Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 6 мая 2013 г. N 08АП-2351/13

город Омск

06 мая 2013 г.

Дело N А46-29291/2012

Резолютивная часть постановления объявлена 23 апреля 2013 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 06 мая 2013 года.

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Рябухиной Н.А.,

судей Кудриной Е.Н., Рожкова Д.Г.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Лепехиной М.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-2351/2013) Военного комиссариата Омской области на решение Арбитражного суда Омской области от 11.02.2013 по делу N А46-29291/2012 (судья Луговик С.В.) по иску Военного комиссариата Омской области (ОГРН 1025500745270, ИНН 5503019462) к открытому акционерному обществу "Исилькульский элеватор" (ОГРН 1025501577386, ИНН 5514001322) о взыскании 31 790 руб. 46 коп. неосновательного обогащения,

при участии в судебном заседании представителей:

от Военного комиссариата Омской области - представитель Сергеева Е.Б. по доверенности N ППР/1981 от 01.06.2011 сроком действия 3 года,

от открытого акционерного общества "Исилькульский элеватор" - представитель Андрейчикова В.В. по доверенности от 09.01.2013 сроком действия по 31.12.2013,

установил:

Военный комиссариат Омской области (далее - ВК Омской области, военный комиссариат) 10.10.2012 обратился в Арбитражный суд Омской области с иском к открытому акционерному обществу "Исилькульский элеватор" (далее - ОАО "Исилькульский элеватор") о взыскании 31 790 руб. 46 коп. неосновательного обогащения, образовавшегося в связи с излишней компенсацией ответчику в 2010 году его расходов за декабрь 2009 г. и январь-июнь 2010 г. по уплате соответственно единого социального налога (2264,27 руб.) и страховых взносов (29526,19 руб.) за работников, привлеченных к участию в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности в соответствии с заключенными между военным комиссариатом и ОАО "Исилькульский элеватор" договорами N 20/009 от 16.11.2009 и N 24/010 от 11.01.2010.

В отзыве на исковое заявление ОАО "Исилькульский элеватор" просило отказать в удовлетворении требований, указывая на отсутствие у него неосновательного обогащения за счет истца, поскольку компенсация осуществлена истцом на основании договоров, и полученные суммы для уплаты единого социального налога и страховых взносов ответчик уплатил в бюджет Российской Федерации и внебюджетные фонды РФ в числе прочих сумм, уплачиваемых ОАО "Исилькульский элеватор" в соответствии с законодательством на своих работников (л.д.74 т.1).

В подтверждение возражений против иска ответчик представил платежные поручения, подтверждающие уплату им в бюджет РФ и внебюджетные фонды РФ единого социального налога и страховых взносов (л.д.130-150 т.1, л.д.1-2 т.2).

Решением Арбитражного суда Омской области от 11.02.2013 по делу N А46-29291/2012 в удовлетворении исковых требований отказано.

Возражая против принятого судом решения, ВК Омской области в апелляционной жалобе просит его отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении исковых требований, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права. При этом истец указывает, что суммы среднего заработка, выплачиваемые организациями работникам, которые привлекались к участию в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности, за счет средств федерального бюджета, не являются выплатами, осуществляемыми работодателем по трудовым договорам, поскольку они не связаны с выполнением работником трудовых обязанностей и выплачиваются не за счет средств работодателя, а за счет средств федерального бюджета, в силу чего единым социальным налогом и страховыми взносами не облагаются.

Поступившие ответчику - ОАО "Исилькульский элеватор" от военного комиссариата денежные средства являются не платой по трудовому договору, а компенсацией среднего заработка, выплаченного работникам ответчика, привлеченным к участию в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности.

Истец также указывает, что заработная плата относится к КОСГУ 211, а страховые взносы к КОСГУ 213, что по данной классификации операций сектора государственного управления относится к перечислениям, осуществляемым работодателем. Ввиду того, что у истца заключены не трудовые договоры, а договоры на компенсацию расходов, понесенных организацией в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе", и с учетом того, что ВК Омской области является территориальным подразделением Министерства обороны РФ, то он не может выйти за пределы специальной (целевой) правоспособности, приняв расходы, не предусмотренные объемом финансирования. То есть, военный комиссариат не может перечислить денежные средства организации по КОСГУ 213, в связи с чем и был выявлен необоснованный перерасход денежных средств.

