Ответственность за несвоевременное представление налоговой декларации (В.В. Никитин, "Налоговая проверка", N 2, март-апрель 2008 г.)

Ответственность за несвоевременное
представление налоговой декларации

За несвоевременное представление налоговой декларации ст. 119 НК РФ предусмотрен штраф. Применение этой нормы вызывает много вопросов, например, кто именно может быть привлечен к ответственности? Применяется ли ст. 119 НК РФ, если несвоевременно представлены расчет авансовых платежей по налогу, декларация по страховым взносам и иным платежам? Обязан ли налогоплательщик представлять "нулевую" налоговую декларацию? С какого момента у налогоплательщика возникает обязанность представить налоговую декларацию по новой форме? Что признается базой для исчисления штрафа? Эти и другие вопросы рассмотрены в предложенной статье.

В подпункте 4 п. 1 ст. 23 НК РФ на налогоплательщика возложена обязанность представлять в налоговые органы по месту учета налоговые декларации, если такая обязанность предусмотрена законодательством. Согласно ст. 119 НК РФ за непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета взыскивается штраф в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% данной суммы и не менее 100 руб. Если срок непредставления составляет более 180 дней, то сумма штрафа составит 30% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

При рассмотрении ст. 119 НК РФ нужно учесть, что ее положения распространяются только на налогоплательщиков, поэтому если организация не признается плательщиком какого-либо налога, то для случая представления декларации по этому налогу данная норма не применима. Например, если у организации нет в собственности либо в постоянном (бессрочном) пользовании земельного участка, то она не признается плательщиком земельного налога, следовательно, на нее не возложена обязанность представлять декларацию по земельному налогу и за ее непредставление не может быть применена ст. 119 НК РФ.

Также эта статья не применяется в случае несвоевременного представления организацией налоговой декларации, когда она исполняет обязанности налогового агента, например, по НДС, налогу на прибыль, НДФЛ. В пункте 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 указано, что субъектом правонарушения, ответственность за которое предусмотрена данной статьей, является налогоплательщик, а не налоговый агент.

Налоговая декларация

Понятие налоговой декларации. Статья 119 НК РФ распространяется на случай непредставления налоговой декларации, под которой в соответствии со ст. 80 НК РФ понимается письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговой базе, налоговых льготах, исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. При этом нужно учесть следующее.

Во-первых, ответственность не предусмотрена за непредставление в установленные сроки расчета авансовых платежей по налогу. Данный вывод сделан в п. 15 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71. В частности, суд, рассматривая представление расчета авансовых платежей по ЕСН, указал: так как для целей исчисления ЕСН положения гл. 24 НК РФ разграничивают налоговую декларацию и ежемесячные расчеты авансовых платежей по этому налогу, несвоевременное представление последних не может повлечь применение данной ответственности. Этим выводом руководствовались финансисты в Письме от 16.08.2006 N 03-02-07/1-224. Налоговый расчет по авансовым платежам организации представляют, например, по земельному налогу, налогу на имущество, транспортному налогу, и в этих случаях они вправе учитывать позицию высшей судебной инстанции.

Во-вторых, ст. 119 НК РФ не применяется по отношению к декларациям по сборам, взносам и иным платежам. Например, можно воспользоваться разъяснениями, данными в п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106: законодательством РФ не установлена ответственность за непредставление или несвоевременное представление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Высшая судебная инстанция указала, что исходя из положений Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и НК РФ данные страховые взносы не соответствуют понятию налога.

"Нулевая" налоговая декларация. Один из вопросов, который встает перед налогоплательщиками: обязаны ли они представлять "нулевую" налоговую декларацию, ведь сумма налога по ней равна нулю? Согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Исключение - декларации по налогам, по которым налогоплательщик освобожден от обязанности по уплате налога в связи с применением специального режима налогообложения (п. 2 ст. 80 НК РФ). Иные причины непредставления налоговой декларации не предусмотрены.

Эту ситуацию рассмотрел Президиум ВАС РФ в п. 7 Информационного письма от 17.03.2003 N 71, указав, что в силу ст. 80 НК РФ обязанность налогоплательщика представлять декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, согласно которым соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков данного налога. В частности, суд отметил, что гл. 21 и 25 НК РФ не предусмотрены специальные правила представления декларации по налогу на прибыль и НДС для случая отсутствия по итогам налогового периода сумм налога к уплате. Общий вывод суда: отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. Данную позицию занимает Минфин в Письме от 16.01.2008 N 03-02-07/1-14.

