к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, относит расходы на любые вознаграждения руководству и работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании договоров (контрактов). В связи с этим напрашивается вывод: если данное вознаграждение предусмотрено трудовым договором (контрактом), то оно должно учитываться в целях налогообложения. Так ли это? Нет. Расходы, указанные в ст. 270 НК РФ (например, в п. 23 и 29), не могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций, даже если обязанность их осуществления организацией закреплена коллективным и (или) трудовым договором.

Таким образом, организациям при решении вопроса о включении или невключении уплаченных за работника страховых платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования второй и третьей условных групп в налоговую базу по ЕСН нужно убедиться, входят ли данные расходы в состав расходов на оплату труда в соответствии с пп. 16 ст. 255 НК РФ. Если не входят, то нет необходимости анализировать положения об оплате труда, трудовые договоры (контракты) и т. д., так как названные платежи (взносы) поименованы в пп. 6 ст. 270 НК РФ как расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли. Следовательно, организация может сослаться на п. 3 ст. 236 НК РФ и не включать данные расходы в налоговую базу по ЕСН.

Обратите внимание: большое значение при принятии в целях исчисления налога на прибыль страховых взносов по договорам негосударственного пенсионного страхования имеет то, на каких счетах они собираются - именных или солидарных. В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся взносы, перечисляемые негосударственным пенсионным фондам по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно.

Такой квалифицирующий признак, как перечисление страховых взносов на именные счета, был внесен в п. 16 ст. 255 НК РФ Федеральным законом от 29.12.2004 N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (п. 7 ст. 1). Это новшество вступило в силу с 1 января 2005 года и повлияло на правила формирования налоговой базы не только налога на прибыль, но и ЕСН. Мы уже говорили о принципе "налоговых качелей", действие которого и ставит порядок начисления ЕСН в зависимость от порядка, прописанного в гл. 25 НК РФ. В связи с этим персонификация страховых взносов по договорам пенсионного страхования становится значимой при исчислении ЕСН. Так, рассматривая спор между налогоплательщиком и налоговым органом, ФАС УО в Постановлении от 21.03.2007 N Ф09-1756/07-С2 встал на сторону последнего, отменив решения нижестоящих судов и указав следующее: начисление ЕСН произведено налоговым органом после состоявшейся индивидуализации платежей, произведенной негосударственным Пенсионным фондом по распоряжению вкладчика (общества), то есть после открытия именных пенсионных счетов лицам, в пользу которых распределены пенсионные накопления. При таких обстоятельствах выводы суда апелляционной инстанции об отсутствии у общества оснований для включения сумм выплат, перечисленных налогоплательщиком в негосударственный Пенсионный фонд, в налоговую базу по ЕСН являются неправомерными.

К сожалению, без споров с налоговыми органами налогоплательщики-"упрощенцы" не смогут воспользоваться п. 3 ст. 236 НК РФ. В связи с тем, что они не являются плательщиками налога на прибыль, по мнению фискалов, эти расходы не могут быть отнесены или не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, как требует абз. 2 п. 3 ст. 236 НК РФ. Суть такого подхода изложена в Письме Минфина РФ от 27.04.2007 N 03-11-04/2/114: в связи с тем, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются налогоплательщиками налога на прибыль организаций, при определении объекта обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и базы для начисления указанных страховых взносов положения п. 3 ст. 236 Кодекса не применяются. Необходимо отметить, что финансовое ведомство свою позицию отстаивает давно и упорно, несмотря на то, что имеется положительная для налогоплательщиков арбитражная практика.

Порядок отнесения расходов по добровольному страхованию на расходы
в целях обложения прибыли единым налогом,
уплачиваемым в связи с применением УСНО