Поскольку ВК Омской области не является страхователем по отношению к привлеченным в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе" работникам ответчика, исполнявшим государственную обязанность, обязанность по уплате ЕСН и страховых взносов на истца не может быть возложена.

Ответчик в письменном отзыве на апелляционную жалобу просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В заседании суда апелляционной инстанции представитель ВК Омской области поддержал апелляционную жалобу по изложенным в ней доводам, просит решение отменить, исковые требования удовлетворить. Указал, что осуществление обязательных выплат - обязанность работодателя, но не военного комиссариата, который осуществляет компенсационные выплаты.

Представитель ответчика высказался согласно отзыву на апелляционную жалобу, просит отказать в её удовлетворении. Пояснил, что суммы перечислены ответчиком в соответствующие бюджеты, и у него нет неосновательного обогащения.

Рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу и письменный отзыв на неё, выслушав явившихся представителей истца и ответчика, суд апелляционной инстанции проверил законность и обоснованность решения суда и считает его подлежащим оставлению без изменения.

Как следует из материалов дела и правильно установлено судом первой инстанции, военными комиссариатами Омской области и ОАО "Исилькульский элеватор" заключены договоры о привлечении граждан к участию в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности, с сохранением среднего заработка, с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда, по месту их постоянной работы, на время участия в указанных мероприятиях от 16.11.2009 N 20/009 - на двух работников, и от 11.01.2010 N 24/010 - на двух работников (л.д. 9-13 т.1).

Согласно договорам, ОАО "Исилькульский элеватор" (исполнитель) обязалось по каждому из них выделить для военного комиссариата (заказчик) двух работников для выполнения обязанностей в военном комиссариата (пункт 1.1 договоров).

Заказчик обязался компенсировать исполнителю его расходы по заработной плате (с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда), связанные с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе", путем перечисления на счета исполнителя денежных средств (пункт 3.1 договора N 20/009, пункт 2.4 договора N 24/010).

Возмещение исполнителю расходов, связанных с выплатами, указанными в пункте 3.1 договора N 20/009, пункте 2.4 договора N 24/010, производится заказчиком после предоставления исполнителем соответствующих документов: счетов-фактур, актов выполненных работ, расчета средней заработной платы, копий табеля учета использования рабочего времени (пункт 5.3 договора N 20/009, пункты 3.1, 3.3 договора N 24/010).

Военный комиссариат за счет средств федерального бюджета компенсировал ОАО "Исилькульский элеватор" его расходы в общей сумме 153 128 руб. 11 коп., в том числе расходы по уплате единого социального налога в сумме 2264,27 руб. (за декабрь 2009 г.) и страховых взносов в сумме 29526,19 руб. (за январь-июнь 2010 г.), всего - в сумме 31 790 руб. 46 коп., что ответчиком не оспаривается.

Компенсация производилась на основании выставленных ответчиком счетов-фактур. Факт перечисления денежных средств подтверждается заявками на кассовый расход N 398 от 16.03.2010, N 2174 от 24.06.2010, N 2175 от 24.06.2010, N 2176 от 24.06.2010, N 2177 от 24.06.2012, N2178 от 24.06.2010, N 3138 от 22.09.2010 (л.д. 20, 24, 29, 34, 38, 42, 46 т. 1).

С учетом результатов ревизии финансово-хозяйственной деятельности военного комиссариата за период с 01.01.2009 по 20.10.2010, в ходе которой сделан вывод о неправомерном возмещении организациям, работники которых были задействованы в мероприятиях, связанных с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе", расходов по уплате единого социального налога (ЕСН) (акт проверки от 03.11.2010 - л.д. 56-64 т. 1), Военным комиссариатом Омской области в адрес ОАО "Исилькульский элеватор" направлено письмо исх. N ППР/3250 от 26.07.2012 (л.д. 47-48 т. 1) с просьбой произвести возврат излишне выплаченных сумм, а именно: ЕСН и страховых взносов в общей сумме 31 790 руб. 46 коп.

ОАО "Исилькульский элеватор" возвратить указанные денежные средства отказалось, в связи с чем Военный комиссариат Омской области обратился в арбитражный суд с иском о взыскании указанной суммы как неосновательного обогащения.

При повторном рассмотрении дела суд апелляционной инстанции считает изложенные в обжалуемом решении выводы соответствующими фактическим обстоятельствам и основанными на правильном применении норм материального права, а предъявленный иск - не подлежащим удовлетворению.

