Учетной политике - особое внимание (К.С. Николаева, "Вмененка", N 3, март 2008 г.)

Учетной политике - особое внимание

Учетная политика является основой не только бухгалтерского, но и налогового учета. Рассмотрим, что должно быть отражено в этом документе

О некоторых положениях учетной политики плательщиков единого налога на вмененный доход мы уже писали ранее (см. статью "Учетная политика: в помощь "вмененщику" // Вмененка, 2007, N 3). Однако ежегодно как в налоговом, так и в бухгалтерском законодательстве происходят изменения. Значит, в этом году применять учетную политику, которая была сформирована на 2007 год, скорее всего не получится.

Напомним, что на основании Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) и Налогового кодекса РФ составлять нужно две учетные политики - по бухгалтерскому и по налоговому учету.

В соответствии с пунктом 2 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (утверждено приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н) учетной политикой для целей бухгалтерского учета признается принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета, касающихся первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Так как плательщики ЕНВД ведут бухгалтерский учет в полном объеме, они обязаны составлять данный документ.

На основании пункта 2 статьи 11 НК РФ учетной политикой для целей налогообложения являются выбранные налогоплательщиком и допускаемые налоговым законодательством методы определения доходов и расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных показателей финансово-хозяйственной деятельности, необходимых для целей налогообложения. Другими словами, это документ, в котором налогоплательщик обязан прописать все те правила и методы, которыми он будет руководствоваться при исчислении и уплате налогов и сборов.

То есть "вмененщики" должны формировать учетную политику в целях налогообложения прежде всего в случаях, когда необходимо вести раздельный учет. Налоговый кодекс РФ обязывает плательщиков ЕНВД вести такой учет, если:

- налогоплательщик наряду с "вмененкой" применяет другие системы налогообложения (общую, упрощенную или уплачивает ЕСХН). В этой ситуации нужно организовать раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (п. 7 ст. 346.26 НК РФ);

- плательщик ЕНВД осуществляет несколько видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом на вмененный доход, с использованием одного и того же физического показателя. В данной ситуации необходимо вести раздельный учет этого показателя (п. 6 ст. 346.26 НК РФ).

Также обеспечить раздельный учет показателей, используемых при расчете суммы ЕНВД, нужно и в других случаях. В частности, если плательщик ЕНВД осуществляет один и тот же вид деятельности в нескольких отдельно расположенных местах муниципального образования (это следует из пункта 11 Порядка заполнения налоговой декларации по ЕНВД, утвержденного приказом Минфина России от 17.01.2006 N 8н). Или, например, если местные власти установили разные значения корректирующего коэффициента базовой доходности К2 в зависимости от ассортимента товара.

Разработанную методологию ведения раздельного учета следует закрепить в учетной политике. Но обо всем по порядку.

Учетная политика по бухучету

Учетную политику организации формирует главный бухгалтер (бухгалтер) и утверждает руководитель организации. Об этом говорится в пункте 5 ПБУ 1/98 и в статье 6 Закона N 129-ФЗ. При этом она или включается в приказ руководителя по учетной политике, или оформляется в виде отдельных приложений к нему.

Способы ведения бухгалтерского учета, которые фирма выбрала при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа (п. 10 ПБУ 1/98). То есть приказ по учетной политике на 2008 год должен быть издан не позднее 29 декабря 2007 года (30 и 31 декабря - выходные дни). Заметим, что согласно пункту 4 статьи 6 Закона N 129-ФЗ принятая учетная политика организации применяется последовательно из года в год. Поэтому в приказе об учетной политике не обязательно указывать, на какой год она утверждена (в этом случае нужно прописать, с какого момента она применяется).

Учетная политика принимается по организации в целом. То есть она распространяется на все филиалы, обособленные подразделения или представительства, в том числе выделенные на отдельный баланс, независимо от места их нахождения.

Возьмите на заметку.
Нужно ли представлять учетную политику в инспекцию?