Как следует из вышеизложенного, расходы на добровольное страхование работников относятся к расходам на оплату труда, так как перечислены в пп. 16 ст. 255 НК РФ. В соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 253 НК РФ расходы на оплату труда относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией. Для целей применения гл. 25 НК РФ последние, в силу п. 1 ст. 318 НК РФ, подразделяются на прямые и косвенные. К прямым, в частности, относятся расходы на оплату труда персонала, участвующего в производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг, а также суммы ЕСН, начисленные с указанных расходов. Расходы на оплату труда прочих категорий работников, а также соответствующие суммы ЕСН относятся к косвенным в силу последнего абзаца п. 1 ст. 318 и пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Однако с момента вступления в силу Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ однозначное отнесение тех или иных расходов к прямым или косвенным утратило значение. Налогоплательщики самостоятельны в определении состава прямых и косвенных расходов. На основании последнего абзаца п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Таким образом, многие расходы, которые ранее в силу прямого указания закона относились к прямым и подлежали распределению, в настоящее время могут быть отнесены к косвенным и в полном объеме включаться в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Обратите внимание: хотим предупредить, что отнести расходы к косвенным в текущем налоговом периоде только на первый взгляд легко. Дело в том, что абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ, касающийся правил отнесения косвенных расходов к расходам текущего отчетного (налогового) периода, содержит слова "с учетом требований, предусмотренных настоящим кодексом". Именно они, несмотря на внешнюю "безобидность", и таят в себе опасность, что может преподнести налогоплательщикам неприятный сюрприз. Одним из этих "требований" является, в частности, соблюдение принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Вроде бы наши рассуждения излишни, так как порядку принятия расходов на добровольное страхование посвящен п. 6 ст. 272 НК РФ. В нем можно выделить два положения: первое устанавливает общее правило принятия названных расходов для целей налогообложения, второе (специальное) - порядок принятия расходов по договорам добровольного страхования, отвечающим определенным признакам. Согласно этому пункту расходы по добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

По общему правилу расходы по добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщик перечислил (выдал из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Особый порядок принятия расходов по добровольному страхованию установлен для договоров, заключенных на срок более одного отчетного периода, при условии внесения страхового (пенсионного) взноса разовым платежом. В данном случае расходы в целях налогообложения признаются равномерно в течение срока действия договора.

Итак, правило равномерного списания указанных расходов установлено не для всех договоров, действие которых распространяется на несколько отчетных периодов, а только для тех, по которым страховой взнос перечисляется разовым платежом. Таким образом, настоящее положение не распространяется, например, на случай заключения долгосрочного договора, согласно которому страховые взносы перечисляются раз в год (ежегодно). Как списать расходы? В данном случае применяется общее правило - страховые (пенсионные) взносы признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с договором были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Однако списать расходы в отчетном (налоговом) периоде можно по-разному - одномоментно или распределив их по месяцам. Какой способ выбрать? На наш взгляд, здесь должно применяться общее правило распределения косвенных расходов, то есть с учетом принципа равномерного признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ). В противном случае становится фикцией положение п. 3 ст. 318 НК РФ: по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу.

Порядок налогового учета расходов по добровольному личному страхованию организациями, находящимися на "упрощенке", во многом схож с вышеописанным. В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, находящиеся на УСНО, и выбравшие налоговой базой доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе учесть при исчислении единого налога расходы на оплату труда. Как указано в п. 2 ст. 346.16 НК РФ, названные в п. 1 этой статьи расходы должны учитываться в целях исчисления единого налога при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса. Кроме того, расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9-21, 34 пункта 1 настоящей статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 настоящего Кодекса. Из этого следует, что правила признания страховых взносов на добровольное личное страхование одинаковы как для налогоплательщиков, находящихся на общей системе налогообложения, так и для "упрощенцев" и прописаны в ст. 255 НК РФ.

Порядок отнесения расходов по добровольному страхованию на расходы в целях исчисления ЕСН и страховых взносов на ОПС

Правила обложения сумм, уплачиваемых работодателями за своих работников, ЕСН и страховыми взносами на ОПС идентичны. В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления взносов на обязательное пенсионное страхование являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН. В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ при ее определении учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 настоящего Кодекса).

В силу пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению, в частности, суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц; суммы платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Обложение договоров
добровольного личного страхования НДФЛ

В соответствии с п. 3 ст. 213 НК РФ при определении налоговой базы учитываются суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования, если указанные суммы вносятся за физических лиц из средств работодателей, за исключением случаев, когда страхование физических лиц производится работодателями с целью возмещения вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) их медицинских расходов.

Вопрос: организация заключила договор добровольного медицинского страхования своих работников, предусматривающий при наступлении страхового случая лечение застрахованных лиц как в российских, так и в зарубежных медицинских учреждениях. Подлежат ли суммы страховых взносов по вышеназванным договорам включению в налоговую базу при исчислении НДФЛ?