Из предъявленного иска и возражений на него, а также апелляционной жалобы истца и отзыва ответчика следует, что спорными являются вопросы о том, (1) подлежали ли обложению ЕСН (в 2009 г.) и страховыми взносами (в 2010 г.) суммы среднего заработка, выплаченные ответчиком своим работникам за время их участия в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности; (2) несёт ли ВК Омской области обязанность по компенсации ответчику его расходов в размере начисленных на оплату труда ЕСН и страховых взносов.

Позиция истца состоит в том, что суммы среднего заработка не подлежали обложению ЕСН и страховыми взносами, а если и подлежали, то в любом случае военный комиссариат не является страхователем по отношению к привлеченным в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе" работникам ответчика, исполнявшим государственную обязанность, и на военный комиссариат обязанность по уплате ЕСН и страховых взносов не может быть возложена.

При этом истец исходит из того, что суммы среднего заработка, выплачиваемые лицам, участвующим в проведении мероприятий, связанных с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе" за счет федерального бюджета, не являются выплатами, осуществляемыми работодателем в оплату труда по трудовому договору, а являются компенсационными выплатами, не подлежащими налогообложению (обложению страховыми взносами).

Суд апелляционной инстанции, поддерживая выводы суда первой инстанции, считает позицию истца основанной на неправильном применении норм материального права.

В соответствии с пунктом 2 статьи 5 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе" гражданам, участвующим в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности или поступления на военную службу по контракту, за время участия в указанных мероприятиях по месту их постоянной работы выплачивается средний заработок, им возмещаются расходы, связанные с наймом жилья и оплатой проезда в другую местность и обратно, а также командировочные расходы.

Компенсация расходов, понесенных организациями в связи с исполнением настоящего Федерального закона, является расходным обязательством Российской Федерации и осуществляется в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации (пункт 7 статьи 1 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе").

Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 704 "О порядке компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе" утверждены Правила компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе".

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 настоящих Правил (в редакции Постановления Правительства РФ от 29.05.2006 N 333) компенсации подлежат расходы организаций, связанные с проездом граждан, участвующих в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности, в том числе в работе (занятиях по подготовке к работе) в составе аппарата усиления военных комиссариатов или при поступлении на военную службу по контракту, к месту проведения указанных мероприятий и обратно, с наймом (поднаймом) жилья, выплатой командировочных (суточных), а для работающих граждан, учащихся, а также граждан, состоящих на учете в государственном учреждении службы занятости населения, - с выплатой среднего заработка с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда по месту постоянной работы (учебы, учета в государственном учреждении службы занятости населения).

Согласно статье 20 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" (в редакции, действовавшей в 2009 году), расчетной базой для начисления страховых взносов являются выплаты, начисленные в виде заработной платы, либо иные источники, определяемые в соответствии с законодательством Российской Федерации для граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию (пункт 1). Страховые взносы начисляются страхователями на начисленную оплату труда по всем основаниям (доходам) и иные определяемые федеральным законом источники доходов, установленные федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (пункт 2). Виды выплат, на которые не начисляются страховые взносы, определяются Правительством Российской Федерации (пункт 4).

Суммы страховых взносов, уплачиваемые работниками, удерживаются страхователями-работодателями при выплате заработной платы и перечисляются страховщику одновременно со страховыми взносами страхователя-работодателя (пункт 2 статьи 21 Федерального закона "Об основах обязательного социального страхования").

Как видно из приведенных выше положений Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе" и утвержденных Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 704 Правил компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе", работающим гражданам за время их участия в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности выплачивается (по месту постоянной работы) средний заработок с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда.

В связи с тем, что в самом Законе и принятом в соответствии с ним уполномоченным органом - Правительством РФ - нормативном правовом акте выплаты прямо определены как "средний заработок", суды должны исходить из этих императивных норм, и квалифицировать эти выплаты иначе, чем средний заработок (с соответствующими начислениями на фонд оплаты труда), не вправе. Поэтому отпадает сама возможность правоприменителю изменять правовую природу названных выплат.

Суд апелляционной инстанции учитывает при этом и изложенную в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13.09.2011 N 4922/11 правовую позицию, согласно которой, законодательное закрепление положений о том, что работник освобождается от работы в определенный день и при этом за работником сохраняется средний заработок, означает, что работнику за этот день выплачивается заработная плата.

