Списание нереализованного тиража (Н.А. Беляева, "Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 3, март 2008 г.)

Списание нереализованного тиража

Спецификой издательско-полиграфической деятельности является быстрое старение печатной продукции. В первую очередь это касается, конечно, периодических изданий средств массовой информации - газет и журналов. Однако помимо периодики к категории "быстро стареющие" относятся и некоторые виды книг, например, техническая или научная литература, а также такие виды полиграфической продукции, как календари, буклеты, открытки и т.п.

Поэтому для плательщиков налога на прибыль, осуществляющих издательско-полиграфическую деятельность, законодательно предусмотрена возможность списания нереализованных тиражей печатной продукции.

В соответствии с п. 44 ст. 264 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) к числу прочих расходов, связанных с производством и реализацией печатной продукции, относятся "потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также нереализованной в пределах сроков, указанных в настоящем подпункте (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции".

Следует заметить, что помимо собственно возможности списания морально устаревшей продукции издателя, п. 44 ст. 264 НК РФ устанавливает и сроки, в течение которых стоимость нереализованной печатной продукции издателя может быть признана расходом для целей налогообложения. Так, для периодических печатных изданий этот срок составляет до выхода следующего номера соответствующего периодического издания, для книг и иных непериодических изданий - 24 мес. после выхода их в свет, а для календарей, причем независимо от их вида, - до 1 апреля года, к которому они относятся.

Налоговый кодекс РФ не расшифровывает, что следует понимать под выходом в свет. Однако исходя из положений ст. 26 Закона РФ от 27.12.1991 N 2124-1 "О средствах массовой информации", можно сделать предположение, что в данном случае, видимо, законодатель имел в виду выпуск в обращение для доступного использования отдельного номера печатного издания после разрешения главным редактором.

Однако, допуская возможность списания издательством нереализованной морально устаревшей печатной продукции, законодатель устанавливает предельно возможную величину такого списания -не более 10% от стоимости тиража соответствующего номера периодического или книжного издания. Расходы, превышающие указанную норму, не учитываются налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании п. 41 ст. 270 НК РФ.

При списании нереализованного тиража налогоплательщику, осуществляющему издательскую деятельность, необходимо обратить внимание еще на одну норму гл. 25 НК РФ, которая имеет самое непосредственное отношение к списанию морально устаревшей печатной продукции. Речь идет о п. 21 ст. 250 НК РФ, согласно которому внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы "в виде стоимости продукции средств массовой информации и книжной продукции, подлежащей замене при возврате либо при списании такой продукции по основаниям, предусмотренным подпунктами 43 и 44 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса. Оценка стоимости указанной в настоящем пункте продукции производится в соответствии с порядком оценки остатков готовой продукции, установленным статьей 319 настоящего Кодекса".

Причем в таком виде эта норма законодательства действует с 01.01.2006. До указанной даты в данном пункте не было порядка оценки стоимости указанной продукции, в связи с чем у налогоплательщиков была целая масса вопросов по этому поводу. Конечно же, отсутствие оценки списанной продукции не давало конкретного ответа на вопрос, как все-таки учитываются доходы и расходы от списания нереализованной части тиража, в результате чего существовало два варианта по этому вопросу.

При первом варианте предусматривалось, что в доходы и расходы включается одна и та же сумма - стоимость нереализованной продукции в пределах 10% от стоимости тиража. При таком подходе получалось, что фактически издательство не учитывает для целей налогообложения стоимость нереализованной печатной продукции.

При втором варианте предполагалось, что в доходы включается вся стоимость нереализованной продукции, а в расходы - только в пределах 10% от стоимости тиража. В этом случае издательство должно было с суммы превышения заплатить налог на прибыль.

Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", дополнив п. 21 ст. 250 НК РФ правилами оценки списанной продукции, устранил неясность по этому вопросу.

Теперь все логично. Списывает издательство в расходы только 10% стоимости нереализованного тиража. Атак как расходы на его производство уже были учтены в расходах издательства при отгрузке продукции покупателю, то у налогоплательщика возникает обязанность в восстановлении списанных расходов в сумме, равной размеру прямых расходов по произведенной нереализованной печатной продукции.

В бухгалтерском учете расходы издательства на списание нереализованной печатной продукции могут учитываться либо в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (далее - ПБУ 10/99), либо признаваться прочими расходами издательства. Организация должна выбрать используемый ею вариант учета и закрепить свое решение в учетной политике.

Естественно, что порядок отражения на счетах бухгалтерского учета будет зависеть от выбранного варианта. В первом случае списание будет производиться с использованием балансового счета 44 "Расходы на продажу", во втором - с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

Порядок отражения операций в бухгалтерском учете издательства

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
45	43	400 000	Переданы товару распространителю по договору комиссии (8 000 экз. х 50 руб.)
На основании отчета, полученного от посредника
62	90-1	619 500	Отражена выручка от продажи журналов (7 500 экз. х 82,6 руб.)
90-3	68	94 500	Начислен НДС
90-2	45	375 000	Списана себестоимость реализованных журналов (7 500 экз. х 50 руб.)
44	76-6	15 750	Отражены в составе расходов на продажу услуги посредника (619 500 руб. - 94 500 руб.) х 3%
19	76-6	2 835	Отражен НДС, предъявленный издательству комиссионером
68	19	2 835	Принят к вычету НДС
76-6	62	18 585	Зачтены на основании отчета комиссионера услуги посредника в счет причитающихся платежей за реализованный товар
43	45	25 000	Отражен возврат нереализованных эк- земпляров журнала (500 экз. х 50 руб.)
44	43	25 000	Списаны расходы по нереализованным изданиям в состав расходов на продажу
90-2	44	40 750	Списаны расходы на продажу
51	62	600 915	Получены денежные средства за проданные экземпляры журналов
90-9	99	109 250	Отражен финансовый результат

Пример. Общий тираж журнала составляет 9 000 экземпляров. 1 000 экземпляров реализованы издательством по подписке, а 8 000 экземпляров переданы распространителю по договору комиссии. Себестоимость одного журнала составляет 50 руб. В срок до выхода в свет следующего номера журнала распространителем было реализовано 7 500 экземпляров, 500 экземпляров возвращено издательству Продажная стоимость одного журнала составляет 82,6 руб., в том числе НДС 12,6 руб. Вознаграждение посредника составляет 3% от стоимости реализованных экземпляров журнала, в том числе НДС.

Учетной политикой издательства закреплено, что расходы на списание нереализованного тиража учитываются в составе расходов на продажу.

Рабочим планом счетов издательства предусмотрено, что к балансовому счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" открыт субсчет 76-6 "Расчеты с комиссионером".

Порядок отражения этих операций в бухгалтерском учете издательства приведен в таблице (реализация по подписке не рассматривается).

Так как в данном случае предельная величина списания составляет 10% - х (9 000 экз. х 50 руб.) = 45 000руб., то списывается вся стоимость нереализованных экземпляров изданий.

В условиях рассмотренного примера издательство списывает в расходы стоимость нереализованной печатной продукции, не превышающей установленный норматив. Если бы производилось списание сверх установленного лимита, то разница бы не учитывалась при определении налоговой базы по налогу на прибыль, и организации пришлось бы отразить в бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Литература

1. О средствах массовой информации: Закон РФ от 27.12.1991 N 2124-1.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

3. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02: приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Н.А. Беляева,

консультант по налогам и сборам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

"Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 3, март 2008 г.