В Налоговом кодексе РФ, в частности в статье 23, не предусмотрена обязанность налогоплательщиков подавать в налоговые органы учетную политику. Однако если проводится налоговая проверка, то инспекторы вправе потребовать от плательщика ЕНВД учетную политику. Ее необходимо представить в инспекцию в течение десяти дней со дня вручения требования (ст. 31 и 93 НК РФ). Если же налогоплательщик не представит этот документ, его могут привлечь к ответственности на основании статьи 126 НК РФ. Штраф составит 50 руб. Кроме того, ответственность за данное нарушение предусмотрена в статье 15.6 КоАП РФ. В этом случае штраф взимается с должностных лиц организации в размере от 300 до 500 руб.

Элементы учетной политики

Так как плательщики ЕНВД обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме, они должны прописать в учетной политике все положения по бухгалтерскому учету, которые предусмотрены для организаций, находящихся на общем режиме налогообложения.

В учетной политике для целей бухгалтерского учета можно выделить два раздела. Во-первых, это организационно-технический раздел. В нем закрепляют следующие положения.

1. Рабочий план счетов бухгалтерского учета. Данный план разрабатывается в соответствии с типовым Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и содержит синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета.

2. Формы первичных учетных документов, по которым не предусмотрены типовые унифицированные формы. Разработка таких форм документов связана с тем, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, на основании которых ведется учет. При разработке форм учтите, что все они обязательно должны содержать:

- наименование документа и дату его составления;

- содержание хозяйственной операции;

- наименование организации, от имени которой составлен документ;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, и их личные подписи.

3. Формы бухгалтерской отчетности. "Вмененщики" вправе использовать формы, утвержденные приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. Это следует прописать в учетной политике.

Если в данных формах бухгалтерской отчетности организация добавила или убрала графы или строки при отсутствии данных для их заполнения, она должна закрепить этот факт в учетной политике.

4. Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств. Инвентаризация необходима для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета. Она проводится в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.95 N 49. В указанном подразделе учетной политики отражают:

- периодичность инвентаризации;

- перечень имущества и обязательств, которые подлежат инвентаризации;

- список должностных лиц, ответственных за ее проведение.

5. Правила документооборота и технология обработки учетной информации. В этом подразделе утверждаются порядок, график прохождения документов и лица, ответственные за их оформление. Напомним: графики документооборота разрабатываются в соответствии с Законом N 129-ФЗ, Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н, а также пунктом 5 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина СССР от 29.07.83 N 105.

Второй раздел учетной политики - методический. В нем приводятся способы ведения бухгалтерского учета (методы амортизации основных и нематериальных активов, оценки производственных запасов, товаров, способы признания прибыли от продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг) и т.д.). Рассмотрим основные элементы подробнее.

Доходы и расходы. В соответствии с пунктом 13 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 N 32н, "вмененщики" в учетной политике отражают один из следующих способов признания выручки от реализации товаров, выполнения работ или оказания услуг:

- по мере готовности работы, услуги, продукции;

- по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

При этом в бухгалтерском учете выручка признается по мере готовности, если на основании первичных документов можно определить готовность работы, услуги или продукции.

Что касается расходов, то плательщики ЕНВД в учетной политике отражают порядок списания расходов будущих периодов. Такими расходами признаются затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам.

Например, в учетной политике можно закрепить, что расходы будущих периодов списываются равномерно в течение периода, к которому они относятся. Кроме того, их можно списывать пропорционально объему продукции или другим способом, разработанным самостоятельно.

Основные средства. Согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Методическим указаниям по бухгалтерскому учету основных средств плательщики ЕНВД в учетной политике должны отразить следующие положения.

1. Порядок признания основных средств. На основании пункта 4 ПБУ 6/01 активы учитываются в составе основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

- объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и (или) пользование;

- объект используется в течение более 12 месяцев;

- не предполагается последующая перепродажа данного объекта;

- объект способен приносить организации доход в будущем.