Указанные положения согласуются с нормами Трудового кодекса РФ.

В соответствии с частью первой статьи 170 Трудового кодекса РФ ("Гарантии и компенсации работникам, привлекаемым к исполнению государственных или общественных обязанностей") работодатель обязан освобождать работника от работы с сохранением за ним места постоянной работы (должности) на время исполнения им государственных или общественных обязанностей в случаях, если в соответствии с настоящим Кодексом и иными федеральными законами эти обязанности должны исполняться в рабочее время.

Часть первая статьи 170 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ) носит гарантийный характер (Определение Конституционного Суда РФ от 19.02.2009 N 75-О-О).

Гарантии - средства, способы и условия, с помощью которых обеспечивается осуществление предоставленных работникам прав и обязанностей в области социально-трудовых отношений (часть первая статьи 164 ТК РФ).

Как установлено в статье 165 ТК РФ, помимо общих гарантий и компенсаций, предусмотренных ТК РФ (в том числе гарантии по оплате труда), работникам предоставляются гарантии и компенсации в предусмотренных настоящей статьей случаях, в частности, при исполнении государственных или общественных обязанностей. При предоставлении гарантий и компенсаций соответствующие выплаты производятся за счет средств работодателя. Органы и организации, в интересах которых работник исполняет государственные или общественные обязанности (присяжные заседатели, доноры, члены избирательных комиссий и другие) производят работнику выплаты в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим Кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации. В указанных случаях работодатель освобождает работника от основной работы на период исполнения государственных или общественных обязанностей.

Вне зависимости от иных выплат, которые возможны работнику со стороны органов и организаций, в чьих интересах работник исполняет государственные или общественные обязанности, выплатить таким работникам (в рассматриваемом деле - за время их участия в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности) средний заработок с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда является обязанностью работодателя по месту постоянной работы (о чём прямо указано в Федеральном законе "О воинской обязанности и военной службе" и утвержденных Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 704 Правилах компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе"). И эти выплаты производятся за счет работодателя (часть вторая статьи 165 ТК РФ).

Соответственно, как и установлено в пунктах 1, 2 статьи 20 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" (в редакции, действовавшей в 2009 году), расчетной базой для начисления страховых взносов являются выплаты, начисленные в виде заработной платы, либо иные источники, определяемые в соответствии с законодательством Российской Федерации для граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию. Страховые взносы начисляются страхователями на начисленную оплату труда по всем основаниям (доходам) и иные определяемые федеральным законом источники доходов, установленные федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

Выплата работодателем по месту постоянной работы своему работнику за время его участия в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности среднего заработка с учетом начисленных на фонд оплаты труда страховых взносов имеет характер гарантии и исключает возможность толковать эти выплаты в качестве "компенсации". В соответствии с частью второй статьи 164 ТК РФ компенсации - денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных настоящим Кодексом и другими федеральными законами.

Очевидно, что сам средний заработок не может пониматься под предусмотренными в статье 164 ТК РФ и не входящими в систему оплаты труда компенсационными выплатами, относительно которых даны разъяснения в пункте 4 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" (по смыслу абзаца девятого подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом компенсации, предусмотренные статьей 164 ТК РФ как не входящие в систему оплаты труда).

Средний заработок как таковой не может пониматься и в качестве второго вида компенсационных выплат, определенных в статье 129 ТК РФ, относительно которых даны разъяснения в пункте 4 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.03.2006 N 106.

Из приведенного истцом - ВК Омской области обоснования следует, что он по существу не отрицает выплаты ответчиком своим работникам (в 2009 году - двум и в 2010 г. - двум), участвовавшим в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности, среднего заработка, но считает, одновременно, что это - компенсационные выплаты (в смысле статьи 164 ТК РФ) и не за счёт работодателя, а за счет федерального бюджета.

Данная позиция является противоречивой и основанной на взаимоисключающих доводах.

Выплата работодателем по месту постоянной работы среднего заработка своему работнику производится за счет работодателя, и на этой стадии военный комиссариат в отношениях по выплатам не участвует и не должен участвовать.

В соответствии с действовавшими в 2009 году положениями главы 24 "Единый социальный налог" Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) организации, производящие выплаты физическим лицам, признаются налогоплательщиками ЕСН (абзац второй подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ).

Налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзаце второй подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты (статья 237 НК РФ).

Дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов определяется как: день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты) - для выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками, указанными в подпункте 1 пункта статьи 235 настоящего Кодекса (статья 242 НК РФ).

Сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы. Налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты (пункты 1, 4 статьи 243 НК РФ).

Приказом Минфина РФ от 29.12.2007 N 163-н "Об утверждении формы налоговой декларации по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, и Порядке её заполнения" утверждены названные формы и Порядок, в соответствии с которым: по строке "налоговая база за налоговый период, всего" отражается налоговая база по налогу нарастающим итогом за налоговый период. Выплаты и вознаграждения не признаются объектом налогообложения единым социальным налогом, если: у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, в налоговом периоде, за который представляется декларация. Перечень выплат, относящихся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, установлен статьей 270 главы 25 "Налог на прибыль организаций" Кодекса. В налоговую базу для исчисления налога (ЕСН) за истекший налоговый период у налогоплательщиков-организаций включаются выплаты и иные вознаграждения, начисленные налогоплательщиком за этот период в пользу физических лиц вне зависимости от того, в каком налоговом периоде они выплачены (Раздел IV. Заполнение Раздела 2 "Расчет единого социального налога" Декларации).

В соответствии с положениями главы 25 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признаётся прибыль, полученная налогоплательщиком; прибылью для российских организаций признается - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой (статья 247 НК РФ). В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса). Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (статья 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в частности, расходы на оплату труда (подпункт 2 пункта 2 статьи 253 НК РФ). К расходам на оплату труда относятся, в частности: (1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда; (6) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде; (20) расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови (статья 255 НК РФ).

Таким образом, поскольку расходы на оплату труда (включая суммы начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей) отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, в налоговом периоде, за который представляется декларация, указанные выплаты признаются объектом налогообложения единым социальным налогом у налогоплательщиков -организаций.

В своей позиции истец - ВК Омской области, ссылаясь на то, что выплаты ответчика своим работникам за 2009 год не подлежали налогообложению ЕСН, что ВК Омской области не является страхователем по отношению к привлеченным в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе" работникам ответчика, исполнявшим государственную обязанность, и на военный комиссариат обязанность по уплате ЕСН и страховых взносов не может быть возложена, исходит фактически из положений статьи 164 ТК РФ о компенсациях и положений абзаца девятого подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2009 году), в котором указано, что не подлежат налогообложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, связанных с: выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).

Суд апелляционной инстанции согласен с истцом в той части, что налогоплательщиком ЕСН ВК Омской области в спорных отношениях не является и на него не может быть возложена обязанность по уплате ЕСН.

Действительно, налогоплательщиком ЕСН является ответчик - ОАО "Исилькульский элеватор", который как организация-работодатель производит физическим лицам - своим работникам за время их участия в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности выплаты среднего заработка.

В связи с чем, приведенная норма - абзац девятый подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ о том, какие суммы не подлежат налогообложению ЕСН, предназначена для регулирования его (налогоплательщика) отношений по начислению и уплате ЕСН с фонда оплаты труда за свой счет, и военный комиссариат в этих отношениях не участвует и не должен участвовать.

Как налогоплательщик, ОАО "Исилькульский элеватор" с учетом положений главы 24 НК РФ начисляет на фонд оплаты труда единый социальный налог и уплачивает его. Фонд оплаты труда, подлежащий налогообложению ЕСН, не может для налогоплательщика одновременно выступать и в качестве компенсационных выплат, суммы которых (абзац девятый подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ) не подлежат налогообложению ЕСН.

Не участвуя в этих отношениях, военный комиссариат не вправе квалифицировать суммы заработка, выплачиваемого ответчиком своим работникам (с соответствующими начислениями), как компенсационные выплаты за счет федерального бюджета.

В соответствии со статьей 44 НК РФ обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора (пункт 2). Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком

(подпункт 1 пункта 3).

Исходя из пункта 7 статьи 1 Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе", расходное обязательство Российской Федерации состоит в осуществлении компенсации тех расходов, которые понесены организациями в связи с исполнением настоящего Федерального закона.