Федеральный арбитражный суд ДВО рассмотрел ситуацию, когда причиной непредставления декларации послужило отсутствие объекта налогообложения, и отметил, что отсутствие у налогоплательщика в налоговом периоде объекта налогообложения не освобождает его от исполнения обязанностей, связанных с представлением декларации по налогу, плательщиком которого он является в силу требований налогового законодательства (Постановление от 09.08.2006 N Ф03-А04/06-2/2209).

Форма налоговой декларации

Пункт 3 ст. 80 НК РФ предусматривает представление налоговой декларации по установленной форме. Налоговые инспекции отказывают в приеме налоговых деклараций, не соответствующих этому требованию.

Форму налоговых деклараций утверждают финансисты. В последние годы новые либо скорректированные формы деклараций часто появляются по окончании налогового периода, то есть когда налогоплательщики уже представляют декларации в налоговый орган. В связи с этим часто возникает вопрос о правомерности представления декларации по старой форме. В Письме ФНС РФ от 11.02.2005 N ММ-6-01/119@ разъяснено, что если после принятия налоговым органом налоговой декларации утверждается новая ее форма или в действующую форму вносятся изменения и (или) дополнения, то представления налогоплательщиком налоговой декларации по вновь утвержденной форме не требуется.

С какого момента нужно представлять декларацию по новой форме? Так как новые формы налоговых деклараций утверждаются приказами Минфина, порядок вступления в силу этих приказов единый и определен п. 12 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти", согласно которому нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти вступают в силу одновременно на всей территории РФ по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими актами не установлен другой порядок вступления их в силу.

Например, Приказом Минфина РФ от 29.12.2007 N 163н утверждена новая форма декларации по ЕСН, который опубликован в "Российской газете" 09.02.2008, поэтому приказ вступил в силу с 20.02.2008 и с этого момента применяется новая форма.

Представление налоговой декларации по старой форме. Нередко налогоплательщики не успевают заметить появление новой формы декларации и представляют ее по старой форме, а так как налоговые органы требуют представления действующей формы декларации, налогоплательщик представляет ее повторно. Проблемы возникают, если повторно декларация была представлена по истечении установленного срока ее представления.

Высший арбитражный суд РФ рассмотрел ситуацию, когда декларация по НДС за январь 2007 года была представлена организацией 20.02.2007 в инспекцию по старой форме, несмотря на то что уже действовал приказ, которым была утверждена новая форма, а 26.02.2007 (по истечении срока представления декларации) эта организация представила данную декларацию по новой форме. ВАС не согласился с применением ст. 119 НК РФ. Он обратил внимание на то, что сведения, необходимые для осуществления налогового контроля, в декларациях совпадают. Декларация по новой форме представлена до получения налогоплательщиком уведомления инспекции о несоответствии представленной первоначально декларации новой форме (Определение от 18.01.2008 N 227/08 "Об отказе в передаче дела в Президиум Высшего арбитражного суда Российской Федерации"). Аналогичное мнение высказывают и федеральные арбитражные суды (см., например, постановления ФАС ВВО от 04.12.2007 N А17-2379/5-2007, ФАС ЗСО от 12.07.2007 N Ф04-3925/2007(35327-А75-14)). Обращаем ваше внимание, что если декларация была представлена по устаревшей форме, то новую форму нужно представить до получения уведомления налоговой инспекции.

Несмотря на положительную арбитражную практику, налогоплательщику не стоит испытывать судьбу, а лучше отслеживать изменения в налоговом законодательстве и представлять декларацию по действующей форме.

Способы и формы представления налоговой декларации

Пунктом 4 ст. 80 НК РФ предусмотрено, что налоговая декларация может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган следующими способами:

- лично или через представителя. Уполномоченным представителем может быть физическое либо юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами на основании доверенности. В соответствии с этим в титульных формах налоговых деклараций предусмотрено поле для проставления им подписи, даты подписания декларации, а также нужно указать наименование документа, подтверждающего полномочия, то есть доверенность, копия которой прилагается к декларации;

- направлена в виде почтового отправления с описью вложения;

- передана по телекоммуникационным каналам связи.