Вместе с тем в пункте 5 ПБУ 6/01 предусмотрено, что активы, в отношении которых выполняются условия, перечисленные в пункте 4 ПБУ 6/01, и стоимостью не более 20 000 руб., можно не амортизировать, а списывать на расходы единовременно. Этот лимит стоимости для учета активов в составе материально-производственных запасов следует прописать в учетной политике.

2. Способ начисления амортизации. В соответствии с пунктом 18 ПБУ 6/01 начисление амортизации может производиться одним из четырех способов:

- линейным;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Способ выбирается для каждой группы однородных основных средств, и его нельзя менять в течение всего срока полезного использования объекта.

3. Лимит стоимости основных средств, списываемых на затраты при вводе в эксплуатацию. В этом подразделе советуем выбирать плательщикам ЕНВД лимит в сумме 20 000 руб.

4. Порядок проведения переоценки стоимости основных средств. Здесь, во-первых, указывается периодичность проведения инвентаризации. Имейте в виду: согласно пункту 15 ПБУ 6/01 она может проводиться не чаще одного раза в год. Во-вторых, отражается способ проведения переоценки - индексный или метод прямого счета.

Как правило, малые предприятия используют индексный метод. В этом случае не нужно привлекать специализированные фирмы-оценщики.

5. Порядок учета расходов на ремонт основных средств. "Вмененщики" вправе выбрать один из двух способов, предусмотренных в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств:

- единовременное включение затрат на ремонт в состав текущих расходов;

- создание резерва на ремонт основных средств на счете 96 "Резервы предстоящих расходов или платежей".

Нематериальные активы. Плательщики ЕНВД, которые имеют на балансе нематериальные активы или планируют их приобрести, в учетной политике должны отразить выбранный способ начисления амортизации.

В пункте 15 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н, предусмотрено три метода начисления:

- линейный;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Метод выбирается для каждой группы однородных нематериальных активов, и его нельзя менять в течение всего срока использования объекта.

Также в учетной политике плательщики ЕНВД указывают способы отражения начисленной амортизации. Согласно пункту 21 ПБУ 14/2000 можно выбрать один из двух вариантов:

- накопление сумм амортизации на отдельном счете 05 "Амортизация НМА";

- уменьшение первоначальной стоимости объекта НМА.

В отношении организационных расходов применяется только способ уменьшения первоначальной стоимости.

Обратите внимание: на регистрацию в Минюст России поступил приказ Минфина России от 27.12.2007 N 153н, который утверждает ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". Согласно новой редакции положения фирма сможет переоценивать группы однородных нематериальных активов не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) по текущей рыночной стоимости.

Материально-производственные запасы. С 1 января 2008 года вступил в силу приказ Минфина России от 26.03.2007 N 26н, который внес изменения в порядок бухгалтерского учета материально-производственных запасов. Согласно указанным поправкам в составе материально-производственных запасов можно учитывать активы, используемые в течение периода, превышающего 12 месяцев.

Однако при этом необходимо соблюдать одно условие: стоимость таких активов не должна превышать 20 000 руб.

Что касается учетной политики, то в ней "вмененщикам" следует отразить метод оценки материально-производственных запасов, отпускаемых в производство.

С 1 января 2008 года согласно новой редакции пункта 16 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, предусмотрено три способа оценки МПЗ:

- по себестоимости каждой единицы;

- средней себестоимости;

- себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (ФИФО).

Метод списания по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (ЛИФО) отменен.

Что еще необходимо отразить в учетной политике для бухучета? Плательщики ЕНВД, которые осуществляют розничную торговлю, должны указать в ней способ учета приобретенных товаров. На основании пункта 13 ПБУ 5/01 существует два таких способа:

- по стоимости приобретения товаров;

- по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок).