В связи с чем, учитывая подпункт 2 пункта 2 Правил компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе", утвержденных Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 704 "О порядке компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе" (в редакции Постановления Правительства РФ от 29.05.2006 N 333), существующая в силу закона обязанность Военного комиссариата Омской области заключается не в уплате ЕСН, а в возмещении организации - ОАО "Исилькульский элеватор" понесенных расходов, связанных с выплатой среднего заработка с учетом начислений на фонд оплаты труда: за 2009 год - в размере выплаченного двум работникам среднего заработка с учетом сумм начисленного и уплаченного ЕСН.

Отсутствие у ВК Омской области обязанности уплатить налог (ЕСН) в бюджеты, о чём он справедливо указывает, не освобождает его от обязанности возместить расходы ответчика (налогоплательщика) на соответствующие цели.

Аналогичный по смыслу подход (отношения по уплате налога (сбора) между налогоплательщиком и государством (бюджетом) и отношения по возмещению такому налогоплательщику другим лицом расходов - суть разные как по составу участников, так и по времени возникновения отношения) разъяснен Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в пункте 5 Информационного письма от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" (в редакции Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11.05.2010 N 139).

На период 2010 года положения пункта 7 статьи 1 Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе" и подпункта 2 пункта 2 Правил компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе" не изменились и, соответственно, сохранилось вытекающее из них расходное обязательство Российской Федерации по компенсации организациям в связи с исполнением настоящего Федерального закона понесенных расходов (по выплате среднего заработка с начислениями на фонд оплаты труда).

Введение в действие с 01.01.2010 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования", лишь создало ответчику как организации-работодателю (подпункт "а" пункта 1 части 1 статьи 5 - плательщиками страховых взносов являются страхователи - организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам) обязанность при выплате среднего заработка своим двум работникам, участвовавшим в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности в 2010 году, начислять на фонд оплаты труда вместо ЕСН страховые взносы и уплачивать их в соответствующие бюджеты.

В соответствии с частью 1 статьи 7 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (здесь и далее - Федеральный закон N 212-ФЗ в редакции от 25.11.2009, действовавшей в 2010 году с 01.01.2010) объектом обложения страховыми взносами для плательщиков страховых взносов, указанных в подпункте "а" пункта 1 части 1 статьи 5, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц по трудовым договорам и гражданско-правовым договорам, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования.

База для начисления страховых взносов для плательщиков страховых взносов, указанных в подпункте "а" пункта 1 части 1 статьи 5, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных частью 1 статьи 7, начисленных плательщиками страховых взносов за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в статье 9. Названные плательщики страховых взносов определяют базу для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом (части 1, 2 статьи 8 Федерального закона N 212-ФЗ).

Перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами для плательщиков страховых взносов - организаций, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, предусмотрен в части 1 статьи 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ.

Из части 1 статьи 9 видно, что в перечне не указан средний заработок, выплачиваемый (сохраняемый) за время участия работающего гражданина в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности (или нахождения на военных сборах).

Соответственно, средний заработок подлежит обложению в 2010 году страховыми взносами (в 2009 году облагался единым социальным налогом).

Подпункт "и" пункта 2 части 1 статьи 9 Федерального закона N 212-ФЗ, который подразумевается истцом - ВК Омской области в своей позиции, предусматривает, что не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе в связи с переездом на работу в другую местность, за исключением указанных в этом подпункте случаев.

Однако подпункт "и" пункта 2 части 1 статьи 9, как видно из него, не предусматривает для организации-работодателя обложение страховыми взносами осуществляемых им (работодателем) компенсационных выплат физическим лицам. Средний заработок, который ответчик как организация-работодатель в соответствии с Трудовым кодексом РФ и Федеральным законом "О воинской обязанности и военной службе" выплачивает своим работникам за время их участия в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности, является для него (в силу прямого указания настоящего Федерального закона, о чём изложено выше) средним заработком, а не компенсационными выплатами, как ошибочно полагает истец.

Как и при начислении, выплате ЕСН в 2009 году, военный комиссариат не является в 2010 году участником отношений по начислению на фонд оплаты труда страховых взносов и их уплате в бюджеты фондов. Эти отношения возникли между соответствующими фондами и ОАО "Исилькульский элеватор" как плательщиком среднего заработка и страховых взносов (организацией, осуществляющей выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым договорам).