Пункт 3 ст. 213 НК РФ не содержит указания о том, что освобождение от обложения НДФЛ сумм страховых взносов по договору добровольного страхования, предусматривающего возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц, может быть только в случае оказания медицинских услуг или лечения лечебными учреждениями, находящимися на территории РФ. Следовательно, в данной ситуации применяется п. 3 ст. 213 НК РФ, и страховые взносы по этому договору не подлежат обложению НДФЛ.

Данный подход финансовое ведомство обнародовало в Письме от 05.07.2007 N 03-03-06/3/10.

Обратите внимание: некоторые организации включают в договор страхования в качестве застрахованных не только сотрудников, но и членов их семей. В пункте 3 ст. 213 НК РФ указывается, что не подлежат обложению НДФЛ суммы страховых взносов, уплаченные работодателем за физических лиц, являющихся работниками данной организации.

На физических лиц, не являющихся сторонами трудовых отношений, включая членов семей работников организации, положения указанного пункта не распространяются. Согласно ст. 20 ТК РФ сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель. Работник - физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем. Работодатель - физическое либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником.

Следовательно, суммы страховых взносов, уплаченных по договорам добровольного страхования работодателем за членов семьи своего работника, облагаются НДФЛ в общеустановленном порядке. На это Минфин обратил внимание налогоплательщиков в Письме от 26.06.2007 N 03-04-06-01/201.

В силу ст. 213.1 НК РФ при определении налоговой базы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения не учитываются суммы пенсионных взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным организациями и иными работодателями с имеющими соответствующую лицензию российскими НПФ.

Условия принятия затрат по добровольному
личному страхованию в целях налогообложения

Для того чтобы затраты, связанные с перечислением страховых платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования, можно было отнести на расходы, необходимо соблюсти определенные условия, прямо названные в Налоговом кодексе, которые можно дифференцировать по нескольким основаниям.

Во-первых, по свойствам, характеризующим субъекты данных правоотношений. В рамках настоящей статьи значение имеет наличие или отсутствие лицензии у страховщика.

Во-вторых, по условиям, являющимся, говоря юридическим языком, существенными для договора страхования, и поименованным в ст. 942 ГК РФ, без согласования которых договор считается незаключенным. Более того, именно с изменением существенных условий договоров добровольного личного страхования законодатель связывает определенные юридические последствия в виде прекращения права налогоплательщика относить в качестве расходов на оплату труда суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного личного страхования, учтенные ранее (абз. 8 п. 16 ст. 255 НК РФ).

В-третьих, по условиям, касающимся максимально возможных сумм страховых платежей (взносов), принимаемых в целях налогообложения, или, как их часто называют, лимитов страховых платежей (взносов). Соблюдение данного основания зависит не столько от размера страховых платежей (взносов), установленных в договоре, сколько от размера фонда оплаты труда организации (абз. 7 и 9 п. 16 ст. 255 НК РФ) или заработной платы работника (абз. 10).

Наличие лицензии у страховщика как условие льготирования страховых
платежей (взносов) по договорам добровольного личного страхования

Отметим, что наличие лицензии оговорено как обязательное условие для принятия затрат организации по оплате страховых платежей (взносов) лишь в целях налогообложения прибыли в п. 16 ст. 255 НК РФ. Означает ли это, что только в данном случае необходима лицензия? Для ответа надо разобраться в юридической "судьбе" договора добровольного личного страхования в случае нарушения данного условия.

Судебная практика оценивает отсутствие у страховой организации лицензии, руководствуясь ст. 173 ГК РФ, то есть сделки, заключенные такими организациями, являются не ничтожными, а оспоримыми. Последние, в силу п. 1 ст. 166 ГК РФ, могут быть признаны недействительными только судом. Таким образом, до этого признания данные сделки имеют полную юридическую силу, порождают у сторон соответствующие права и обязанности. Затраты по таким договорам могут быть признаны в налоговом учете, естественно, если наличие лицензии не установлено налоговым законодательством в качестве обязательного условия, как требует п. 16 ст. 255 НК РФ.