Пример 1

ООО "Василек" осуществляет розничную торговлю в г. Коломне. В отношении данного вида деятельности фирма переведена на систему налогообложения в виде ЕНВД. Составим учетную политику для целей бухгалтерского учета на 2008 год при следующих условиях:

- выручка от реализации продукции определяется по мере отгрузки товаров покупателям;

- к основным средствам относятся объекты стоимостью более 20 000 руб.;

- переоценка основных средств не производится;

- амортизация на объекты основных средств и нематериальных активов начисляется линейным способом;

- стоимость сырья и материалов определяется по стоимости единицы;

- товары учитываются в продажных ценах;

- расходы будущих периодов списываются равномерно.

Решение

Составим приказ об учетной политике (см. рис. 1) и предположим, что компания использует рабочий план счетов, типовые формы первичных документов, а также формы, разработанные самостоятельно.

Бухгалтерская учетная политика при совмещении

При совмещении режимов налогообложения в учетной политике для целей бухгалтерского учета помимо прочего необходимо зафиксировать методику раздельного учета.

1. Использование специальных субсчетов для целей раздельного учета. На открытых субсчетах учитываются:

- показатели, относящиеся к деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД;

- показатели, относящиеся к деятельности, облагаемой налогами в рамках иных режимов налогообложения;

- показатели, которые нельзя однозначно отнести к тому или иному виду деятельности.

Например, к счету 90 "Продажи" для учета полученных доходов могут быть открыты такие субсчета:

- 90-1-1 "Выручка по деятельности, подлежащей обложению ЕНВД";

- 90-1-2 "Выручка по деятельности, облагаемой налогом на прибыль (или налогом, уплачиваемым при применении упрощенной системы)".

Рис. 1. Пример оформления приказа об учетной политике
по бухгалтерскому учету ООО "Василек"

Приказ
об учетной политике ООО "Василек"
по бухгалтерскому учету на 2008 год

  N 120                                             28 декабря 2007 года

На основании Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" и иных законодательных и нормативных актов

Приказываю:

1. Не применять ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности", ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", ПБУ 11/2000 "Информация об аффилированных лицах" и ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам".

2. Вести бухгалтерский учет с использованием компьютерной техники и бухгалтерской программы.

3. Вести бухгалтерский учет с применением рабочего плана счетов (приложение 1), разработанного на основе типового Плана счетов, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

4. Использовать типовые формы первичных учетных документов, которые утверждены законодательством. Также применять формы, разработанные организацией самостоятельно (приложение 2).

5. Руководствоваться правилами документооборота согласно приложению 3.

6. В целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности ежеквартально проводить инвентаризацию имущества и обязательств не позднее 28-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, и при смене материально ответственного лица.

7. Относить к основным средствам имущество стоимостью более 20 000 руб.

8. Применять линейный способ начисления амортизации по всем объектам основных средств.

9. Применять линейный способ начисления амортизации по всем объектам нематериальных активов.

10. Переоценку основных средств не производить.

11. Вести учет товаров, приобретенных для продажи, в продажных ценах.

12. Вести учет сырья и материалов по себестоимости каждой единицы.

13. Контроль за соблюдением положений учетной политики возложить на главного бухгалтера О.П. Рязанову.

Приложения к учетной политике:

приложение 1 "Рабочий план счетов";

приложение 2 "Первичные учетные документы, для которых не предусмотрены типовые формы";

приложение 3 "Правила документооборота".

 Генеральный директор          Самойлов                    И.О. Самойлов

К счету 01 "Основные средства" можно открыть следующие субсчета:

- 01-1 "Основные средства, используемые в деятельности, облагаемой ЕНВД";

- 01-2 "Основные средства, используемые в деятельности, не облагаемой ЕНВД";

- 01-3 "Основные средства, используемые в обоих видах деятельности".

Для ведения раздельного учета "входного" НДС, относящегося к облагаемым НДС и к освобожденным от налогообложения операциям, можно открыть дополнительные субсчета к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".