Обязанность по уплате страховых взносов считается исполненной плательщиком страховых взносов со дня предъявления в банк поручения на перечисление в бюджет соответствующего государственного внебюджетного фонда на соответствующий счет Федерального казначейства (с указанием соответствующего кода бюджетной классификации) денежных средств со счета плательщика страховых взносов в банке при наличии на нём достаточного денежного остатка на день платежа (пункт 1 части 5 статьи 18 Федерального закона N 212-ФЗ).

Существующая в силу закона обязанность Военного комиссариата Омской области заключается не в уплате страховых взносов, а в возмещении организации - ОАО "Исилькульский элеватор" понесенных расходов, связанных с выплатой среднего заработка с учетом начислений на фонд оплаты труда: за январь-июнь 2010 года - в размере выплаченного двум работникам среднего заработка с учетом сумм начисленных и уплаченных страховых взносов.

Отсутствие у ВК Омской области обязанности уплатить страховые взносы в государственные внебюджетные фонды, о чём он правильно указывает, не освобождает его от обязанности возместить расходы ответчика (плательщика таких взносов) на соответствующие цели.

В соответствии с абзацем вторым пункта 4 Правил компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе" (в редакции, действовавшей в 2009-2010г.г.) выплата компенсации расходов, указанных в пункте 2 настоящих Правил (то есть включая расходы организаций, связанные с выплатой работающим гражданам, участвующим в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности, среднего заработка с учетом соответствующих начислений на фонд оплаты труда) осуществляется путем перечисления на счета получателей компенсации средств в пределах лимитов бюджетных обязательств и объемов финансирования расходов по соответствующим кодам бюджетной классификации Российской Федерации, учтённых на лицевом счете получателя средств федерального бюджета, открытом в территориальном органе Федерального казначейства соответствующему военному комиссариату.

Выплата компенсации в соответствии с абзацем вторым пункта 4 настоящих Правил осуществляется на основании представленных получателями компенсации сведений о размере фактических расходов с указанием банковских реквизитов счетов для перечисления компенсации (пункт 5 Правил).

Приведенные положения Правил о возмещении (компенсации) организациям понесенных расходов в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе" дополнительно к ранее изложенному свидетельствуют, что военный комиссариат обязан компенсировать понесенные расходы организаций, то есть после завершения последними соответствующих выплат среднего заработка и начисленных ЕСН, страховых взносов, что заведомо исключает как участие военного комиссариата в отношениях по таким выплатам, так и возможность уменьшать подлежащую возмещению военным комиссариатом сумму в сравнении с той суммой расходов, что фактически понесены организацией.

Необоснованной и искажающей экономическое содержание обязанности военного комиссариата возместить расходы организации является позиция истца, направленная на освобождение военного комиссариата от возмещения части расходов в размере уплаченных организацией сумм ЕСН и страховых взносов, начисленных в пользу работников организации, участвовавших в мероприятиях по обеспечению исполнения воинской обязанности.

При толковании правовых норм - абзаца девятого подпункта 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ, подпункта "и" пункта 2 части 1 статьи 9 Федерального закона N 212-ФЗ - как влекущих освобождение военного комиссариата от возмещения организации-работодателю расходов в части сумм, составляющих начисленные на фонд оплаты труда ЕСН и страховые взносы, нарушаются вытекающие из Конституции Российской Федерации универсальные принципы справедливости и равенства обложения страхователей страховыми взносами, а также принципы равенства граждан на социальное обеспечение и экономического обоснования страховых взносов.

Истец также указывает, что заработная плата относится к КОСГУ 211, а страховые взносы к КОСГУ 213, что по данной классификации операций сектора государственного управления относятся к перечислениям, осуществляемым работодателем. Ввиду того, что у истца заключены не трудовые договоры, а договоры на компенсацию расходов, понесенных организацией в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе", и с учетом того, что ВК Омской области является территориальным подразделением Министерства обороны РФ, то он не может выйти за пределы специальной (целевой) правоспособности, приняв расходы, не предусмотренные объемом финансирования. То есть, военный комиссариат не может перечислить денежные средства организации по КОСГУ 213, в связи с чем и был выявлен необоснованный перерасход денежных средств.

Отклоняя эти доводы истца, суд апелляционной инстанции учитывает правовую позицию Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 30.09.2008 N 14167/07, по смыслу которой, понесенные организацией расходы подлежат компенсации государством, поскольку это прямо предусмотрено Федеральным законом "О воинской обязанности и военной службе".