Для отдельных категорий налогоплательщиков Налоговым кодексом закреплена обязанность представления налоговых деклараций в налоговый орган в электронном виде, то есть по телекоммуникационным каналам связи. Порядок представления налоговой декларации в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утвержден Приказом МНС РФ от 02.04.2002 N БГ-3-32/169. Если НК РФ предусмотрено, что декларация должна быть представлена в электронном виде, то на бумажном носителе налоговики ее не примут. С 01.01.2008 действуют новые правила представления налоговых деклараций в налоговые органы. Из абзаца 2 п. 3 ст. 80 НК РФ следует, что налогоплательщики, среднесписочная численность работников которых за 2007 год превышает 100 человек, а также вновь созданные (в том числе при реорганизации) организации, численность работников которых превышает указанный предел, представляют налоговые декларации в налоговый орган в электронном виде. Для контроля за тем, в какой форме налогоплательщик обязан представить налоговую декларацию, он должен был до 20.01.2008 представить в налоговые органы сведения о среднесписочной численности работников за 2007 календарный год.

Напомним, что в 2007 году налогоплательщики представляли налоговые декларации (расчеты) в обязательном порядке в электронном виде, если среднесписочная численность работников за 2006 год превышала 250 человек (п. 6 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ).

Дата отправки налоговой декларации. Так как налоговая ответственность предусмотрена за пропуск срока представления декларации, определение даты ее представления очень важно. Днем отправки налоговой декларации по почте признается дата почтового отправления с описью вложений, а по телекоммуникационным каналам связи - дата отправки.

В пункте 8 ст. 6.1 НК РФ разъяснено, что, когда определен срок совершения действия, оно может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока. Поэтому срок представления налоговой декларации соблюден, если она была сдана на почту до 24 часов последнего дня срока ее представления.

Если последний день срока представления приходится на выходной или нерабочий праздничный день, то день окончания срока переносится на ближайший следующий рабочий день. Например, декларация по ЕСН представляется не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Последний день представления декларации по ЕСН за 2007 год приходится на 31.03.2008, так как 30 марта попадает на воскресенье.

Особые случаи применения статьи 119 НК РФ

Налог полностью и своевременно уплачен в бюджет. В некоторых случаях организации считают, что их нельзя привлечь к ответственности за несвоевременное представление декларации, например, если они своевременно уплатили налоги в бюджет. В пункте 13 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 71 разъяснено, что уплата суммы исчисленного налога в установленный законодательством о налогах и сборах срок сама по себе не освобождает налогоплательщика от ответственности за несвоевременное представление налоговой декларации, предусмотренной ст. 119 НК РФ. Суды руководствуются этим положением (см., например, постановления ФАС СЗО от 20.06.2007 N А56-58399/2005, ФАС УО от 24.09.2007 N Ф09-7145/07-С3).

Налоговая декларация несвоевременно представлена представителем налогоплательщика. Налогоплательщик может передать полномочия по ведению учета и сдаче налоговой отчетности уполномоченному представителю. Можно ли привлечь налогоплательщика, если представитель несвоевременно представил за него налоговую декларацию? Да, поскольку согласно п. 7 Постановления Президиума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 субъектом налогового правоотношения является сам налогоплательщик, независимо от того, лично ли он участвует в этом правоотношении либо через законного или уполномоченного представителя. Поэтому при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, действия (бездействие) его представителя расцениваются как действия (бездействие) самого налогоплательщика. Этот вывод сделали Минфин в Письме от 20.10.2005 N 03-02-07/1-274 и УФНС по г. Москве в письмах от 25.05.2007 N 20-12/049059, от 23.09.2005 N 28-10/67686.

База для исчисления штрафа

В случае привлечения организации к ответственности важным будет вопрос о сумме возможного штрафа. Базой для исчисления штрафа согласно п. 1 ст. 119 НК РФ является сумма налога, подлежащая уплате (доплате) на основании декларации, а согласно п. 2 данной статьи - сумма налога, подлежащая уплате на основе этой декларации. Из буквальной трактовки следует, что базой для исчисления штрафа признается сумма налога, подлежащая доплате в бюджет на основании декларации, а не сумма налога, отраженная в декларации.