Существенные условия договора добровольного страхования для
льготирования страховых платежей (взносов)

Говоря о второй группе условий, ограничимся общими замечаниями о том, что в договоре страхования должны быть отражены те из них, с которыми Налоговый кодекс связывает определенные налоговые последствия. Мы уже указывали на терминологическую некорректность многих терминов и категорий, которая затрудняет однозначное их толкование. В связи с этим наиболее полное и точное совпадение формулировок в договоре добровольного личного страхования с формулировками, содержащимися в Налоговом кодексе, позволит налогоплательщикам избежать возможных претензий со стороны проверяющих.

Хотелось бы обратить особое внимание на необходимость более внимательного и продуманного закрепления в договорах добровольного личного страхования существенных условий, чтобы не допускать в дальнейшем их изменения. Данное предостережение объясняется прежде всего абз. 8 п. 16 ст. 255 НК РФ: в случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения.

В соответствии с п. 2 ст. 942 ГК РФ к существенным относятся условия о застрахованном лице, страховом случае, размере страховой суммы и сроке действия договора. Анализируемое положение п. 16 ст. 255 НК РФ отдельно указывает на характер изменения только в отношении срока действия договора, уменьшение которого влечет налоговые последствия. Что касается изменения остальных существенных условий, юридическое значение имеет лишь факт их изменения, а не как они изменились.

В случае изменения существенных условий договора добровольного личного страхования страховые платежи (взносы), ранее включенные в состав расходов на оплату труда, признаются объектом налогообложения, даже когда условия измененного договора подпадают под требования, установленные п. 16 ст. 255 НК РФ.

Пример 1.

Организация заключила договор добровольного личного страхования жизни, удовлетворяющий условиям п. 16 ст. 255 НК РФ, сроком на 10 лет. Позже срок договора был сокращен до 7 лет.

В связи с тем, что для применения порядка, предусмотренного абз. 8 п. 16 ст. 255 НК РФ, юридическое значение имеет лишь факт сокращения срока договора, должны наступить последствия, предусмотренные вышеназванным абзацем. То есть признанные ранее в качестве расходов страховые платежи (взносы) с момента внесения изменений подлежат налогообложению.

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1. Через 7 лет договор страхования был расторгнут.

После расторжения договора ранее учтенные в составе расходов на оплату труда суммы страховых платежей (взносов) признаются подлежащими налогообложению.

Лимиты страховых платежей (взносов) по договорам
добровольного личного страхования

В Налоговом кодексе возможность льготирования сумм страховых платежей (взносов), уплачиваемых работодателем за своих работников, ограничена. В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ максимальная сумма затрат на оплату страховых платежей (взносов), которая может быть отнесена к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли, а следовательно, и в целях исчисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСНО, не должна превышать:

- по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения - 12% суммы расходов на оплату труда (абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ);

- по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов, - 3% суммы расходов на оплату труда (абз. 9);

- по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, - 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника (абз. 10).

Рассмотрим на примере порядок расчета максимального предела страховых взносов, учитываемых в целях налогообложения, в первом из перечисленных случаев. В соответствии с абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда. Вопросов с определением суммы расходов на оплату труда, думаем, не возникает.

Главное, о чем необходимо помнить налогоплательщику в данном случае, - при расчете предельных размеров платежей (взносов) в расходы на оплату труда не включаются суммы взносов (последний абзац п. 16 ст. 255 НК РФ).

Пример 3.

Организация 01.12.2006 заключила договор долгосрочного страхования жизни сроком на 5 лет при условии отсутствия в течение этого периода страховых выплат. Страховой взнос уплачен двумя платежами: 1 декабря 2006 г. и 5 мая 2007 г. по 80 000 руб. Ежемесячный фонд оплаты труда в 2006 г. составил 50 000 руб., в 2007 г. - 60 000 руб.

2006 год. Суммарный фонд оплаты труда составит 600 000 руб. (50 000 руб. х 12 мес.). Таким образом, на расходы могут быть направлены страховые платежи (взносы) в размере 72 000 руб. (600 000 руб. х 12%). Организация перечислила 80 000 руб., то есть 8 000 руб. (80 000 - 72 000) не могут быть отнесены на расходы в целях исчисления единого налога.