Ссылки истца на КОСГУ 211 (заработная плата) и КОСГУ 213 (начисления на выплаты по оплате труда) не имеют правового значения для разрешаемого спора, поскольку на данные подстатьи расходов бюджетов бюджетной системы РФ спорные выплаты относиться не могут: военный комиссариат не является участником отношений по оплате труда с начислениями на неё, и ответчик - ОАО "Исилькульский элеватор" является не бюджетным учреждением, а коммерческой организацией.

На лицевом счете получателя средств федерального бюджета, открытом в территориальном органе Федерального казначейства Военному комиссариату Омской области, финансирование на выплату компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами РФ в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.12.2004 N 704 "О порядке компенсации расходов, понесенных организациями и гражданами Российской Федерации в связи с реализацией Федерального закона "О воинской обязанности и военной службе", в 2010 году учитывалось по другой, специально предназначенную для этого (Письмо Минфина РФ от 05.02.2010 N 02-05-10/383 "О направлении Методических рекомендаций по применению классификации операций сектора государственного управления") подстатье - 290 (прочие расходы). И произведенные ВК Омской области ответчику в 2010 году спорные выплаты осуществлялись именно по данной подстатье расходов - 290 (код по БК плательщика - 18702032086100014290), что отражено в заявках на кассовый расход (в разделе 5. Расшифровка заявки на кассовый расход) (л.д.16-46 т.1).

Военный комиссариат, обращаясь с иском о взыскании неосновательного обогащения, не представил доказательств обогащения ОАО "Исилькульский элеватор" за счет средств федерального бюджета.

Согласно пункту 1 статьи 1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), за исключением случаев, предусмотренных статьей 1109 названного Кодекса.

На потерпевшем лежит бремя доказывания факта обогащения приобретателя, включая количественную характеристику размера обогащения, и факта наступления такого обогащения за счет потерпевшего. Бремя доказывания наличия основания для обогащения за счет потерпевшего лежит на приобретателе.

Согласно части 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

Материалами дело подтверждается, что ВК Омской области во исполнение установленной Федеральным законом "О воинской обязанности и военной службе" обязанности перечислило ответчику - ОАО "Исилькульский элеватор" в 2010 году компенсацию расходов в сумме 153 128 руб. 11 коп., включающей расходы по ЕСН (за 2009 г.) и страховым взносам (за 2010 г.) в суммах 2 264 руб. 27 коп. и 29 526 руб. 19 коп. соответственно.

В подтверждение своих расходов на указанные цели ответчик представил платежные поручения о перечислении сумм (л.д.131-150 т.1, л.д.1-2 т.2). Обстоятельства несения ответчиком названных расходов и их сумму истец прямо не оспорил, и в силу части 3.1 статьи 70 АПК РФ эти обстоятельства считаются им признанными. Позиция истца состоит не в том, что ответчик не понёс соответствующие расходы, а в том, что истец не должен был возмещать эти расходы. Однако суд апелляционной инстанции по изложенным в решении суда первой инстанции и настоящем постановлении мотивам доводы истца отклоняет.

Ссылки истца в апелляционной жалобе на то, что по ранее рассмотренным аналогичным спорам сложилась судебная практика, не могут быть учтены, поскольку названная практика имелась в 2011 г. - августе 2012 г., тогда как в последующий период судебная практика по делам устойчиво изменилась, что подтверждается правовыми позициями в Определении Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.12.2012 N ВАС-17305/12 по делу N А26-493/2012, Определении Высшего Арбитражного Суда РФ от 19.10.2012 N ВАС-13062/12 по делу NА04-7886/2011, постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 11.02.2013 N Ф09-14318/12 по делу N А76-8844/12, постановлении Федерального арбитражного суда Уральского округа от 14.11.2012 N Ф09-10419/12 по делу N А60-55619/2011, постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.11.2012 по делу N А26-493/2012, имеющими равное значение и для периода 2009-2010г.г.

На основании изложенного суд апелляционной инстанции оставляет без изменения принятое по делу решение об отказе в удовлетворении иска ВК Омской области. Апелляционная жалоба истца не подлежит удовлетворению.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьями 270-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Омской области от 11.02.2013 по делу N А46-29291/2012 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.А. Рябухина

Судьи

Е.Н. Кудрина Д.Г. Рожков