Такое мнение выразило УМНС по г. Москве в Письме от 27.08.2004 N 11-11н/55654: сумма штрафа должна исчисляться с разницы между суммой ЕСН, подлежащей уплате по итогам налогового периода, и суммами налога, уплаченными в течение налогового периода. Таким образом, определение размера налоговых санкций, подлежащих взысканию с налогоплательщика, от общей суммы налога, исчисленной по итогам налогового периода, является необоснованным. Аналогичная точка зрения высказана в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.10.2006 N 6161/06: базой для определения суммы штрафа является сумма налога, подлежащая фактической уплате (доплате) в бюджет, а не сумма, указанная в декларации.

Иное мнение высказано в Письме Минфина РФ от 16.08.2006 N 03-02-07/1-224: налоговый орган вправе привлечь налогоплательщика к ответственности за несвоевременное представление им декларации по ЕСН и взыскать штраф с суммы налога, исчисленного за год.

Таким образом, налогоплательщику нужно быть готовым к использованию разных подходов при определении базы для расчета суммы штрафа и к тому, что налоговая инспекция может применить второй способ расчета.

Минимальный размер штрафа. Пунктом 1 ст. 119 НК РФ для размера штрафа установлен нижний предел - 100 руб. Для случая, когда сумма налога, подлежащая уплате (доплате) на основании налоговых деклараций, поданных несвоевременно, равна нулю, Минфин в письмах от 13.02.2007 N 03-02-07/1-63, от 16.01.2008 N 03-02-07/1-14 сообщил, что штраф составит 100 руб.

Пунктом 2 ст. 119 НК РФ не установлен минимальный размер штрафа. Применение этого положения разъяснил Президиум ВАС в Постановлении от 10.10.2006 N 6161/06: так как реализации в проверяемый период не было, а сумма налога, подлежащего уплате, составляет ноль, сумма штрафа за непредставление декларации за указанный период составляет ноль.

Вина налогоплательщика, а также смягчающие
и отягчающие вину обстоятельства

Согласно ст. 106 НК РФ налоговое правонарушение - виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое НК РФ предусматривает ответственность. В статье 109 НК РФ уточнено, что лицо не может быть привлечено к ответственности при отсутствии его вины в совершении налогового правонарушения. Таким образом, в некоторых случаях вина организации в несвоевременном представлении налоговой декларации может отсутствовать, на что важно обратить внимание налоговиков, выявивших налоговое правонарушение.

В Письме Минфина РФ от 12.12.2006 N 03-02-07/1-339 разъяснено, что в случаях возникновения у налогоплательщиков затруднений при передаче в налоговые органы налоговых деклараций в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи по причине отсутствия технической возможности налоговых органов обеспечить их прием, отсутствия утвержденных форматов и т.п. налоговые органы вправе принимать представленные такими налогоплательщиками налоговые декларации на бумажном носителе.

Согласно п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, предусмотренным соответствующей статьей НК РФ. Такие обстоятельства устанавливаются судом, их перечень является открытым. Например, ФАС ВСО, установив вину дошкольного учреждения в совершении налогового правонарушения, пришел к выводу о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность (таких как социально значимый вид осуществляемой учреждением деятельности, его статус и организационно-правовая форма, установленный способ финансирования), и отказал в части иска (Постановление от 16.07.2007 N А33-674/07-Ф02-4300/07).

Также суд может учесть отягчающее вину обстоятельство - повторное привлечение лица к налоговой ответственности за аналогичное правонарушение. В этом случае размер штрафа удваивается.

Административная ответственность

Статьей 15.5 КоАП РФ предусмотрена ответственность за нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета в виде штрафа, налагаемого на должностных лиц в размере от 300 до 500 руб.

Приостановление операций по счетам

В случае задержки представления налоговой декларации налоговый орган кроме привлечения к налоговой и административной ответственности может прибегнуть еще к одному способу воздействия на налогоплательщика. В случае непредставления декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока ее представления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа может принять решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке (п. 3 ст. 76 НК РФ). Приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления этим налогоплательщиком налоговой декларации.

В.В. Никитин,

эксперт журнала "Налоговая проверка"

"Налоговая проверка", N 2, март-апрель 2008 г.