Помимо открытия субсчетов компании могут вести аналитический учет в специальных регистрах.

2. Способы распределения показателей по открытым субсчетам.

3. Состав бухгалтерской отчетности. Например, в отчете о прибылях и убытках можно предусмотреть выделение специальных граф для учета доходов и расходов по деятельности, подлежащей обложению ЕНВД.

4. Способы оценки активов и обязательств по данным раздельного учета.

Кроме того, требуется установить, как организация будет определять стоимость основных средств, которые одновременно используются в деятельности, облагаемой и не облагаемой налогом на имущество. Оценочным показателем, в частности, является выручка от реализации. Финансовое ведомство одобряет этот метод. В расчетах можно использовать сумму выручки от реализации за вычетом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей. Ее значение берется из строки 010 отчета о прибылях и убытках.

Обратите внимание: Минфин России указал, что данный способ нужно применять исходя из доли выручки, рассчитанной за каждый квартал в отдельности. Вывод основан на том, что налоговым периодом по ЕНВД является квартал.

Как быть если...
...правила раздельного учета не закреплены в учетной политике?

Отсутствие в учетной политике порядка ведения раздельного учета при осуществлении нескольких видов деятельности не свидетельствует о том, что компания не ведет раздельного учета. В данном случае можно доказать факт ведения раздельного учета, предоставив первичные учетные документы (книги покупок и продаж, книги учета доходов и расходов, счета-фактуры). Подтверждает это и сложившаяся арбитражная практика (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 05.10.2007 N А39-143/2007 и Уральского округа от 27.03.2007 N Ф09-2012/07-С2).

Учетная политика для целей налогообложения

Правильно сформированная учетная политика поможет избежать многих конфликтов плательщиков ЕНВД с налоговыми органами. Рассмотрим, на что следует обратить внимание при ее составлении.

Разграничиваем показатели

Сумму единого налога на вмененный доход нельзя рассчитать правильно, если не известно, чему равен физический показатель, используемый в данной деятельности (п. 3 ст. 346.29 НК РФ). Поэтому в учетной политике организации важно отразить, какие единицы физического показателя и в каком количестве задействованы в том или ином виде деятельности.

Если физический показатель задействован только в одном виде деятельности, это нужно прописать в учетной политике. Так, можно указать должности работников, занятых в деятельности, подпадающей под уплату единого налога на вмененный доход, непосредственно в учетной политике. Другой вариант - распределить работников между видами деятельности в штатном расписании и сослаться на него в учетной политике. Важно, чтобы в подтверждающих документах (штатном расписании, трудовом договоре и должностной инструкции) были определены функциональные обязанности и при необходимости фактический адрес работы.

Однако часто показатель одновременно задействован в нескольких видах деятельности и его нельзя разделить. В данном случае его придется распределять. Некоторые способы распределения предусмотрены Налоговым кодексом РФ. Заметим: если в НК РФ закреплен единственный способ распределения тех или иных показателей, его не надо указывать в учетной политике. К данным показателям относятся расходы и суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) и имущественным правам. Порядок их распределения приведен в таблице.

Ранее Минфин России указывал, что общие расходы и доходы нужно распределять между видами деятельности по отчетным (налоговым) периодам нарастающим итогом с начала года (см., например, письма Минфина России от 05.12.2005 N 03-11-02/76 и от 14.03.2006 N 03-03-04/1/224).

В письме от 23.01.2007 N САЭ-6-02/31@ ФНС России довела до сведения другую позицию финансового ведомства, изложенную в письме от 14.12.2006 N 03-11-02/279. Согласно этому документу общие расходы следует распределять ежемесячно исходя из показателей выручки (дохода) и расходов за месяц. Затем рассчитанные по итогам каждого месяца расходы суммируются нарастающим итогом за период с начала года до отчетной даты. Поэтому в учетной политике плательщику ЕНВД нужно закрепить методику распределения расходов, относящихся ко всей деятельности.