2007 год. Суммарный фонд оплаты труда будет равен 720 000 руб. (60 000 руб. х 12 мес.). В качестве расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли могут быть приняты 86 400 руб. (720 000 руб. х 12%). Организация, как и в 2006 году, перечислила 80 000 руб. Следовательно, всю сумму она может признать в целях обложения единым налогом.

Однако в мае фонд заработной платы составит 300 000 руб. (60 000 руб. х 5 мес.), страховой платеж в данном случае равен 80 000 руб., то есть он не удовлетворяет условиям абз. 7 п. 16 ст. 255 НК РФ. В связи с этим указанные затраты будут признаны в течение налогового периода.

Период	ФОТ, руб.	Предельный размер страхо- вых взносов (12% от ФОТ)	Размер страхового взноса, руб.	Сумма страховых взносов, принимаемых в целях нало- гообложения, руб.
Январь - май	300 000	36 000	80 000	36 000
Январь - июнь	360 000	43 200	80 000	43 200
Январь - июль	420 000	50 400	80 000	50 400
Январь - август	480 000	57 600	80 000	57 600
Январь - сентябрь	540 000	64 800	80 000	64 800
Январь - октябрь	600 000	72 000	80 000	72 000
Январь - ноябрь	660 000	79 200	80 000	79 200
Январь - декабрь	720 000	86 400	80 000	80 000

Вопрос: организация заключила договор добровольного личного страхования работников на год. При этом по договору застрахованы не все работники. Как определить сумму расходов на оплату труда, от величины которой исчисляется предельный трехпроцентный норматив затрат в виде платежей по данному договору, для целей исчисления налога на прибыль, если действие договора страхования распространяется на два налоговых периода?

Согласно п. 16 ст. 255 НК РФ взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских затрат застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда.

При расчете предельных размеров платежей (взносов) в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные п. 16 ст. 255 НК РФ. Таким образом, для определения предельного размера расходов на рассматриваемые цели, учитываемые при формировании налогооблагаемой прибыли, используются данные о расходах на оплату труда по организации без учета сумм платежей (взносов), предусмотренных п. 16 ст. 255 НК РФ.

Вместе с тем если договор страхования охватывает два налоговых периода (заключен не на календарный год), то расходы на оплату труда для определения предельного размера расходов на рассматриваемые цели исчисляются нарастающим итогом начиная с даты фактического перечисления первого страхового взноса в пределах данного налогового периода согласно п. 3 ст. 318 НК РФ и начиная со следующего налогового периода до окончания действия договора страхования.

Зачастую в договорах добровольного страхования наряду со страховыми случаями, предусмотренными в Налоговом кодексе как льготируемые, присутствуют и иные. При этом организации на основании того, что среди страховых случаев есть предусмотренные и поименованные в НК РФ (например, в п. 16 ст. 255 НК РФ), включают суммы страховых взносов в состав расходов при исчислении налога на прибыль или не облагают их ЕСН. Хотелось бы предостеречь наших читателей от такого опрометчивого шага. Налоговые органы при проведении проверки доначислят налоги и оспорить это решение в суде будет крайне сложно.

Так, ФАС СЗО в Постановлении от 25.06.2007 N А56-51992/2005, рассматривая аналогичную ситуацию в случае исчисления налога на прибыль встал на сторону налоговиков. Предмет спора состоял в следующем: общество заключило со страховой организацией договор добровольного страхования работников от несчастных случаев сроком действия на один год в пользу работника, согласно которому страховыми случаями признавались: травмы, полученные в результате несчастного случая, как при выполнении служебных обязанностей, так и в быту; инвалидность, полученная в результате травмы, несчастного случая, как при выполнении служебных обязанностей, так и в быту; смерти, наступившей в результате несчастного случая, как при выполнении служебных обязанностей, так и в быту.

В связи с тем, что в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся страховые взносы по договорам добровольного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, суд сделал следующий вывод: изучив условия заключенных заявителем договоров, суды сделали правильный вывод о том, что данные договоры не соответствуют критериям, установленным пунктом 16 статьи 255 НК РФ, в силу перечисленных в них страховых случаев.

П.В. Борисова,

эксперт журнала "Налоговая проверка"

"Налоговая проверка", N 2, март-апрель 2008 г.