Вопрос: Договор займа заключен с акционером (ГУП "X") на сумму 800 000 долларов в 2000 году на срок до 2012 года и оплачивается в рублях. Руководство (ГУП "X") изъявило желание внести изменения в этот договор и "задним числом" изменить валюту кредитования на рубли. Каковы налоговые последствия таких изменений в случае их принятия (ООО "Аудит-новые технологии", январь 2008 г.)

Договор займа заключен с акционером (ГУП "X") на сумму 800000 долларов в 2000 году на срок до 2012 года и оплачивается в рублях. Руководство (ГУП "X") изъявило желание внести изменения в этот договор и "задним числом" изменить валюту кредитования на рубли.

Каковы налоговые последствия таких изменений в случае их принятия.

Как следует из договора целевого займа (далее - Договор) ГУП "X" (Займодавец) передало в заем ЗАО "Y" (Заемщик) сумму в рублях эквивалентную 800 000 долларов США по курсу ЦБ на день платежа.

Возврату согласно договору также подлежала сумма в рублях эквивалентная 800 000 долларов США по курсу ЦБ на день возврата займа.

Из дополнительного соглашения к Договору следует, что предполагается изменить договор, исключив из него условия о номинировании суммы займа в долларах США, указав сумму в рублях - 22 818 000 рублей.

По нашему мнению, при условии, что указанная в рублях сумма равна той сумме, что была перечислена займодавцем на счет заемщика при предоставлении займа, данное соглашение в части изменения условия о сумме займа не противоречит действующему законодательству. Данный вывод основан на том, что в соответствии со ст. 450 ГК РФ стороны вправе своим соглашением изменить условия договора.

В случае же, если сумма, указанная в дополнительном соглашении отличается от суммы перечисленной заемщику, то, по нашему мнению, указанное соглашение не может быть признано соответствующим действующему законодательству, поскольку во-первых, договор займа является реальной сделкой, т.е. в договоре может идти речь только о реально переданной денежной сумме, а во-вторых, ст. 807 ГК РФ содержит императивную норму согласно, которой возвращена должна быть та же сумма денег, что была получена в заем.

У нас отсутствует информация о дате перечисления денежных средств заемщику и о курсе ЦБ РФ, действовавшем в эту дату, однако с учетом того, что недействительное допсоглашение не влечет правовых последствий, мы исходим из предположения о том, что сторонами соблюдены требования ст. 807 ГК РФ и данное соглашения не противоречит ГК.

Согласно п. 2.1. Соглашения стороны установили, что условия данного соглашения применяются к отношениям сторон, возникшим с 23.11.2000 года. Действительно, статьей 425 ГК РФ установлено, что стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора. Однако при применении указанной нормы следует исходить, о том что ее применение допустимо лишь в случае, когда в период до заключения договора (соглашения) существовали подобные отношения. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 23 августа 2005 г. N 1928/05 указал, что в соответствии с пунктом 2 статьи 425 Гражданского кодекса Российской Федерации стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к отношениям, возникшим до заключения договора. При этом, по смыслу указанной нормы распространение условий договора на предшествующий его заключению период возможно в том случае, когда между сторонами фактически существовали соответствующие отношения.

По нашему мнению, отсутствуют основания утверждать, что реально существовавшие между сторонами отношения являлись именно отношениями по предоставлению суммы в рублях, а не рублевого эквивалента указанной в договоре долларовой суммы. Кроме того, из Письма Финансового директора Общества следует, что фактически Обществом рассчитывались и уплачивались проценты исходя из рублевого эквивалента суммы в долларах, что также свидетельствует о том, что фактические отношения сторон, сложившиеся до заключения дополнительного соглашения, не соответствуют условиям, указанным в дополнительном соглашении. Таким образом, по нашему мнению, указанное соглашение может изменить условия договора только с момента его заключения, и не может быть распространено на отношения сторон, возникшие с момента заключения договора.

Что касается налоговых последствий заключения дополнительного соглашения, то, по нашему мнению, поскольку условия указанного соглашения не могут быть применены к отношениям сторон возникшим с момента заключения договора, подписание данного соглашения не повлечет необходимости корректировки налоговой базы по налогу на прибыль за прошлые периоды.

Начиная с момента заключения данного соглашения, сумма процентов по договору займа, включаемая в состав расходов по налогу на прибыль будет определяться исходя из условий договора в новой редакции с соблюдением требований ст. 269, 272 НК РФ.

Однако обращаем внимание, что наличие в соглашении условия о распространении условий данного соглашения на отношения, возникшие с момента заключения договора, может повлечь споры с налоговыми органами по вопросу необходимости пересчета налоговой базы по налогу на прибыль (в случае, если сумма процентов, учтенных в прошлые периоды Обществом для целей налога на прибыль окажется больше суммы, рассчитанной исходя из условий допсоглашения).

Считаем необходимым дополнительно отметить следующее.

Как следует из письма финансового директора Общества, Обществом по вышеуказанному договору производилась уплата процентов. Вместе с тем, из условий, как договора, так и дополнительного соглашения следует, что выплата процентов производится единовременно, в момент возврата суммы займа. Соответственно, в случае, если реальная воля сторон была направлена на иной порядок оплаты процентов за пользование заемными средствами, необходимо внести в договор соответствующие изменения, при этом, указанные изменения могут быть распространены на отношения, возникшие с момента заключения договора (при условии, что они будут соответствовать фактическим действиям займодавца по уплате процентов).

Вывод:

Начиная с момента заключения дополнительного соглашения, сумма процентов по договору займа, включаемая в состав расходов по налогу на прибыль будет определяться исходя из условий договора в новой редакции с соблюдением требований ст. 269, 272 НК РФ.

1 января 2008 г.

ООО "Аудит-новые технологии", январь 2008 г.