Таблица. Методы распределения показателей по видам деятельности

Показатель	Метод распределения	Примечание
Расходы	Если организация совмещает уплату ЕНВД с общим режимом налогообложения или упрощенной системой налогообложения, то расходы в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, облагаемой ЕНВД, в общем доходе организации по всем видам деятельности	Об этом сказано в пункте 9 статьи 274 и пункте 8 статьи 346.18 НК РФ
Суммы "вхо- дного" НДС	Суммы "входного" НДС принимаются к вычету либо учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются в деятельности, подлежащей налогообложению НДС (освобожденной от налогообложения). Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период	Об этом сказано в пункте 4 статьи 170 НК РФ

Относительно сумм "входного" НДС отметим следующее. В НК РФ не закреплено, нужно ли при расчете пропорции включать в стоимость товаров (работ, услуг) сумму НДС. Мнения финансовых и судебных органов разделились. Поэтому советуем плательщикам ЕНВД в учетной политике закрепить порядок определения указанной пропорции, то есть с учетом НДС или без него.

Для других показателей в НК РФ вообще нет никаких установок, и тогда налогоплательщикам приходится исходить из своих соображений.

Можно ли распределить физический показатель (например, количество работников или площадь торгового зала), когда его нельзя однозначно отнести к тому или иному виду деятельности? Такой вопрос часто задают "вмененщики".

Чтобы ответить на него, нужно иметь в виду следующее. На основании того, что в НК РФ не установлена возможность распределения указанных показателей, финансовое ведомство и налоговые органы делают вывод, что при расчете суммы ЕНВД физический показатель учитывается полностью (см., например, письма Минфина России от 24.12.2007 N 03-11-04/3/508, от 25.07.2007 N 03-11-04/3/287 и УФНС России по Красноярскому краю от 16.07.2007 N 19-10/ЕН/14009).

Есть мнение.
Если ведется несколько видов деятельности,
с которых уплачивается ЕНВД

В письме от 27.08.2007 N 03-11-04/3/333 Минфин России разрешил налогоплательщикам самостоятельно распределять численность административно-управленческого и общехозяйственного персонала между несколькими видами деятельности, подпадающими под уплату ЕНВД. Разумеется, порядок такого распределения нужно закрепить в учетной политике.

Арбитражная практика складывается как в пользу такого распределения, так и нет. Некоторые судьи считают, что распределение является элементом раздельного учета, вести который обязывает НК РФ. А раз в НК РФ не прописан порядок ведения такого учета, плательщик ЕНВД вправе сам избрать данный порядок (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 27.03.2007 N Ф09-1941/07-С3 и от 01.08.2007 N Ф09-6149/07-С3). В то же время другие арбитры считают, что применение метода определения налоговой базы по ЕНВД на основе пропорционального распределения полученной выручки от различных видов осуществляемой деятельности противоречит положениям статьи 346.27 НК РФ. Свой вывод они основывают на том, что исходя из положений главы 26.3 НК РФ величина физического показателя не зависит от выручки предприятия. К тому же выручка постоянно меняется, а значит, при использовании ее в расчетах значение физического показателя также будет непостоянным (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 10.01.2007 N А-62-3563/2006 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2007 N А10-2869/06-Ф02-537/07). Другими словами, если плательщик ЕНВД выберет способ распределения, который основан на постоянных показателях, а не на стоимостных, то возрастет вероятность того, что суд признает такой способ правомерным.

Таким образом, если "вмененщик" при исчислении суммы ЕНВД решил распределять неразделимый физический показатель и прописал это в учетной политике, то свою точку зрения ему скорее всего придется отстаивать в суде. А так как в настоящее время по данному вопросу не сформировалась единообразная арбитражная практика, невозможно предсказать, какую позицию в конкретном деле займут арбитры.

Раздельный учет выплат работникам

"Вмененщикам" нельзя забывать про разделение выплат физическим лицам, производимых в рамках системы налогообложения в виде ЕНВД, и выплат, осуществляемых в связи с деятельностью, по которой применяется общий режим налогообложения. С выплат работникам, занятым в обычной деятельности, нужно платить единый социальный налог. А с выплат сотрудникам, которые задействованы в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, следует уплачивать страховые взносы в ПФР.

Раздельный учет выплат необходим и фирмам, совмещающим уплату ЕНВД и "упрощенку". Ведь страховые взносы, которые начислены на заработную плату работников, занятых в деятельности, находящейся на УСН, можно включить в расходы (если объектом налогообложения являются доходы минус расходы). Если объектом налогообложения при упрощенной системе налогообложения являются доходы, то страховые взносы на обязательное пенсионное страхование снизят сумму налога, уплачиваемого при УСН. Также страховые взносы в ПФР на выплаты сотрудникам, которые относятся к "вмененной" деятельности, снизят сумму ЕНВД.

Если с помощью прямого счета невозможно выделить суммы выплат, начисленных работникам, занятым в нескольких видах деятельности, распределять выплаты можно пропорционально размеру выручки, полученной от видов деятельности, не переведенных на уплату ЕНВД, в общей сумме выручки, полученной от всех видов деятельности. Методику распределения выплат работникам нужно указать в учетной политике.

Пример 2

ООО "Козерог" занимается розничной и оптовой торговлей и совмещает уплату ЕНВД с упрощенной системой налогообложения (объект - доходы минус расходы). Составим учетную политику для целей налогового учета на 2008 год при следующих условиях:

- Книга учета доходов и расходов ведется в электронном виде;

- учет товаров осуществляется в продажных ценах, для определения их стоимости используется метод оценки по средней себестоимости;

- ведется раздельный учет доходов и расходов. Доходы от оптовой торговли облагаются в соответствии с УСН, а для розничной торговли применяется система налогообложения в виде ЕНВД. Для раздельного учета доходов ведется аналитический учет реализованных товаров. Расходы, которые невозможно отнести к конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально полученным доходам. Общие расходы распределяются между видами деятельности ежемесячно исходя из показателей доходов и расходов за месяц. Рассчитанные по итогам каждого месяца расходы суммируются нарастающим итогом за период с начала года до отчетной даты.

Решение

Составим приказ об учетной политике на 2008 год (см. рис. 2.)

Рис. 2. Пример оформления приказа об учетной политике
по налоговому учету ООО "Козерог"

Приказ
об учетной политике ООО "Козерог"
по налоговому учету на 2008 год

 N 92                                               26 декабря 2007 года

На основании Налогового кодекса РФ и иных законодательных и нормативных актов

Приказываю:

1. Применять упрощенную систему налогообложения с объектом доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

2. Книгу учета доходов и расходов вести в электронном виде.

3. Вести учет товаров в продажных ценах.

4. Для учета товаров, сырья и материалов использовать метод оценки по средней себестоимости.

5. Вести раздельный учет доходов и расходов по видам деятельности, облагаемым в соответствии с системой налогообложения в виде ЕНВД и упрощенной системой налогообложения. Для этого вести аналитический учет реализованных товаров в специальных регистрах. Если расходы невозможно разделить по видам деятельности, их следует распределять пропорционально долям в общем объеме выручки. Распределять общие расходы между видами деятельности ежемесячно исходя из показателей доходов и расходов за месяц. Рассчитанные по итогам каждого месяца расходы складывать нарастающим итогом за период с начала года до отчетной даты.

6. Утвердить формы регистров аналитического учета реализованных товаров (приложение).

7. Контроль за соблюдением положений учетной политики возложить на главного бухгалтера М.А. Кондратьеву.

Приложения к учетной политике:

приложение "Регистры налогового учета".

 Генеральный директор              Коровин                  С.М. Коровин

К.С. Николаева,

эксперт журнала "Вмененка"

"Вмененка", N 3, март 2008 г.